Sumario

LA DESAFECCIÓN DE LOS ASESORES TRIBUTARIOS EN SUS RELACIONES CON LA AGENCIA TRIBUTARIA

Apreciad@s compañer@s
 
Los colaboradores sociales en la aplicación de los tributos, terminamos un mes de enero exhaustos por las muchas horas de trabajo empleadas en el desempeño que nuestros clientes cumplan con sus obligaciones tributarias. Los Asesores Fiscales tenemos nuestra propia cuesta del mes de enero, dónde sumamos las liquidaciones impositivas del 4T, la contabilidad, los cálculos y las presentaciones de las Informativas declarativas anuales, más comprobaciones, más ajustes, etc.… Todos sabéis de qué hablo.
 
Pero, este mes de enero, además hemos enfrentado la sexta ola por Covid-19, la que más bajas laborales ha producido, también en nuestros despachos, forzándonos a intensificar las horas de trabajo. Cuántos clientes en cuarentena, sin poder entregarnos las facturas con tiempo suficiente y por si fuera poco, las campañas de revisiones e inspecciones, en Renta, Sociedades e IVA, parece que se han intensificado con la entrada del año.
 
Y todo lo anterior, ante la indiferencia indolente de la Agencia Tributaria, frente a las solicitudes de los Colectivos de Profesionales Tributarios que reiteramos nuestra exigencia que se amplíen los plazos para la domiciliación y presentación de impuestos trimestrales a los días 25 y 30 respectivamente. Está clara la cada día mayor desafección que los profesionales de la colaboración social sentimos en nuestras obligadas relaciones con la Agencia Tributaria.
 
La confección de las declaraciones de los impuestos, son cada vez más complejas y con más requerimientos de información, la prodigalidad normativa prima sobre su calidad, provocando inseguridad jurídica en su aplicación y se traduce para los profesionales de la tributación en más horas de estudio y reciclaje, en más trabajo, más responsabilidad, estadísticamente más errores en las liquidaciones y más sanciones y a pesar de ello, la Agencia Tributaria mantiene, ante nuestras reclamaciones su empecinada negativa a ampliar plazos.

Desde la AECE seguiremos exigiendo la ampliación de plazos porque estamos convencidos de nuestra justa reivindicación.

LA DESMESURADA AMBICIÓN RECAUDATORIA DE LA AGENCIA TRIBUTARIA Y LA QUIEBRA DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA SANCIONADORA

En cuanto a la quiebra del principio de proporcionalidad en materia sancionadora, se ha puesto de manifiesto con la recién publicada Sentencia del TSJUE sobre el modelo 720, la incongruente relación entre la infracción y la sanción impuesta, es decir, la inadecuada correlación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada.
 
La Agencia Tributaria es juez y parte en el procedimiento sancionador, pues tiene la potestad de ponderar las circunstancias concurrentes a la hora de imponer las sanciones, por tanto, le corresponde aplicar el juicio de proporcionalidad que cómo comprobamos en muchas ocasiones, su desproporción es arbitraria, más si viene inoculada por la norma dictada por el legislador. Los operadores jurídicos tributarios somos conocedores de la vasta litigiosidad existente en el ámbito tributario por la vulneración del principio de proporcionalidad ante la ausencia de motivación del acto sancionador, que olvida el verdadero efecto persuasivo de punición de la sanción para convertirse en un pérfido instrumento de recaudación.

La AEAT tendrá que asumir, aunque sea obligada por los tribunales, que no todo vale en la cruzada contra el fraude.

Un abrazo.

Juan Carlos Berrocal Rangel
Presidente en funciones de la AECE

EL REAL DECRETO LEY 32/2001 DESDE EL PUNTO DE VISTA DE LA PRÁCTICA PROFESIONAL

Se analizan a continuación los principales cambios, desde el punto de vista práctico, operados por la norma precitada:
 

1.- IMPOSIBILIDAD DE REALIZAR CONTRATOS DE OBRA O SERVICIO A PARTIR DEL 1-4-2022

Esta reforma elimina la figura del contrato de obra o servicio, que ha sido en los últimos 30 años la figura contractual más usada en nuestro país. Aunque se permite la vigencia de los contratos de obra o servicio celebrados antes del 31-12-2021, estos sólo tendrán validez hasta la terminación de su vigencia (terminación de la obra o servicio que constituye su objeto o un máximo de 3 años).
 

2.- INCREMENTO TÁCITO DE LA INDEMNIZACIÓN POR TERMINACIÓN DE CONTRATO

Al fomentarse de manera clara la figura del contrato indefinido, en detrimento de la contratación temporal va a implicar que, muchos contratos que antes eran se formalizaban como temporales, sólo van a poder celebrarse ahora como contratos indefinidos.
 
Este hecho supone un incremento tácito de la indemnización por terminación de muchos de los contratos de trabajo que se celebren a partir de la entrada en vigor de la norma: de los 12 días por año trabajado que conlleva la terminación de determinados contratos temporales, a los 20 o 33 días por año trabajado que implica la extinción de un contrato indefinido.
 

3.- FORTALECIMIENTO DEL CONTRATO DE FORMACIÓN EN ALTERNANCIA

Se fomenta la posibilidad de realizar contratos para la formación en alternancia, al no limitar, salvo en casos concretos, la edad de los trabajadores con los que se le pueden celebrar estos contratos, además, se permite la posibilidad de realizar los mismos a tiempo parcial.
 
Teniendo en cuenta la limitación de la jornada de trabajo efectivo establecida para este tipo de contratos, así como la inferior cotización a la Seguridad Social de los mismos, en relación con el resto de los contratos de trabajo, hace posible que parte de los contratos por obra o servicio a tiempo parcial que se concertaban antes de la reforma, pasen a celebrarse ahora como contratos para la formación.
 

4.- CREACIÓN DEL CONTRATO PARA CIRCUNSTANCIAS DE LA PRODUCCIÓN PREVISIBLES

Se crea esta nueva modalidad contractual que tiene como objeto el atender situaciones ocasionales, previsibles y que tengan una duración reducida y delimitada.

Las empresas solo podrán utilizar este contrato un máximo de noventa días en el año natural (no de manera continuada), independientemente de las personas trabajadoras que sean necesarias para atender en cada uno de dichos días las concretas situaciones, que deberán estar debidamente identificadas en el contrato.

Este tipo de contrato va a poder cubrir necesidades ordinarias de las empresas, pero que tienen un carácter ocasional (extras de hostelería, trabajos cortos en campañas agrícolas…), mediante la contratación de estos trabajadores con un único contrato, procediendo a su alta y su baja sucesiva, durante los periodos de trabajo efectivo.
 

5.- POSIBILIDAD DE HACER UN CONTRATO DE SUSTITUCIÓN CON ANTELACIÓN A LA BAJA DEL TRABAJADOR SUSTITUIDO

En los contratos de sustitución (antiguo contrato de interinidad), se permite que el trabajador contratado inicie su prestación de servicios con un máximo de 15 días de antelación a la baja del trabajador sustituido.
 
Este hecho permite una mejor adaptación al puesto de trabajo de la persona contratada, que puede compatibilizar su actividad laboral durante este tiempo con la persona sustituida. En los casos de maternidad, en principio estos 15 días de contratación anticipada no están bonificados.
 

6.- NUEVO CÓMPUTO PARA CONSIDERAR INDEFINIDO A UN TRABAJADOR EN LOS CASOS DE CONCATENACIÓN DE CONTRATOS TEMPORALES POR CIRCUNSTANCIAS DE LA PRODUCCIÓN

A partir del año 2022, se establece un nuevo cómputo a la hora de determinar si un trabajador que ha concatenado varios contratos temporales en una empresa pasa a ser indefinido.
 
Adquieren la condición de fijos los contratados durante 18 meses en un periodo de 24 meses, para el mismo o distinto puesto en la empresa o grupo de empresas por dos o más contratos por circunstancias de la producción (directamente o por ETT). Incluye supuestos de sucesión o subrogación empresarial.

Asimismo, adquirirá la condición de fija la persona que ocupe un puesto de trabajo que haya estado ocupado con o sin solución de continuidad, durante más de dieciocho meses en un periodo de veinticuatro meses mediante contratos por circunstancias de la producción, incluidos los contratos de puesta a disposición realizados con empresas de trabajo temporal. Ya no sólo se contempla la concatenación para un mismo trabajador, sino también la concatenación en un mismo puesto de trabajo.
 

7.- CONVENIO APLICABLE EN LOS CASOS DE SUBCONTRATACIÓN DE OBRAS O SERVICIOS

Se modifica el apartado 6 del art.42 del Estatuto de los Trabajadores estableciendo como convenio de aplicación a la empresa contratista, el de sector que se aplique a la principal o el de empresa de la principal, salvo que exista otro convenio sectorial aplicable. No obstante, cuando la empresa contratista o subcontratista cuente con un convenio propio, se aplicará este en los términos que resulten del artículo 84 del Estatuto.

Hay que tener en cuenta que este supuesto se aplicará cuando se trate de subcontratación de obras o servicios que correspondan a una actividad propia de la empresa contratista, no cuando lo que se contrate sea una actividad distinta de la que sea su actividad o actividades ordinarias. El problema es que hay veces en el que no queda muy claro si se trata de propia actividad o no, con lo que en estos casos la decisión sobre el convenio colectivo de aplicación corresponderá a la jurisdicción ordinaria.
 

8.- PREVALENCIA DEL CONVENIO DE EMPRESA SOBRE EL SECTORIAL SALVO EN MATERIA SALARIAL

Se mantiene la prioridad del convenio de empresa respecto de los de ámbito superior, excepto en lo que se refiere a la cuantía del salario base y de los complementos salariales, incluidos los vinculados a la situación y resultados de la empresa, donde prevalece el convenio de ámbito superior.

Un convenio de empresa no podrá establecer salarios inferiores a los establecidos en el convenio sectorial. Hay que tener en cuenta que el alcance de esta medida puede tener un carácter limitado, ya que la inaplicación salarial del convenio sectorial sigue pudiendo pactarse por empresa y los representantes de los trabajadores mediante la figura del descuelgue de convenio.
 

9.- ULTRACTIVIDAD DEL CONVENIO

Un convenio colectivo denunciado, si las partes no negocian uno nuevo en un plazo de un año y si no hay pacto de ampliación de este periodo por las partes, el convenio no decae y se sigue prorrogando año a año. Esto implica que ya no se pueden modificar las condiciones adquiridas por los trabajadores en caso de un convenio decaído por la vía de la modificación sustancial de condiciones de trabajo.

