Editorial

Estimados compañeros, en mayo reiniciamos nuestras jornadas formativas presenciales y a medida que la situación sanitaria lo permita, intensificaremos esta modalidad de formación, pilar fundamental de nuestra Asociación, sin obviar que la formación “online” llegó para quedarse entre nosotros, por tanto, compatibilizaremos ambos sistemas de formar e informar.

En este nuevo número de nuestra revista CONT4BLE, el lector encontrará:

Una nueva sección denominada Consultas, en ella se publican una colección de respuestas a cuestiones planteadas durante el trimestre por los asociados a través del servicio de consultas de la aece, previamente seleccionadas por su interés por el Consejo de Redacción.

En el ámbito laboral, durante el último trimestre ha entrado en vigor la denominada “Reforma Laboral”, analizamos en un artículo aquellos aspectos conflictivos en las modalidades de contratación.

En la sección sobre cuestiones de la Ley General Tributaria presentamos el artículo “Antes de dictar providencia de apremio, se debe resolver el recurso de reposición” esta es la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo, que obliga a las Administraciones a anteponer el deber de resolver al deber de ejecutar.

El auge imparable de las nuevas tecnologías ha irrumpido en el mercado y la economía con nuevas formas de activos, os traemos en el apartado fiscal los denominados Criptoactivos y la novedosa tributación de los NFTs.

El artículo sobre contabilidad de este número de la revista se focaliza en el registro de los elementos del inmovilizado y su especial implicación en el cierre contable y fiscal del 2021.

En cuanto al apartado sobre la fiscalidad en el IRPF, desarrollamos la segunda parte del caso práctico publicado en la revista anterior, suponiendo una comprobación inspectora de la tributación de las rentas obtenidas por los profesionales que prestan servicios para sus sociedades de capital, la calificación de las rentas obtenidas en el IRPF, la valoración de éstas operaciones a mercado y solicitud de restitución patrimonial para el caso de regularización de la situación tributaria por la AEAT.

Al aproximarse a la edad de jubilación, son muchos los clientes que nos preguntan ¿puedo jubilarme y seguir trabajando? Despejamos sus dudas mediante un artículo en el que se detallan de forma sustantiva los requisitos de la “jubilación voluntaria demorada”.

Un fuerte abrazo.

Juan Carlos Berrocal Rangel
Presidente de AECE

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Principales novedades de la Reforma Laboral: Aspectos conflictivos de la contratación

Objetivos de la reforma laboral

El Real Decreto Ley 32/2021, de 28 de diciembre, de medidas urgentes para la reforma laboral, la garantía de la estabilidad en el empleo y la transformación del mercado de trabajo, publicado en el BOE el 30 de diciembre de 2021, y convalidado por la Resolución de 3 de febrero de 2022, del Congreso de los Diputados, ha entrado completamente en vigor el pasado 30 de marzo.

Tal y como se detalla en la exposición de motivos, la reforma que contiene este Real Decreto Ley tiene como principal objetivo corregir la temporalidad excesiva que presenta en la actualidad el mercado laboral español.

En este contexto, el legislador afirma que, para que se reduzca la temporalidad, es necesario simplificar los tipos de contratos, generalizar la contratación indefinida y devolver al contrato temporal la causalidad que se corresponde con la duración limitada.
 

Primacía del contrato indefinido y simplificación de la contratación temporal

Tal y como establece el artículo 15 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores /en adelante ET), en su nueva redacción, el contrato de trabajo se presume concertado por tiempo indefinido.

No obstante, si no estamos hablando de una situación de una necesidad permanente, sino temporal, podríamos estar ante una situación de un contrato eventual por circunstancias de la producción.

Según la nueva normativa, el contrato eventual por circunstancias de la producción sería posible en las siguientes situaciones:
 

1. El incremento ocasional e imprevisible de la actividad y las oscilaciones, que aun tratándose de la actividad normal de la empresa, generan un desajuste temporal entre el empleo estable disponible y el que se requiere (entre las que «se entenderán incluidas aquellas que derivan de las vacaciones anuales»). La duración máxima será de 6 meses ampliable a un año por convenio sectorial. En este caso hay que tener especial cuidado que esas necesidades de la producción no estén dentro del artículo 16.1 en los que se encuentran los fijos discontinuos.
    

2. Las situaciones ocasionales, previsibles y que tengan una duración reducida y delimitada en el término de 90 días no consecutivos, con independencia de los trabajadores necesarios en cada uno de dichos días, las situaciones, que deben identificarse en el contrato.
    

En cuanto a la concatenación de contratos, la norma establece que “las personas trabajadoras que en un periodo de veinticuatro meses hubieran estado contratadas durante un plazo superior a dieciocho meses, con o sin solución de continuidad, para el mismo o diferente puesto de trabajo con la misma empresa o grupo de empresas, mediante dos o más contratos por circunstancias de la producción, sea directamente o a través de su puesta a disposición por empresas de trabajo temporal, adquirirán la condición de personas trabajadoras fijas".
 

Potenciación del contrato fijo discontinuo - Indemnización

La reforma laboral amplia el ámbito de aplicación del contrato fijo discontinuo, hasta ahora limitado a los trabajos que tengan el carácter de fijos, que sean estables, pero discontinuos en el tiempo.

Así, a partir de ahora, de acuerdo con la nueva redacción del art. 16.1 del ET, este contrato de trabajo se podrá concertar en los siguientes supuestos:
 

• Para la realización de trabajos de naturaleza estacional, o vinculados a actividades productivas de temporada, como podría ser la agraria.
   