Tampoco implica la rehabilitación de convenios colectivos ya decaídos con anterioridad a la entrada en vigor de esta norma.
 

10.- BONIFICACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL EN CASO DE EXPEDIENTES DE REGULACIÓN DE EMPLEO

Se establece una nueva batería de bonificaciones a la Seguridad Social en los casos de Expedientes de Regulación de Empleo, siendo la de mayor trascendencia práctica la bonificación del 20 por ciento a los expedientes de regulación temporal de empleo por causas económicas, técnicas, organizativas o de producción.

Estas exenciones resultarán de aplicación exclusivamente en el caso de que las empresas desarrollen las acciones formativas para los trabajadores afectados, cumpliendo la empresa con la puesta a disposición del trabajador de esa acción formativa, no teniendo que devolver la bonificación si el trabajador no la lleva a cabo.
 

11.- COTIZACIÓN ADICIONAL PARA LOS CONTRATOS DE DURACIÓN DETERMINADA DE DURACIÓN INFERIOR A 30 DÍAS

Esta cotización adicional no se aplicará a los contratos de duración determinada, cuando sean celebrados con trabajadores incluidos en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Ajena Agrarios, en el Sistema Especial para Empleados de Hogar o en el Régimen Especial para la Minería del Carbón; ni a los contratos por sustitución.

El importe de la cotización adicional es, actualmente y, de acuerdo con los criterios marcados por la norma, de 26,57 euros.
 
Esta cotización adicional sustituye a la antigua cotización adicional del 40% de incremento por contingencias comunes establecido para los contratos inferiores a 6 días.
 

12.- NUEVAS INFRACCIONES EN MATERIA DE CONTRATOS

Desde el 1 de enero de 2022 se considera una infracción grave por cada uno de los contratos celebrados en fraude de ley (anteriormente era una única infracción independientemente del número de contratos irregulares existentes).

Se incrementa asimismo los importes de las sanciones por contratos de trabajo realizados en fraude de ley, pasando de un mínimo de 750 euros a un mínimo de 1000 euros.

Gonzalo González Tejedor

RETRIBUCIÓN SOCIOS PROFESIONALES

LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LOS PROFESIONALES QUE PRESTAN SERVICIOS PARA SUS SOCIEDADES EN LAS CUALES CON CARÁCTER GENERAL OSTENTAN LA MAYORÍA DEL CAPITAL. CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL IRPF. VALORACIÓN DE ESTAS OPERACIONES A MERCADO Y SOLICITUD DE RESTITUCIÓN PATRIMONIAL PARA EL CASO DE REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA POR LA AEAT. (1ª PARTE)

De todos es conocido que en estos últimos tiempos convulsos y de cambios normativos constantes y sucesivos en el orden tributario, la administración ha centrado el foco en la tributación de los profesionales con el fin de controlar los riesgos fiscales relacionados con la interposición de sociedades en el proceso de facturación o canalización de rentas de personas físicas como consecuencia del desarrollo de una actividad profesional, así como los riesgos derivados de ostentar la titularidad de activos y patrimonios de uso personal a través de estructuras societarias.

Así pues, la Administración tributaria no acepta de forma automática la validez jurídica de todo tipo de operaciones de prestación de servicios realizadas por una persona física a través de una sociedad profesional, ni asume necesariamente que en toda operación realizada a través de una sociedad que presta servicios profesionales deba admitirse que la intervención de la misma es real, ni tampoco admite la valoración de las prestaciones cuando estas no responden a un verdadero valor de mercado, sobre todo cuando se produce un remansamiento de rentas en estructuras societarias que en algunos casos también se traduce en la atención de las necesidades personales y familiares del socio por parte de la sociedad.

Dentro de las diferentes opciones que la ley prevé para la prestación de servicios profesionales, la persona física puede hacerlo bien en su propio nombre, como tal persona física (autónomo), bien mediante la constitución de una sociedad que presta servicios profesionales a la que el socio prestará sus servicios, que la sociedad facturará a sus clientes. Ambas formas de organizar la prestación de servicios profesionales son a priori legales, sin perjuicio de que las rentas que se obtengan por los contribuyentes deberán someterse a tributación atendiendo a la opción escogida en cada caso, puesto que las consecuencias fiscales de una u otra son diferentes.

Pero el hecho de que un profesional tenga libertad para elegir la manera en que decide prestar y organizar sus servicios, de ninguna forma puede servir para amparar prácticas tendentes a reducir de manera ilícita la carga fiscal mediante la utilización de las sociedades a través de las cuales supuestamente se realiza la actividad (elusión de la práctica de retenciones, aplicación del tipo del Impuesto sobre Sociedades en lugar del IRPF, remansamiento de rentas, etc.). En palabras del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 cuya sentencia fue confirmada por STS de 4 octubre de 2016 (rec. 2402/2015): “Es cierto que el ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales a través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física, sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del profesional”.

Por ello, en el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones cobra especial importancia el examen de las circunstancias concretas que se dan en cada actividad y organización de la misma con el objeto de poder determinar:
 

• Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios (o se realizan las operaciones objeto de comprobación) son titularidad de la persona física o de la persona jurídica.
   

• En caso de que tanto la persona física como la jurídica tengan medios materiales y humanos mediante los que poder prestar los servicios (o realizar operaciones), si la intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real.

Así, en el supuesto de que la sociedad carezca de estructura para realizar la actividad profesional que se aparenta realizar, al no disponer de medios personales y materiales suficientes y adecuados para la prestación de servicios de esta naturaleza, o bien teniéndola no hubiera intervenido realmente en la realización de las operaciones, nos encontraríamos ante la mera interposición formal de una sociedad en unas relaciones comerciales o profesionales en las que no habría participado en absoluto, especialmente teniendo en cuenta el carácter personalísimo de la actividad desarrollada. En estos supuestos de ausencia de medios materiales o no empleo de los mismos en la actividad profesional, la Administración tributaria podría regularizar acudiendo a la figura de la simulación definida en el artículo 16 de la ley 58/2003, General Tributaria.

Sin embargo, en el caso de que efectivamente se concluya que la entidad dispone de medios personales y materiales adecuados y que ha intervenido realmente en la operación de prestación de servicios (sería el caso más habitual), el análisis de la correcta tributación de este tipo de operaciones debe ir dirigido a determinar si dichas prestaciones se encuentran correctamente valoradas conforme a lo previsto en el artículo 18 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. Así, cuando la Administración tributaria detecte la incorrecta valoración de las operaciones socio-sociedad, procederá a regularizar esta situación, imponiendo en su caso sanciones en aquellos supuestos en los que exista una ilícita reducción de la carga fiscal en alguna de las partes vinculadas, derivada de una incorrecta valoración de las operaciones.

Veamos a continuación un caso práctico para tratar de aclarar lo antes expuesto.

Christian y Laura, son abogados (o Médicos, economistas, asesores fiscales, dentistas, arquitectos, agentes de seguros, agentes financieros, etc.) y socios al 50%, así como administradores de la sociedad ASESORA SL. Ambos profesionales están en el RETA (régimen de autónomos o en una mutualidad de previsión social alternativa a autónomos). La sociedad cuenta con 1 empleado de tipo administrativo y apenas dispone de medios materiales para el ejercicio de la actividad, ya que los medios informáticos, suscripciones a bases de datos y demás activos necesarios para el ejercicio de la actividad residen en sede de los socios. Cada uno de ellos cobran una retribución fija al mes de la SL por sus funciones de administrador de 1.000 € mensuales. Asimismo y por los servicios profesionales que prestan a la sociedad como abogados ejercientes y según acuerdo de reparto de retribuciones que tienen acordado, perciben 3.000 € al mes.

En base a esta información se pide: Calificar las rentas obtenidas por ambos profesionales y socios, así como las obligaciones fiscales derivadas del ejercicio de su actividad profesional.

SOLUCIÓN

- A efectos del IRPF los socios obtendrán un rendimiento del trabajo por las funciones y retribuciones como Administrador de 12.000 € cada uno, al tipo de retención del 35%, y otro Rto. de actividad económica por su actividad profesional, por aplicación del art. 27.1 de la LIRPF, con la retención correspondiente (15% con carácter general).

- Además, los socios tendrán que facturar con IVA (se presume que tienen los medios de producción y realizan la ordenación de los mismos, y ello con independencia de su capacitación profesional) y deberán presentar trimestralmente el modelo 303 y el modelo 130 de pagos a cuenta salvo que más del 70% de sus rendimientos estén sometidos a retención.

- También tendrán que darse de alta en el modelo 036/037 declaración censal en el censo de empresarios y profesionales y además darse de alta en el IAE (aunque estarán exentos del mismo por ser personas físicas).

- Por otra parte, y a los efectos de salvar la posible contingencia fiscal por valoración de los servicios profesionales que prestan a la sociedad (operación vinculada socio-sociedad), tendrán que cumplir los requisitos para la determinación del valor de mercado de las operaciones vinculadas regulados en el artículo 18.6 (valor de mercado de los servicios igual a valor convenido entre el socio y la sociedad) de la Ley del IS. No obstante si es la administración la que cuestiona la valoración de los servicios prestados por los socios profesionales, tendrá que acudir a comparables y a los métodos que dispone la LIS en al apartado 4 del artículo 18, pudiendo tomar el valor que dispone el apartado 6 como una referencia más en cuanto a los comparables a aplicar si es el caso y con los ajustes y correcciones pertinentes.

No obstante lo expuesto, si la sociedad fuera la que dispusiera de los medios materiales tales como local propio o arrendado, sistemas informáticos, suscripciones y otros gastos corrientes, personal técnico adicional a los propios socios, etc., las obligaciones antes señaladas quedarían de la siguiente forma:

- A efectos del IRPF los socios obtendrán un rendimiento del trabajo por las funciones y retribuciones como Administrador de 12.000 € cada uno, al tipo de retención del 35%, y asimismo también tendrían rendimientos de la actividad económica por su actividad profesional, por aplicación del art. 27.1 de la LIRPF, con la retención correspondiente (15% con carácter general).

- Además, los socios NO tendrán que facturar con IVA (nótese que en este caso los mismos no tienen en sede de la propia persona los medios de producción, aunque si su capacitación profesional), ni presentar trimestralmente el 303, ya que hemos verificado que es la sociedad la que cuenta con los medios y factores de la producción y los recursos humanos. También en este caso tendrá que presentar el modelo 130 de pagos a cuenta salvo que más del 70% de sus rendimientos estén sometidos a retención.

- En este caso no tendrán que darse de alta en el modelo 036/037 declaración censal en el censo de empresarios y profesionales, ni tampoco darse de alta en el IAE, salvo que decidan emitir las facturas con IVA porque actúan con total independencia respecto de la sociedad.

- Por otra parte, y a los efectos de salvar la posible contingencia fiscal por valoración de los servicios profesionales que prestan a la sociedad será de aplicación el comentario antes realizado.

Como continuación del caso, se dispone de la siguiente información económica acerca de la actividad que desarrolla la sociedad.

1.- La facturación del despacho por los servicios prestados durante el ejercicio ascendió a 300.000 € (el despacho/asesoría no tiene otra fuente de ingresos). El resultado previo (ingresos menos la totalidad de los gastos de la actividad incluida la retribución que los socios perciben como administradores) antes de la deducción de las retribuciones profesionales de los dos socios ascendió a 140.000 €.

2.- De acuerdo con la política retributiva acordada por los 2 socios y reflejada en su manual "Política de Retribución de los Socios", el 70% del referido resultado previo del ejercicio, constituye su retribución profesional, la cual se repartirá entre los socios profesionales por partes iguales, ya que desarrollan funciones similares, quedando el 30% restante como remanente para futuros ejercicios, pudiéndose repartir cuando al menos hayan transcurrido 5 ejercicios siempre que la entidad haya obtenido beneficios en dada uno de estos. De este modo, los socios profesionales han obtenido en el ejercicio una retribución total de 98.000 € (49.000 € cada uno).

3.- El despacho no tiene asalariados que sean técnicos que realicen funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.

4.- El IPREM anual (14 pagas): 7.908,60 euros/año. (7.908,60 * 5 = 39.543 €).

A efectos de aplicar el art. 18.6 de LIS para ver si los socios pueden tener contingencia tributaria por el importe que se llevan a su renta personal en concepto de rendimiento de actividad económica, procede hacer las siguientes consideraciones:

SOLUCIÓN

En la medida en que la prestación de servicios se lleva a cabo con dos personas físicas (los socios profesionales del despacho), las obligaciones de documentación serían muy reducidas limitándose prácticamente a la identificación de las partes vinculadas y a la justificación del cumplimiento de los requisitos del artículo 18.6 de la LIS según detalle:
 

PRECISIÓN: El incumplimiento del requisito de retribuciones en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de la norma a los restantes socios-profesionales. En el presente caso se puede apreciar que incumplen los dos, pero la contingencia tributaria es mínima (3.500 € anuales en la BI del IRPF de cada socio, que a su vez en una posterior comprobación tendría que imputarse como gasto de personal/servicios profesionales en el IS de la sociedad).

Llegado a este punto nos planteamos lo siguiente: Que ocurriría si el resultado previo (ingresos menos la totalidad de los gastos de la actividad) antes de la deducción de las retribuciones profesionales de los dos socios fuera de 40.000 € y se llevan a su IRPF el 100% del mismo, es decir, cada socio factura por sus servicios profesionales 20.000 €. ¿Podría la administración de forma real y efectiva aplicar en una comprobación tributaria lo que dispone la norma, es decir, gravar de forma artificiosa en el IRPF de cada socio rentas que no han sido obtenidas por importe de 5 veces el IPREM, y, por tanto, por importe de 39.543€?.

En este caso se pone de manifiesto que no cumplen los requisitos que dispone el artículo 18.6 de la LIS, por tanto, no podrían aplicar este precepto y tendrían que demostrar que el valor de mercado de sus servicios son 20.000 €, pero la prueba es muy sencilla, porque nos tendríamos que plantear lo siguiente: “Que mejor indicador de mercado que lo que los clientes pagan a la sociedad por los servicios que esta les presta, la cual remunera los servicios prestados por los socios a la sociedad con todo su excedente, ya que estos se llevan a su renta la totalidad del rendimiento neto generado por la sociedad después de deducir todos los gastos necesarios para el ejercicio de la actividad económica que desarrolla”. Por tanto, entendemos claramente que la administración, no puede gravar, ni siquiera someter a tributación rentas no generadas, y ello con independencia de entrar en otras consideraciones conexas como son los efectos mercantiles en la sociedad, ya que ello podría ser causa de disolución de la misma (art. 363.1.e del TRLSC).

Y para terminar esta primera parte, señalamos que en el supuesto de que los socios profesionales perciban otras retribuciones de la empresa que no tengan relación con servicios profesionales, sino que deriven, por ejemplo, del desarrollo de funciones de gerencia y directivas (contratación de personal, decisiones referentes a inversiones y gastos, etc.), de otras actividades, o por las funciones propias del cargo de administrador como ocurre en nuestro caso, el tratamiento fiscal que procede aplicar es el siguiente:

En este caso, la regla de valoración especial del artículo 18.6 no será aplicable a dichos servicios o actividades, los cuales deberán valorarse en función de las reglas de valoración generales [DGT V2159-11].
Pero señalar que la DGT, considera que dentro de los servicios profesionales (rentas de actividades económicas) prestados por el socio, también se incluyen las tareas de comercialización, búsqueda y captación de clientes, las de organización y dirección de equipos, los servicios internos prestados a la sociedad dentro de la actividad profesional (V3890-15 y V3894-15, entre otras), formación, etc. Sin embargo, las retribuciones que el socio perciba por el cargo de administrador deben declararse como rentas del trabajo.

Antonio Martínez Alfonso

MODIFICACIÓN DE LA NRV 9ª. INSTRUMENTOS FINANCIEROS

Nuevas clasificaciones. Contabilidad del valor inicial, posterior y, en su caso, deterioro de los activos financieros.

Resumen:

Una de las modificaciones operadas en el PGC por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, aplicable desde el 1 de enero de 2021, es la que afecta a la NRV 9ª del PGC sobre los instrumentos financieros.

Analizamos la nueva clasificación de los activos financieros, donde se tratan los distintos instrumentos financieros utilizados comúnmente por las empresas, el nuevo enfoque de las valoraciones iniciales, posteriores y, en su caso, el deterioro de valor, reversible o no.

Bajo esta premisa todos los activos financieros pasan a valorarse por su valor razonable, con dos excepciones, que se valorarán a coste:
 

1. Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal y como estas quedan reflejadas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales y, 

2. Aquellos activos financieros que tengan la consideración de préstamo común.
    

 La cuarta categoría, de activos financieros a coste, precisamente, incluye las inversiones en las empresas del grupo que mencionábamos en el párrafo anterior. También se incluirán en esta cuarta categoría los activos financieros para los que no podamos obtener una estimación fiable de su valor razonable.

Debido a los cambios, la norma introduce dos posibilidades en el tratamiento contable de los instrumentos de patrimonio:
 

1. Valoración a valor razonable con cambios imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre que esto suponga una simplificación y se eviten incoherencias y asimetrías contables.
    

2. Valoración, en la fecha del reconocimiento inicial, de un instrumento de patrimonio en la cartera de valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
    

La nueva clasificación de categorías de activos financieros:

Los activos financieros están clasificados:
 

La trasposición de la NIIF 9ª sobre Instrumentos Financieros, por nuestro regulador nacional, el ICAC, ha modificado el PGC y el PGCPYME y concretamente simplifica las categorías en que se clasifican, por su naturaleza y a efectos de su valoración, los instrumentos financieros expuestos en el anterior cuadro, pasando de las seis categorías del PGC de 2007 a cuatro a partir de 2021, tal y como se detallan en los dos cuadros siguientes:

Si bien tanto la NIC 39 como la NIIIF 9 coinciden, prácticamente, en los instrumentos financieros alcanzados por sus disposiciones, no sucede lo mismo en cuanto a las categorías de valoración de los activos financieros.

La NIC 39 dispone 4 categorías de valoración en su clasificación: (i) valor razonable con cambios en (PyG), (ii) mantenido a vencimiento, (iii) disponible para la venta y (iv) cuentas por cobrar.

La NIIF 9 establece 3 categorías de valoración en su clasificación: (i) coste amortizado, (ii) valor razonable con cambios en otro resultado integral en patrimonio neto y (iii) valor razonable con cambios en pérdidas y ganancias.

La adaptación de la normativa contable española a la normativa aprobada por la NIIF-UE 9, y por consiguiente, la modificación del PGC de la norma 9ª que aquí analizamos, ha simplificado el tratamiento contable de la valoración, si bien se incluye una cuarta clasificación de activos financieros a coste, como podemos observar en el anterior cuadro, con la finalidad que en ella se recojan las cuentas anuales individuales de las inversiones en empresas del grupo.

Como resultado de la modificación tenemos, por principio, que todos los activos financieros deben valorarse a valor razonable, con las dos excepciones siguientes:
 

1. Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas que como se reflejan en el cuadro anterior estarían en la categoría 4ª.- Activos Financieros a Coste.
    

2. Activos financieros que constituyan un préstamo común destinados a un nuevo propósito o modelo de negocio. Este contrato de préstamo se valorará a coste amortizado si se prevé obtener flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato, de aquí que las categorías de “Préstamos y partidas a cobrar” e “Inversiones mantenidas hasta su vencimiento” queden reclasificadas en la categoría 2ª.- Activos Financieros a Coste Amortizado.
    

Análisis de las cuatro nuevas categorías 

Clasificación, contabilización del valor inicial, posterior y, en su caso, deterioro de los activos financieros.
 
1ª.- Activos Financieros a Valor Razonable e imputación de cambios de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Un activo financiero se clasificará en esta categoría, a excepción de que proceda clasificarlo en alguna de las tres restantes.

Se incluirán en esta categoría obligatoriamente los activos financieros mantenidos para negociar que cumplan:

1. Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo, por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquieren para venderlos en el corto plazo.
    

2. Forme parte en el momento de su reconocimiento inicial de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recientes para obtener ganancias en el corto plazo, o
    

3. Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura.
    

Ejemplo:

El 7/01/2021, se adquieren participaciones en un fondo de inversión por importe de 10.000,00 € mantenido para negociar, el precio será el de su coste contabilizándose en la cuenta (540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio, es aconsejable crear una subcuenta con el nombre del fondo de inversión para un seguimiento analítico de la operación. Como hemos mencionado anteriormente los costes de transacción, en este caso, por 100,00 €, se contabilizan directamente como gastos en la cuenta (669) Otros gastos financieros.
 
La valoración inicial:

1. Se valorarán por su valor razonable (transacción, contraprestación entregada).
    

2. Los costes de transacción directos se imputarán a PyG.
    

 
La valoración posterior:

1. Se valorarán a valor razonable con cambios imputados a PyG.

Excepción:

Para los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar, ni deban valorarse al coste, la empresa puede realizar la elección irrevocable en el momento de su reconocimiento inicial de presentar los cambios posteriores en el valor razonable directamente en el patrimonio neto.
 
Al cierre, 31/12/2021 valoraremos a valor razonable los fondos de inversión imputando los cambios a Pérdidas y Ganancias, por tanto, en esta categoría, no se registra deterioro de valor.
 

Otro supuesto:

Supongamos que al cierre del ejercicio 31/12/2021, no se ha producido alteración de su valor y, en el ejercicio 2022 acordamos vender los fondos de inversión.

Se venden el 15/01/2022. Según su valor razonable en esa fecha, sea mayor o menor, al que se compró se contabilizará el beneficio o la pérdida:
 

2ª.- Activos Financieros a Coste Amortizado e imputación de cambios de valor en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Reconocemos en esta categoría del PGC 2021 las provenientes del PGC 2007 que son los créditos comerciales, comúnmente con clientes y que se recogían en el PGC como “Préstamos y partidas a cobrar” e “Inversiones mantenidas hasta el vencimiento” y en el PGCPYMES como “Activos financieros a coste amortizado”.

Distinguimos según su origen en:
 

1. Créditos por operaciones comerciales: activos financieros originados por la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa con cobro aplazado.
    

2. Créditos por operaciones no comerciales: son aquellos activos financieros que, no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial, cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable, que proceden de operaciones de préstamos o crédito concedidos por la empresa y que no se negocian en un mercado activo. No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. Es decir, comprende a los créditos distintos del tráfico comercial, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no, los depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.
    

La valoración inicial:

1. Se valorarán por su valor razonable (transacción~ contraprestación entregada + los costes de transacción.
    

Excepción:

Si los flujos de efectivo a corto plazo no son significativos se podrán valorar por su valor nominal: Créditos por operaciones comerciales < 1 año, créditos al personal, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.
 
Ejemplo:

El 01/06/2021, se realiza una operación de venta de mercaderías por importe de 25.000,00 € + (IVA 21%/25.000,00) 5.240,00 €. La forma de pago es la siguiente:
 

1. Al contado el 50%, del principal, más la totalidad de la cuota por IVA, es decir: 12.500,00 € + 5.240,00 € = 17.740,00 €.
    

2. El resto del principal 12.500,00 € que lleva incorporado los intereses dentro de 18 meses. Tomando como interés efectivo el 3,50%.
   
   Tenemos el valor nominal por el importe de contado 12.500,00.
   
   Calcularemos el valor razonable a la fecha de la operación 01/06/2021 del importe aplazado a 18 meses, 12.500,00 € aplicando el tipo de interés efectivo del 3,50%.
   
   12.500,00
   ---------------  =  11.871,33 €    Este es el descuento de la operación.
   (1+0,035)^1,5
   
   Los intereses incorporados en el nominal del crédito serán:
   
   12.500,00 – 11.871,33 € =  628,67 €
    

La valoración posterior:

1. Se valorarán por su coste amortizado (los cambios, interés devengado al tipo efectivo, imputado a PyG).
    

Excepción:

Créditos por operaciones comerciales <1año, valorados a valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo deterioro.

Esta excepción no se contempla en el ejemplo al tener vencimiento superior al año, por lo cual, hemos actualizado con el interés efectivo el valor razonable.
 

 
Deterioro del valor:

Tendremos en cuenta que:   
 

1. Cuando los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero se modifican debido a las dificultades financieras del emisor, la empresa analizará si procede contabilizar una pérdida por deterioro de valor.
    

2. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o de un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
    

3. La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros, incluidos, en su caso, los procedentes de la ejecución de las garantías reales y personales, que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable, se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos.
    

4. Las correcciones de valor por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
    

5. No obstante, como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mercado del instrumento, siempre que éste sea lo suficientemente fiable como para considerarlo representativo del valor que pudiera recuperar la empresa.
    

6. El reconocimiento de intereses en los activos financieros con deterioro crediticio seguirá las reglas generales, sin perjuicio de que de manera simultánea la empresa deba evaluar si dicho importe será objeto de recuperación y, en su caso, contabilice la correspondiente pérdida por deterioro.
    

Supongamos que el cliente del ejemplo, al vencimiento del crédito comercial, no hace frente a su obligación de pagar los 12.500,00 €, que tienen el interés incluido, dotaremos el deterioro con la posibilidad de su posterior reversión:

 
Supongamos que, a la fecha de vencimiento de la obligación al pago, la empresa deudora que está en liquidación abona un importe de 10.000,00 €, siendo los restantes 2.500,00 € incobrables.

 
3ª.- Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto

Un activo financiero se incluirá en esta categoría cuando las condiciones contractuales del activo financiero den lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que sean únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente, y no se mantenga para negociar ni proceda clasificarlo en la categoría regulada en el apartado 2.2. de esta norma. También se incluirán en esta categoría las inversiones en instrumentos de patrimonio para las se haya ejercitado la opción irrevocable regulada en el apartado 2.1 anterior.

Ejemplo:

El 7/01/2021, se adquieren participaciones en un fondo de inversión disponible para la venta, por importe de 10.000,00 €. El precio será el de su valor razonable, generalmente el precio de la transacción - valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción 100,00 €, que le sean directamente atribuibles.
 

La valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada, más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.
 

 

La valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Excepciones: 

No obstante, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del valor medio ponderado por grupos homogéneos.

Notas: 

En el supuesto excepcional de que el valor razonable de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, los ajustes previos reconocidos directamente en el patrimonio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en el apartado 2.4.3. de esta norma.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho importe corresponderá al valor razonable o al coste de los derechos, de forma consistente con la valoración de los activos financieros asociados, y se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

Al cierre, 31/12/2021 valoraremos a valor razonable los fondos de inversión imputando los cambios (beneficio o pérdidas) a patrimonio neto (PN). En el ejemplo años 01 y 02 con beneficios y años 03 y 04 con pérdidas.

_{Año 01}

 
Al cierre, 31/12/2022, su valor contable en libros es de 11.100,00 €, mientras que su valor razonable en esa fecha ha vuelto a aumentar en 1.000,00 €, ahora valen 12.100,00€. Volveremos a realizar la corrección valorativa con imputación a patrimonio neto:

_{Año 02} 

Al cierre, 31/12/2023, su valor contable en libros es de 12.100,00 €, mientras que su valor razonable en esa fecha ha bajado 3.100,00 €, ahora valen 9.000,00 €. Por tanto, tenemos una disminución de su de valor y volveremos a realizar la corrección valorativa por la pérdida, con imputación a patrimonio neto:

_{Año 03}

Partimos ahora de que el fondo de inversión tiene como valor en libros 9.000,00 € y llegada la revisión valorativa el 31/12/2024, observamos que su valor razonable ha vuelto a disminuir en 4.000,00 €, ahora vale 5.000,00 €. Contabilizaremos igual que el cierre anterior:

_{Año 04}

Como ya hemos mencionado en esta categoría, tanto los beneficios como las pérdidas que se originan durante el tiempo que los activos están disponibles para la venta, se llevan siempre al neto y, solo cuando se procede a la venta o deterioro llevaremos su resultado a pérdidas y ganancias, como veremos a continuación.

Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o grupo de activos financieros incluidos en esta categoría con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:
 

1. En el caso de los instrumentos de deuda adquiridos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor, o
    

2. En el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descenso prolongado o significativo en su valor razonable. En todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio o de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser necesario reconocer una pérdida por deterioro antes de que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotización en el mencionado porcentaje.

Notas:

La corrección valorativa por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier corrección valorativa por deterioro previamente reconocida en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el momento en que se efectúe la valoración.

Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimonio neto por disminución del valor razonable, siempre que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Si en ejercicios posteriores se incrementase el valor razonable, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso de que se incrementase el valor razonable correspondiente a un instrumento de patrimonio, la corrección valorativa reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abono a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará el incremento de valor razonable directamente contra el patrimonio neto.

Finalmente, observamos la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por el descenso durante los dos últimos años en un 58 % en la cotización del fondo de inversión, cumpliendo los requisitos que establecen que: “en todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio o de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor”.

Procederemos a la contabilización de las correcciones valorativas por deterioro.

_{Año 05}

 

4ª. - Activos financieros a coste

En todo caso, se incluyen en esta categoría de valoración:

1. Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como estas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales.
    

2. Las restantes inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo valor razonable no pueda determinarse por referencia a un precio cotizado en un mercado activo para un instrumento idéntico, o no pueda estimarse con fiabilidad, y los derivados que tengan como subyacente a estas inversiones.
    

3. Los activos financieros híbridos cuyo valor razonable no pueda estimarse de manera fiable, salvo que se cumplan los requisitos para su contabilización a coste amortizado.
    

4. Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares.
    

5. Los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa.
    

6. Cualquier otro activo financiero que inicialmente procediese clasificar en la cartera de valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias cuando no sea posible obtener una estimación fiable de su valor razonable.

La valoración inicial = Coste de los títulos incluidos los derechos de preferencia + costes de transacción.

Las inversiones incluidas en esta categoría se valorarán inicialmente al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en su caso, en relación con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo, y los criterios para determinar el coste de la combinación establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.

Notas:

No obstante, si existiera una inversión anterior a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificación.
Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Ejemplo:

El 7/01/2021, se invierten 10.000,00 € + gastos de transacción por importe de 200,00 € en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o asociadas, tal como estas quedan definidas en la norma 13ª de elaboración de las cuentas anuales, tanto en PGC-PGCPYME.
 

• Grupo: Relación de dominio o control, dirección única.
   

• Multigrupo: Dirección conjunta o de mutuo acuerdo a través de cláusulas estatutarias.
   

• Asociada: Influencia notable, salvo prueba en contra, igual o superior al 20% del capital con derecho a voto.
   

 
La valoración posterior: Coste y deterioro de valor reversible.

Los instrumentos de patrimonio incluidos en esta categoría se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Notas:

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por estos los valores que tienen iguales derechos.

En el caso de venta de derechos preferentes de suscripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá el valor contable de los respectivos activos. Dicho coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativa de general aceptación.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Se aplicará este mismo criterio en los préstamos participativos cuyos intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Si además de un interés contingente se acuerda un interés fijo irrevocable, este último se contabilizará como un ingreso financiero en función de su devengo. Los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.
 
Al cierre, 31/12/2021 el valor en libros es de 10.200,00 €, el valor razonable a esta fecha es de 12.200,00 €, hay un aumento de valor por 2.000,00 €. Contabilizamos imputando los cambios a patrimonio neto (PN).

_{Año 01}

Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.

Notas:

El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, que para el caso de instrumentos de patrimonio se calcularán, bien mediante la estimación de los que se espera recibir como consecuencia del reparto de dividendos realizado por la empresa participada y de la enajenación o baja en cuentas de la inversión en la misma, bien mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa participada, procedentes tanto de sus actividades ordinarias como de su enajenación o baja en cuentas.

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones en instrumentos de patrimonio, la estimación de la pérdida por deterioro de esta clase de activos se calculará en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, netas del efecto impositivo. En la determinación de ese valor, y siempre que la empresa participada haya invertido a su vez en otra, deberá tenerse en cuenta el patrimonio neto incluido en las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicando los criterios del Código de Comercio y sus normas de desarrollo.

Cuando la empresa participada tuviere su domicilio fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas contenidas en la presente disposición. No obstante, si mediaran altas tasas de inflación, los valores a considerar serán los resultantes de los estados financieros ajustados en el sentido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.

Con carácter general, el método indirecto de estimación a partir del patrimonio neto se podrá utilizar en aquellos casos en que puede servir para demostrar un valor recuperable mínimo sin la necesidad de realizar un análisis más complejo cuando de aquel se deduce que no hay deterioro.

El reconocimiento de las correcciones valorativas por deterioro de valor y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:
 

1. En el caso de ajustes valorativos previos por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos, y el exceso, en su caso, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias. La corrección valorativa por deterioro imputada directamente en el patrimonio neto no revertirá.
    

2. En el caso de ajustes valorativos previos por reducciones de valor, cuando posteriormente el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, este último se incrementará, hasta el límite de la indicada reducción de valor, contra la partida que haya recogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese momento el nuevo importe surgido se considerará coste de la inversión. Sin embargo, cuando exista una evidencia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Año 02, 31/12/2022 Al comprobar el valor recuperable de la inversión, observamos una pérdida de valor a valor razonable del fondo de inversión, por ejemplo, valor de cotización 8.000,00 €, como el valor que tenemos en libros es de 12.200,00 €, tendremos un deterioro de valor por 4.200,00 €, contabilizamos siguiendo las notas de deterioro, imputando los cambios a patrimonio neto (PN) por la corrección de las plusvalías tácitas y el resto contra la cuenta de pérdidas y ganancias, con la reversión de la diferencia temporaria por el impuesto diferido.

_{Año 02}

Juan Carlos Berrocal Rangel
María Emperatriz Berrocal Acosta

Artículo cedido y publicado Revista Técnica Contable y Financiera nº40, 01 abril 2021, Editorial Wolters Kuwer.

CHECK-LIST PARA LA DETECCIÓN DE UN FALSO AUTÓNOMO

El artículo 1.255 del Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil establece que todo lo que las partes hubieren pactado será perfectamente válido siempre y cuando no sea contrario a la Ley, la moral, el orden público, las buenas costumbres y los principios generales de derecho. En dicho artículo se recoge el principio de autonomía de la voluntad de las partes que, aplicado a las relaciones contractuales, tiene unos límites muy concretos y algunos otros un tanto abstractos.

Dentro de los límites concretos destacamos la propia normativa laboral, que ya en el artículo 8 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante ET) atribuye una presunción Iuris tantum de laboralidad a la relación existente entre quien presta un servicio retribuido y quien lo recibe. Por otro lado, el propio Estatuto, en su artículo 1.1, delimita, desde el punto de vista positivo, la relación laboral, calificando de tal la prestación de servicios con carácter voluntario cuando concurran, además de dicha voluntariedad, tres notas que también han sido puestas reiteradamente de manifiesto por la jurisprudencia, cuáles son, la ajenidad en los resultados, la dependencia en su realización y la retribución de los servicios.

La distinción entre la relación laboral y la relación del autónomo ha causado desde siempre quebraderos de cabeza en la jurisdicción de lo Social, porque “la línea divisoria entre el contrato de trabajo y otros vínculos de naturaleza análoga (particularmente la ejecución de obra y el arrendamiento de servicios) regulados por la legislación civil o mercantil, no aparece nítida ni en la doctrina, ni en la legislación, y ni siquiera en la realidad social”, tal y como señala el propio Tribunal Supremo en varias de sus sentencias.

Así, cabe mencionar las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (en adelante STS), de 24 de enero de 2018 (Rec. 3595/2015) y la posterior de 8 de febrero de 2018 (Rec. 3389/2015), ambas relativas a recursos interpuestos por Zardoya Otis S.A., solicitando la unificación de doctrina y alegando que una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia dictaba lo contrario a lo sentenciado por el Tribunal Superior de Justicia de Canarias (TSJC) en una situación semejante.

En estas sentencias, el Pleno de la Sala de lo Social del TS ratifica las conclusiones del TSJC y tumba las pretensiones de la empresa y unifica criterios que parten de una base fundamental: la naturaleza del contrato. Por mucho que el documento firmado por ambas partes pueda poner lo contrario de forma errónea o interesada “la realidad fáctica debe prevalecer”.

Es decir, que por mucho que se haya firmado un contrato civil por prestación de servicios (autónomo), si la relación es laboral, esta prevalece “independientemente de la calificación jurídica que le den las partes”.

La diferencia entre ambos contratos radica en que el primero se limita a la práctica de actos concretos, sin sujeción a ninguna jornada, vacaciones y órdenes, con lo que se asume el riesgo empresarial de la actividad. Por el contrario, en los contratos laborales concurren los supuestos de ajenidad y dependencia.

Tras analizar dichas sentencias del Tribunal Supremo así como la doctrina más relevante que trata este asunto, cabe destacar los siguientes principales indicios que nos ayudan a detectar la existencia de dicha dependencia y ajenidad en las relaciones contractuales y que servirían para detectar al denominado “falso autónomo” en las empresas y que constituye el objeto del presente artículo:
 

• Asistencia al centro de trabajo del empresario y horario de trabajo: La asistencia al centro de trabajo del empleador o al lugar de trabajo designado por este y el sometimiento a horario es, seguramente, uno de los indicios comunes más habituales de dependencia en la doctrina jurisprudencial.

• Desempeño personal del trabajo: Este indicio, señalado entre otras en la STS de 23 de octubre de 1989, es compatible en determinados servicios con un régimen excepcional de suplencias o sustituciones (STS de 20 de septiembre de 1995).

• Estructura organizativa: La inserción del trabajador en la organización de trabajo del empleador o empresario, que se encarga de programar su actividad (STS de 8 de octubre de 1992, STS de 22 de abril de 1996) y, reverso del anterior, la ausencia de organización empresarial propia del trabajador, es un indicio de la dependencia del trabajador.

• Medios Materiales y humanos: La utilización de medios propios en la realización de la actividad es un indicio a tener en cuenta. A este respecto, el TS ha utilizado como indicio de la existencia de una relación laboral, entre otras en diversas sentencias la diferencia entre la escasísima cuantía en inversión que el trabajador ha de realizar para poder desarrollar la actividad encomendada (herramientas comunes, teléfono móvil o pequeño vehículo) frente a la mayor inversión que realiza la principal y entrega al actor (herramienta especializada, vehículos para transporte de piezas importantes, así como el conocimiento de las instalaciones a montar para lo que se forma al actor). En este sentido cabe mencionar las sentencias del TS de 24 de enero de 2018, recurso 3394/2015; 8 de febrero de 2018, recurso 3389/2015; 4 de febrero de 2020, recurso 3008/2017 y la más reciente sentencia de 25 de septiembre de 2020 (Rec 805/2020 relativa al caso “Glovo”)

• Directrices: La entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos elaborados o de los servicios realizados (STS de 31 de marzo de 1997), la adopción por parte del empresario y no del trabajador de las decisiones concernientes a las relaciones de mercado o de las relaciones con el público, como fijación de precios o tarifas, selección de clientela, indicación de personas a atender (STS de 15 de abril de 1990, STS de 29 de diciembre de 1999) son indicios de la nota de ajenidad.

• Riesgo empresarial: El carácter fijo o periódico de la remuneración del trabajo (STS de 20 de septiembre de 1995); y el cálculo de la retribución o de los principales conceptos de la misma con arreglo a un criterio que guarde una cierta proporción con la actividad prestada, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracterizan a la actividad del empresario o al ejercicio libre de las profesiones (STS de 23 de octubre de 1989) son también un indicio de la nota de ajenidad.
   

De este modo, para aquellas situaciones en las que se dieran todos y cada uno de los puntos anteriores y en consecuencia la dependencia y ajenidad señalada, nos encontraríamos ante la existencia de un falso autónomo, aun cuando la modalidad contractual elegida hubiera sido la relación mercantil por prestación de servicios.

Podríamos concluir, por tanto, que el hábito no hace al monje (del refranero popular). En otros términos y parafraseando a José Saramago “No todo lo que parece es, no todo lo que es parece. Pero entre el ser y el parecer hay siempre un punto de entendimiento, como si ser y parecer fuesen dos planos inclinados que convergen y se unen”. O lo que es lo mismo, cuando venga la inspección de trabajo ya nos lo dejará bien claro.

Ángel López Atanes

RETROACCIÓN DE ACTUACIONES Y LA FALTA DE MOTIVACIÓN

Cada vez más por discrepancias con la interpretación que la AEAT hace de las situaciones, donde por coherencia con la conducta expuesta cada vez más tenemos de forma argumentada la impresión que por la administración se niega lo evidente, en términos de realidad empresarial y capacidad económica, sobre la base de cuestiones en muchos casos de mera forma, acompañada también en algunos otros de aspectos de fondo se está acudiendo más que nunca a los tribunales económico administrativos, sobre todo a los regionales.

No es infrecuente recibir una resolución de un Tribunal Económico Administrativo donde literalmente se nos diga:

“… por lo anteriormente expuesto debe procederse a anular el acuerdo de… Y ordenar la retroacción de actuaciones al momento anterior al del trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente a la recurrente. Con el fin de que la Administración incorpore al expediente la documentación previamente citada. En consecuencia, este Tribunal no debe realizar pronunciamiento alguno sobre los fundamentos v alcance de la…”

Y tampoco es infrecuente que ante la expresión “… Ordenar la retroacción de actuaciones al momento…” se nos genere alguna duda en su plena y exacta comprensión, así como también en sí es plenamente procedente su alcance en el caso concreto que nos ocupa y que por supuesto nos preocupa.

El artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que los tribunales económico administrativos no podrán abstenerse de resolver ninguna reclamación sometida a su conocimiento sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia en los preceptos legales.

Dicho artículo también establece que la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad; para añadir que la resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales, y así cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

En definitiva cuando un Tribunal Económico Administrativo ordena la retroacción de actuaciones, lo que está haciendo es ordenar a la Administración que dictó el acto, que retroceda y vuelva atrás en el procedimiento (concretamente al momento exacto que le indica el tribunal), y enmiende sus errores por los defectos formales en que ha incurrido.

Básicamente, el Tribunal Económico Administrativo está “obligando” a la Administración que dictó el acto a que retome el expediente, y a que dicte si procediere una nueva liquidación.
Y además y lo que es más importante como se desprende claramente de la norma esta retroacción no puede ni debe ordenarse por el Tribunal en cualquier caso y situación, sino tan solo cuando se esté ante un defecto formal que haya generado indefensión al contribuyente. Es decir se precisan dos condiciones: la primera, que el defecto sea exclusivamente formal; y la segunda, que haya generado indefensión al contribuyente.

Hay que insistir en que la Ley establece rigurosamente tal posibilidad de retroacción de las actuaciones solo para el caso de defectos formales, nunca por defectos de fondo. Y ciertamente hay que admitir que no siempre la línea de distinción entre unos y otros está clara y es totalmente diáfana.

La retroacción de actuaciones “obliga” a la Administración a dictar nueva liquidación y este matiz es la que la distingue de la anulación de una liquidación sin retroacción de actuaciones, donde la Administración “puede” volver a dictar liquidación, algo que se conoce como doble tiro y que quedo perfectamente delimitado por el Tribunal Supremo en sentencia de 19-11-2012. Insisto en que se diferencie una cosa es la retroacción de actuaciones y otra distinta la anulación de una liquidación sin retroacción de actuaciones llamado “doble tiro”.

Hasta el año 2012 existía un claro consenso de nuestros tribunales en cuanto a la vigencia de la "doctrina del tiro único" (expresión que en la jerga fiscal se refiere a la teoría según la cual la anulación de un acto de la Administración tributaria impide a esta dictar un nuevo acto en relación con el asunto resuelto), con la salvedad de los supuestos en los que la anulación del acto administrativo trajera causa de la apreciación por el tribunal de defectos procedimentales que hubieran mermado las posibilidades de defensa del obligado tributario.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 (recurso de casación en interés de ley 1215/2011) generó un considerable revuelo en el mundo tributario al fijar la siguiente doctrina legal:

"La estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia".

Así cuando por ejemplo la ordenación de la retroacción se basa y apoya en una falta de motivación en el acto administrativo, lo que implica realmente que la Administración no ha dejado suficiente constancia de las auténticas razones por las que ha adoptado una determinada decisión; lo que obviamente merma realmente en el fondo nuestras posibilidades de enfrentar y combatir ese acto administrativo me pregunto: ¿Estaríamos ante un defecto formal o un defecto de fondo?

Recordemos que la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas relaciona una serie de actos administrativos en su punto 1 del artículo 35, y respecto a los mismos y a la motivación expresamente dispone que tales actos serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho.

Y el Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-administrativo, Sección 7ª, Sentencia de 4 Abr. 2012, Rec. 3406/2010, que establece: “(…) TERCERO.-(…) La exigencia de la motivación de los actos administrativos responde, según reiterada doctrina jurisprudencial, de la que es exponente la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2001, a la finalidad de que el interesado pueda conocer con exactitud y precisión el cuándo, cómo y por qué de lo establecido por la Administración, con la amplitud necesaria para la defensa de sus derechos e intereses, …”

Recordemos que la motivación de las resoluciones administrativas tiene un doble fundamento: erradicar la arbitrariedad de la Administración y dar a conocer al interesado las razones por las que se ha tomado la decisión, posibilitando así el ejercicio de los recursos.

La motivación de los actos administrativos, artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 27 de diciembre de 1956 y Art. 54.1, a) de la Ley 30/1992 y 88 de la vigente Ley 39/2015, constituye una garantía fundamental para el administrado, al suministrarle la posibilidad de impugnar el acto, criticando las razones y bases en que se funda, y permitiendo el control jurisdiccional de la Administración – artículo 106.1 de la Constitución-.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 11-3-1999 establece “El sometimiento de la actuación administrativa a “la ley y al derecho”, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, y el control que corresponde a los Tribunales de la legalidad de la acción administrativa y de ese sometimiento a la Ley demandan la motivación de los actos administrativos en garantía de la seguridad jurídica, de la igual aplicación de la ley y del derecho a la igual protección jurídica (arts. 9.1 y 103.1 de la Constitución)”.

El administrado debe conocer el fundamento, circunstancias o motivos del acto que le interesa y que “debe realizarse con la amplitud necesaria para su debido conocimiento y posterior defensa” "con lo que la motivación del acto administrativo se conecta con el derecho fundamental a la tutela efectiva y al derecho de defensa”. (sent. T.S. de 12-5 y 25-6-1999).

Por tanto, la falta de motivación del acto administrativo, convierte al mismo en arbitrario y en consecuencia, de acontecer el mismo deviene en proscrito del ordenamiento jurídico y volviendo a la ordenación de la retroacción de las actuaciones es muy interesante tomar en consideración a este respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 24-5-2010, donde Magistrado Emilio Frías Ponce en su voto particular dice: 

“En mi opinión, este precepto (239.3, LGT) debe interpretarse de forma restrictiva, y aplicarse para subsanar vicios de procedimiento que hayan lesionado los derechos de defensa del reclamante. En modo alguno, la retroacción de actuaciones puede favorecer a la Administración, que ha obligado al particular a recurrir por ausencia de motivación”.

Por todo ello a modo de conclusión, para estos tiempos donde abunda la controversia tributaria con la Administración que nos fuerzan a recurrir a los procedimientos de revisión, y en especial a las reclamaciones económico administrativas no dejemos de estar atentos para el caso de recibir una resolución de un Tribunal Económico Administrativo donde se ordena la retroacción de actuaciones, si la misma obedece a reales razones por defectos exclusivamente de forma; ya que la misma nunca procede si el defecto es de fondo.

A este respecto, y para no extender más, resulta muy interesante y recomiendo leer el Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015) Tribunal Supremo. Número del procedimiento: 499/2020. Fecha del auto: 18/06/2020.

Y para terminar en la interpretación del término retrotraer se debe distinguir del verbo suspender que es «detener o diferir por algún tiempo una acción u obra» (de conformidad con el Diccionario R.A.E.) -De forma y manera que un término se suspende y un plazo se interrumpe; insisto se debe distinguir del verbo retrotraer es «volver atrás en las actuaciones judiciales o administrativas para practicar una diligencia indebidamente omitida o incorrectamente realizada», «retroceder a un tiempo pasado para tomarlo como referencia», (de conformidad igualmente con el Diccionario RAE). Retroacción es volver atrás en el tiempo, no interrumpir o suspender.

Y así al ordenarse la retroacción de actuaciones «al momento (temporal) en que se produjo el vicio de forma», no hay en absoluto suspensión de ningún plazo, sino una vuelta atrás en el procedimiento, que debe acabar en el tiempo restante al momento en el que tuvo lugar el vicio. Esta es la interpretación semántica y racional de la retroacción, que la Sentencia 1150/2020, de 11 de septiembre de 2020, del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 6378/2018 y el Tribunal Constitucional han establecido clara y contundentemente.

Conclusión:

En un procedimiento administrativo, como por ejemplo en un procedimiento tributario, la retroacción de actuaciones acordada en la estimación de una reclamación económico administrativa al momento de la notificación de la resolución administrativa recurrida, siempre y exclusivamente como consecuencia de la existencia de un vicio formal, significa que, en esa vuelta atrás en el tiempo que es lo que implica la retroacción, la administración tributaria debe culminar el procedimiento retrotraído y notificar de nuevo al interesado correctamente la resolución que corresponda, en el plazo que exactamente reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del contribuyente, del sujeto pasivo, ... En definitiva del interesado o del administrado.

Julio Bonmatí Martínez

SITUACIÓN JURÍDICA DE LAS SOCIEDADES CON N.I.F. REVOCADO

Desde el 11 de julio pasado, al cierre registral consecuencia de la revocación del NIF o la baja en el censo fiscal de las sociedades mercantiles, se ha unido la “expulsión del servicio notarial”, por las modificaciones introducidas por la Ley 11/2021, de 9 de julio, en sede:

1º) Del número 4 de la disposición adicional sexta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: “… Cuando la revocación se refiera al número de identificación fiscal de una entidad, su publicación en el Boletín Oficial del Estado" implicará la abstención del notario para autorizar cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase, … Salvo que se rehabilite el número de identificación fiscal… Excepcionalmente, se admitirá la realización de los trámites imprescindibles para la cancelación de la nota marginal a la que se refiere el párrafo anterior.

2ª) Del artículo 23 de la Ley del Notariado: “… Si se trata de escrituras públicas relativas a actos o contratos por los que se adquieran, declaren, constituyan, transmitan, graven, modifiquen o extingan el dominio y los demás derechos reales sobre bienes inmuebles, o a cualesquiera otros con trascendencia tributaria, los comparecientes acreditarán ante el Notario autorizante sus números de identificación fiscal y los de las personas o entidades en cuya representación actúen, de los que quedará constancia en la escritura.
Tratándose de escrituras públicas por las que se cree o constituya una entidad con o sin personalidad jurídica el Notario incluirá obligatoriamente en aquellas el número de identificación fiscal. Con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza, el notario consultará la lista de números de identificación fiscal revocados. El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria."

Doy por reproducidas las normas relativas a la baja en el Censo de entidades y los supuestos de revocación del N.I.F. (actualmente éstos absorben los casos de baja censal), ex artículos 119 (Ley 27/2014, (Impuesto sobre Sociedades) y 146 y 147 del (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio). Por cuanto me interesa destacar la situación jurídico – privada de las entidades con N.I.F. revocado.
 
Las normas citadas y, parcialmente transcritas, suponen una injerencia de la normativa pública (en nuestro caso fiscal) en la actividad jurídico – privada de las entidades con o sin personalidad jurídica, en particular las sociedades mercantiles. Dado que, un incumplimiento fiscal es sancionado con la “paralización” de la actividad jurídica de la Sociedad en el ámbito de la seguridad jurídica; esto es, el derecho de las personas jurídicas a formalizar actos y contratos en documento público notarial y la posterior publicidad registral (mercantil o administrativa).
 
Por tanto, desde el punto de vista notarial, puede resumirse la situación como sigue: 
 
1. Control preventivo: Con carácter previo a la autorización o intervención de cualquier escritura pública, acta o póliza, el notario consultará la lista de números de identificación fiscal revocados.
 
2. Denegación: «El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público que se pretenda otorgar por una entidad jurídica con número de identificación fiscal revocado de conformidad con lo previsto en la normativa tributaria.»
 

• No se incluyen las legitimaciones de firmas de certificaciones o testimonios de documento exhibidos.
   

• No se pueden legitimar firmas de contratos privados, ni autorizar actas de protocolización o escrituras de elevación a público de acuerdos sociales.
   

Desde un punto de vista meramente teórico, la sanción ya existente del “cierre registral” debía llevar aparejada la “denegación notarial”, por cuanto la función registral y la actuación notarial forman parte del servicio público que el Estado proporciona en el ámbito de la seguridad jurídica preventiva (reconocida, entre otros, por el artículo 9 de la Constitución). Sin embargo, los términos tan rotundos con los que se pronuncian las normas notariales y fiscales (recordemos: “El Notario deberá abstenerse de autorizar o intervenir cualquier instrumento público…”; y “la abstención del notario para autorizar cualquier instrumento público”), en la práctica puede dificultar la adopción de medidas para la reactivación del N.I.F. revocado y la eventual inclusión en el censo fiscal de la persona jurídica privada dada de baja del mismo a modo de sanción administrativa.
 
En este sentido, hasta la entrada en vigor de la Ley 11/2021, era frecuente otorgar escrituras de sociedades mercantiles que eran presupuesto necesario para remediar la baja censal fiscal o iniciar el procedimiento administrativo de rehabilitación del N.I.F. revocado; tales como: nombramiento de administradores, modificaciones de las actividades integrantes del objeto social, cambio de domicilio, etcétera; que ahora, no podrán otorgarse, por la obligación impuesta al notario de no de autorizar “cualquier instrumento público”.
 
Expresión ésta que, según la normativa y técnica notarial, incluye no solo las escrituras, sino las actas notariales (entre ellas de protocolización de documentos privados) y las pólizas mercantiles (préstamos, créditos, avales, etcétera). Lo cual puede constituir un verdadero “círculo vicioso”, pues la AEAT exige para rehabilitar el N.I.F. revertir la situación mercantil de paralización, para lo cual es preciso, en gran número de ocasiones, otorgar escrituras públicas; y, para autorizar éstas el notario ha de comprobar que el N.I.F. está no revocado.
 
Es por ello que, en mi opinión y salvo otra mejor fundada, podemos utilizar el siguiente camino:
 
1º) Se reúne con carácter universal (previa convocatoria informal) o previamente convocada la Junta General
(en su caso, por el correspondiente expediente de jurisdicción voluntaria) y adopta los acuerdos necesarios para superar la procedencia de la baja censal fiscal o la revocación del N.I.F.
 
2º) Se emite certificación por el o los administradores con facultades certificantes de la Sociedad (según la estructura del órgano de administración: administrador único, solidarios, mancomunados o consejo de administración).
 
3º) Se legitima notarialmente la firma de los certificantes. Esto es perfectamente posible, por cuanto el testimonio notarial de legitimación de firmas, no es “instrumento público notarial”; por cuanto tan solo atestigua fehacientemente que las firmas son de las personas certificantes. Este testimonio notarial además de la autenticidad de dichas firmas, dota a la certificación privada de fecha fehaciente y deja en el archivo notarial (Libro Indicador) una reproducción fehaciente digital de la certificación original (a la cual se le asigna un número único en dicho Libro Indicador).
 
4º) Se aporta dicha certificación, con firmas legitimadas notarialmente, a la Administración Tributaria competente del procedimiento de rehabilitación del N.I.F. a fin de que concluido favorablemente el mismo, se pueda otorgar la escritura de elevación a público de los acuerdos ya certificados y acceder al Registro competente (sea mercantil, cooperativas, fundaciones, etcétera).

Javier Escolano Navarro

LA PLUSVALÍA MUNICIPAL: CUESTIONES PRÁCTICAS SOBRE LA STC DE 2021

LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021: NULIDAD PLENA Y ABSOLUTA POR INCONSTITUCIONALIDAD LOS ARTS. 107.1, SEGUNDO PÁRRAFO, 107.2.a) Y. 107.4 DEL TRLHL

La reciente sentencia 182/2021 en su fallo proclama: 

 "… La inconstitucionalidad y nulidad de los (arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6..."

Y fruto de este fallo el Gobierno se ha apresurado para aprobar una nueva normativa, después de 4 años: el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que se publicó en el BOE al día siguiente, esto es el 9 de noviembre y desde día siguiente, 10 de noviembre está en vigor. 

Por lo tanto, desde el 26 de octubre fecha de la Sentencia hasta el 9 de noviembre existe un vació legal para hechos imponibles comprendidos entre dichas fechas ambas inclusive, ya que el citado RDl no contempla nada al respecto para hechos imponibles anteriores. Así que, enhorabuena, fiscalmente hablando, a todos los que trasmitieron entre esas dos fechas.

Fallo de la Sentencia

Así pues, el fallo se remite íntegramente al fundamento jurídico sexto, y de este fundamento extraemos:

en su apartado A) que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad:

“… Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad..."

Sin embargo, a pesar de la nulidad total, se limita la retroactividad, así el FJ 6º en el apartado B) 

“… Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme". 

Y sigue añadiendo lo siguiente:

“… A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha..."
 

COMENTARIOS A LA STC EN CONSIDERACIÓN CON LA  LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL (LOTC)

Evidentemente, el TC se merece una ovación, ya que, aunque tarde y ante “la presión” de pronunciamientos de todos los órdenes jurisdiccionales y doctrinales, ha triunfado el derecho. Eso sí, miles de contribuyentes perjudicados que no podrán resarcirse, dicho lo anterior…

… El TC ha declarado la nulidad total e inconstitucionalidad de los artículos citados; después de sentenciar en 2017 que eran nulas parcialmente. Y es aquí donde hay que señalar cuatro cuestiones desde un punto de vista jurídico-tributario, con una futura y posible situación recaudatoria:  
 
a.- ¿dónde queda el principio de “nos bis in ídem” aplicable al derecho tributario? 

¡Una norma ya juzgada con nulidad parcial, y posteriormente vuelta a juzgar con nulidad total!  El artículo 38 LOTC dice “1. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada…"

b.- ¿qué ha ocurrido con la fecha de efectos? 

Según el mismo 38.1  “…  y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.” 

Sin embargo, hemos expuesto que la propia STC declara que la fecha de efectos de la misma no es desde su publicación, que lo fue el…. sino desde que se dictó, el 26 de octubre. 

c.- ¿es posible una declaración de «nulidad relativa» promulgada en las dos sentencias anteriores del TC?

El artículo 39 LOTC “Cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia."

Según este artículo no cabe una nulidad parcial y ahora aquellos que estén recurriendo por este motivo, lo normal será llegarán a Estrasburgo

d.- ¿Es posible limitar los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las liquidaciones y de las autoliquidaciones anteriores y que no son firmes y que son anteriores a dictarse la sentencia? 

El artículo 40.1 de la LOTC. 

“Las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales, salvo en el caso de los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad.”

La respuesta es clara, ¡no! ¡Estas autoliquidaciones de las que hablamos no están fenecidas!

Si la LGT nos permite rectificar las autoliquidaciones en el plazo de prescripción de 4 años y pedir la devolución de ingresos indebidos, sin que en la ley se establezcan más restricciones/o requisitos, parece que el TC no podría declarar consolidada una situación que legalmente no es lo: es, por lo tanto, una declaración contraria a la LGT. Esa consolidación es realmente una ficción. 

Y, además, en las dos sentencias anteriores del 2017 y 2019, no existió esta limitación, o dicho de otro modo, sí era y sí ha sido posible rectificar la autoliquidación. Dentro del plazo de prescripción. 

Y todo ello sin motivación por parte del TC del porqué de esta asimilación de las situaciones consolidadas y de exclusión temporal.  La puerta a los conflictos judiciales está abierta: ya que no está motivada, y además puede ser arbitraria.

Una justificación de la decisión del TC de limitar los efectos, dichas por García de Enterría en otros procedimientos anteriores,  es que podría disuadir al Tribunal declarar la inconstitucionalidad (siendo inconstitucional) debido al perjuicio para la economía nacional que se produciría por la retroacción.
 

INCONSTITUCIONALIDAD ANTERIOR A LA STC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.  Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS

Los dos supuestos de inconstitucionalidad hasta el 26 de octubre de 2021 fueron:
 

1. Sentencia TC 59/2017, de 11 de mayo de 2017: inexistencia de incremento de valor (pérdidas) tanto inter vivos como mortis causa  (STS 3765/2018 de 8 de noviembre de 2018)
    

2. Sentencia TC 126/2019, de 31 de octubre 2019: la cuota a pagar por la plusvalía sea superior a la ganancia  realmente obtenida. 
    

Para estos dos supuestos, (perdidas y cuota), el Tribunal Supremo en Sentencia de 6 de marzo de 2020 dijo que podían revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones que no hubieran devenido firmes y hay que tener presente que sigue siendo aplicable en estos momentos, ya que estos dos supuestos no se ven afectados por la reciente STC de 2021. 

Para finalizar os dejo el enlace para que podáis ver los efectos prácticos de los diferentes supuestos de hechos imponibles acaecidos anteriores a la STC de 2021 y sus diferentes circunstancias liquidativas, siendo mi opinión personal que:

1. La Sentencia incumple la Ley, tanto el artículo 40.1 de la LOTC,  como el 221.4. de la LGT y el 126.2 RGT y
    

2. Además, no atiende al principio de equidad, ya que se benefician los que incumplieron y que no presentaron sus impuestos (ya que no se pueden liquidar),  frente a los que autoliquidaron y pagaron y ahora no pueden pedir los ingresos indebidos. 

Antonio Ibarra López

ECUACIÓN Y VARIABLES EN EL PANORAMA ECONÓMICO 2022 DE ESPAÑA

Según el último informe publicado en diciembre de 2021 por la OCDE sobre las perspectivas económicas de España, se prevé que el PIB crezca un 5,5% en 2022 y un 3,8% en 2023, con el respaldo de las políticas fiscales y monetarias. La demanda interna será el principal motor del crecimiento, a medida que el aumento de la confianza, la mejora del mercado de trabajo, las condiciones de financiación favorables y los fondos del Plan de Recuperación para Europa vayan impulsando el consumo privado y la inversión. La inflación general en 2022 seguirá siendo alta debido al efecto de arrastre de 2021, mientras que la inflación subyacente se mantendrá en niveles moderados, según indica la fuente citada.

Este panorama alentador, según mi opinión, será así, siempre que en la ecuación se cumplan fundamentalmente tres variables conocidas:
 

• La primera, que se acentúe la contención de la pandemia lo que, actualmente, está permitiendo el levantamiento de restricciones principalmente en el sector servicios, dentro del cual se apunta una notable mejoría en el turismo y la hostelería a pesar de la rotura de stock de ciertos productos provocada por el incremento inflacionista en costes energéticos, materias primas y auxiliares, que afectan a la cadena de suministro. La incertidumbre está en el control de las nuevas variantes del virus.
   

• La segunda, la ejecución del Plan de Recuperación para Europa que destina 70.000 millones de euros de sus fondos para España, concretamente 27.000 millones presupuestados para este 2022. Las ayudas directas a las empresas han posibilitado que gran número de ellas sigan en el mercado, es verdad que muchas otras, han sucumbido a la crisis, pasando de la falta de liquidez en los primeros meses de la pandemia, a la insolvencia total después de casi dos años y el efecto final de “bola de nieve” (de los pasivos insatisfechos) que provocan la desaparición de la concursada.
   

• Por último, el necesario mantenimiento del respaldo de las políticas fiscales y monetarias es otra de las variables conocidas que contribuyen a la predicción de mejora del PIB anunciada. Las medidas de aumento impositivo, actualmente aplazadas para finales de 2023, deben prorrogarse a un horizonte más lejano, a largo plazo, con objeto que las empresas contribuyentes, que han demostrado su viabilidad en el mercado, puedan recuperarse del lastre económico que les ha producido estos dos largos años de pandemia.

La AIReF en su informe del 17/01/2022 ha rebajado su previsión de crecimiento para 2022 del PIB del 6,3% al 5,9% que se aproxima más al emitido por la OCDE. Para ello ha tenido en cuenta el impacto asociado al rebrote de la pandemia en el mes de diciembre, la crisis de suministros y el retraso en los efectos económicos del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia (PRTR), en relación con las estimaciones previas. El efecto, arrastre del peor desempeño de la segunda parte del año se traslada a un menor crecimiento en 2022. Así, se retrasa la recuperación de los niveles del PIB del cuarto trimestre de 2019 hasta el último trimestre de 2022.

Al cierre de este artículo, a las variables citadas y fundamentadas en la salud y la economía, surge una nueva variable, la incertidumbre sobre la crisis en torno a Ucrania que amenaza con una confrontación entre Rusia y la OTAN que desestabilizaría el mercado y la economía. Esperemos que el resultado final de la ecuación sea favorable para todos.

Juan Carlos Berrocal Rangel

TELETRABAJO: CONTROL EMPRESARIAL VS DERECHO A INTIMIDAD DEL TRABAJADOR

Si antes del Covid-19 el número de trabajadores en España que teletrabajaban no representaba el 5%, durante la pandemia se superó el 40%; y no son pocas las empresas que han mantenido el teletrabajo en mayor o menor nivel para su personal.
Es más, son muchos expertos, los que opinan que el teletrabajo ha venido para quedarse.

Este incremento supuso la necesidad urgente de reformar el artículo 13 ET que quedó desfasado, aprobándose el RDL 28/2020 y después la Ley 10/21 de teletrabajo de 11 de julio de 2021, que deroga el citado RDL sin introducir novedades importantes, salvo el endurecimiento de las sanciones.

El hecho de que los trabajadores no presten ya sus servicios en la oficina, conlleva la necesidad de muchas empresas de monitorizar al máximo la actividad de sus empleados en remoto. En ese sentido, son muchos los programas que permiten controlar el tiempo de actividad, inactividad, el detalle de las webs visitadas, las aplicaciones utilizadas en el trabajo y un largo etc.

Son herramientas, que además de permitir la conexión vía VPN, permiten a la empresa capar el acceso a ciertas páginas web o monitorizar las direcciones a las que puede acceder el empleado para impedir fugas de información o usos indebidos del equipo de trabajo durante el horario laboral, entre otras.

Ahora bien, la pregunta es, ¿puede el empresario establecer estar medidas de vigilancia y control?

La respuesta es SÍ, pero siempre dentro de unos límites, con respeto al derecho de intimidad del trabajador y debidamente reglamentado.

El artículo 20 de nuestro Estatuto establece que:

“El empresario podrá adoptar las medidas que estime más oportunas de vigilancia y control para verificar el cumplimiento por el trabajador de sus obligaciones y deberes laborales, guardando en su adopción y aplicación la consideración debida a su dignidad y teniendo en cuenta, en su caso, la capacidad real de los trabajadores con discapacidad.”

Y a continuación, el artículo 20 Bis del ET y el artículo 87 de la LO 3/2018 del que trae causa, regulan el derecho a la intimidad del trabajador en el uso de los dispositivos digitales puestos a su disposición por su empleador y al mismo tiempo se establece el derecho del empleador a poder “acceder a los contenidos derivados del uso de medios digitales facilitados a los trabajadores a los solos efectos de controlar el cumplimiento de las obligaciones laborales o estatutarias y de garantizar la integridad de dichos dispositivos”.
 
Por tanto, la primera cuestión que hay que diferenciar es si es dispositivo es propiedad del trabajador o del empleador.

Si es dispositivo es propiedad del trabajador, de modo que para la instalación de software destinado a controlar la actividad del trabajador es necesario el consentimiento expreso del mismo una vez explicadas las características del ese software. Y si se niega no se le puede obligar.

Cuestión distinta es que el dispositivo sea propiedad del empleador, en este caso está obligado a informarle del software y de sus características, pero no es necesario el consentimiento expreso del trabajador.

La Agencia Española de Protección de datos señala que para determinar si la actuación de la empresa es apropiada o no hay que estar a tres parámetros: la necesidad (una justificación por el tipo de trabajo que hace ese empleado), la idoneidad (que no haya alternativas menos intrusivas para lograr el mismo resultado) y la proporcionalidad (que el fin a conseguir sea proporcional a la intrusión a la intimidad que se realiza).
 

Requisitos exigidos en la actuación de la empresa. (Artículo 17 Ley 10/21 y 87 de la Ley 3/2018)

1. Los trabajadores han de ser informados a) de las características de las herramientas informáticas puestas a su disposición, b) que podrán ser monitorizados y c) que pueden hacer con esas herramientas en su jornada laboral.

       Son las empresas las que deben establecer los criterios de uso esos dispositivos, advirtiendo que el uso         no permitido de las herramientas informáticas conllevará sanciones disciplinarias y podrá llegar, en los             casos de mayor gravedad, al despido.

       Así, la empresa habrá de informar si permite un uso particular o si solo cabe el uso profesional de los                 dispositivos.

       Además, por convenio o acuerdos colectivos “se podrán especificar los términos dentro de los cuales las         personas trabajadoras pueden hacer uso por motivos personales de los equipos informáticos puestos a           su disposición por parte de la empresa para el desarrollo del trabajo a distancia, teniendo en cuenta los           usos sociales de dichos medios y las particularidades del trabajo a distancia”
 

2. No es suficiente con una comunicación genérica de esa posible monitorización, sino que es necesario que conste la extensión, alcance y finalidad de este control empresarial. Siendo recomendable recordatorios periódicos de su obligado cumplimiento.
   
    

3. En la elaboración de las normas de uso y de control de las herramientas y dispositivos de trabajo deberán de participar los representantes de los trabajadores y tendrán que ser informados y consultados sobre las decisiones que provoquen cambios relevantes en  la organización del trabajo.
    

SANCIONES

La existencia de estas  normas de uso y control de las herramientas y dispositivos de trabajo, sobre las que se haya dado traslado he informado al trabajador, permite, en caso de  incumplimiento por el trabajador, imponer sanciones por la empresa.

Ahora bien, si se procede al registro de un ordenador sin que exista esta normativa interna y sin que se haya advertido previamente al trabajador sobre su control, supondrá la vulneración del derecho a la intimidad del trabajador y conllevará que la sanción sea nula por vulneración de derechos fundamentales.

Asimismo, hay que tener en cuenta que si se ha tolerado alguna utilización que ahora es prohibida por esta normativa interna (como el uso de páginas webs ajenas al trabajo, consulta del correo personal u otra), la empresa debe eliminar dicha tolerancia e informar a los trabajadores que esas conductas ya no están permitidas y que el incumplimiento será sancionado.

En cualquier caso, a la hora de imponer la sanción, por la utilización de los medios informáticos para fines distintos de los laborales, se tendrá que analizar la gravedad de la conducta y la culpabilidad del trabajador antes de imponer la sanción, quedando el despido para los incumplimientos más graves.

Por ejemplo, si el tiempo que el trabajador dedica a revisar su correo electrónico personal o a consultar páginas web ajenas al trabajo o incluso el tiempo que dedica a redes sociales no afecta a su rendimiento laboral y no implica una dejación de funciones, y no es importante en relación con el tiempo de trabajo, no podrá ser sancionado con el despido, sino que proceda otra sanción menos grave.

La nueva realidad social conlleva que las empresas y empresarios deban asesorarse en estas materias, pongan en marcha una regulación interna en el uso de los dispositivos informáticos para evitar problemas futuros y crear seguridad evitando conflictos entre trabajador y empresario.  

David Díaz Martos​​