• Para el desarrollo de aquellos trabajos que no tengan naturaleza estacional o estén vinculados a actividades productivas de temporada, pero que, siendo de prestación intermitente, tengan periodos de ejecución ciertos, determinados (concretos) o indeterminados.
   

• Para el desarrollo de trabajos consistentes en la prestación de servicios en el marco de la ejecución de contratas mercantiles o administrativas que, siendo previsibles (permanentes o recurrentes), formen parte de la actividad ordinaria de la empresa.
   

• Para la cobertura de contratos de puesta a disposición entre la empresa de trabajo temporal y la empresa usuaria, vinculados a necesidades temporales de diversas empresas usuarias.
   

En cuanto al régimen sustancial de este tipo de contrato, se mantienen los caracteres esenciales de la regulación anterior.

Se mantiene, tal y como establecía la regulación precedente, la obligación de la empresa de realizar el llamamiento de los trabajadores fijos discontinuos, si bien se incorporan determinadas medidas para proporcionar una mayor certidumbre, seguridad y transparencia a esta figura:
 

1. Necesidad de que exista constancia de la realización del llamamiento se efectúe por escrito o por otro medio que permita dejar constancia de la debida notificación a la persona interesada.
    

2. Mayor precisión en las indicaciones a facilitar al trabajador en el llamamiento, estableciendo la norma que deberán ser precisas las condiciones de su incorporación.
    

3. Antelación adecuada al efectuar el llamamiento, remitiendo a la negociación colectiva la determinación del plazo mínimo de preaviso.
    

Se mantiene la necesidad de que la celebración contratos fijos discontinuos a tiempo parcial, se encuentre amparada en los convenios colectivos sectoriales, cuando las peculiaridades de la actividad del sector así lo justifiquen.

En cuanto al tema de la indemnización a abonar al trabajador en este tipo de contrato, la redacción dada al artículo 16.2 del ET no hace sino incrementar las dudas respecto a la antigüedad a considerar.

En efecto, el artículo establece de forma un tanto “ambigua” que “las personas trabajadoras fijas-discontinuas tienen derecho a que su antigüedad se calcule, teniendo en cuenta toda la duración de la relación laboral y no el tiempo de servicios efectivamente prestados, con la excepción de aquellas condiciones que exijan otro tratamiento en atención a su naturaleza y siempre que responda a criterios de objetividad, proporcionalidad y transparencia”.

Si bien es cierto que el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia nº 730/2020 de 30/07/2020, ha considerado que sólo se debe tener en cuenta los periodos de actividad a la hora de calcular la indemnización estableciendo que “la indemnización por despido de los trabajadores fijos discontinuos no se calcula sobre la base de los años naturales en que haya estado en la empresa sino con base en los periodos de actividad, en los que el trabajador haya prestado efectivamente servicios”, habrá que ver en qué sentido se pronuncia en contratos suscritos al amparo de la nueva redacción de la norma que establece de forma expresa que “las personas trabajadoras fijas-discontinuas tienen derecho a que su antigüedad se calcule teniendo en cuenta toda la duración de la relación laboral y no el tiempo de servicios efectivamente prestados”.
 

Sector de la construcción. Del contrato fijo de obra al contrato indefinido adscrito a obra

En el sector de la construcción, los contratos ordinarios también serán los indefinidos, creándose con la reforma la figura del contrato indefinido adscrito a obra, el cual establece como el contrato por defecto en este tipo de empresas, definiéndolos como “aquellos que tengan por objeto tareas o servicios cuya finalidad y resultado estén vinculados a obras de construcción, teniendo en cuenta las actividades establecidas en el ámbito funcional del Convenio General del Sector de la Construcción”.

La mayor parte de las peculiaridades del contrato fijo adscrito a obra están ligadas a su extinción, dado que estos contratos podrán extinguirse por motivos inherentes a la persona trabajadora por las vías y con los condicionamientos que establece la nueva regulación con independencia del número de personas trabajadoras afectadas:
 

1. Recolocación y formación: tras la finalización de la obra o servicio, la empresa se encuentra obligada a realizar una propuesta de recolocación a la persona trabajadora y de suministrarle, si fuese necesario, formación.
    

2. El artículo segundo del RDL 32/2021 especifica que se entiende por finalización de la obra o servicio cuando se dé «la terminación real, verificable y efectiva de los trabajos desarrollados. Asimismo, tendrá la consideración de finalización de obra la disminución real del volumen de obra por la realización paulatina de las correspondientes unidades de ejecución debidamente acreditada, así como la paralización, definitiva o temporal, de entidad suficiente, de una obra, por causa imprevisible para la empresa y ajena a su voluntad».
    

3. Causas de extinción del contrato: la regulación incluye una serie de causas por las cuales el contrato de trabajo indefinido por obra puede verse rescindido una vez efectuada la propuesta de recolocación. Éstas causas consisten en:

• La persona trabajadora rechaza la recolocación en un plazo de 7 días desde tener conocimiento de la oferta realizada por la empresa. De no darse contestación en dicho plazo, se considera igualmente rechazada por el trabajador o trabajadora.
   

• La cualificación de la persona trabajadora no resulta adecuada, incluso tras un proceso de formación o recalificación, por haber un exceso de personas con cualificación necesaria para desarrollar las mismas funciones.
   

• Inexistencia de obras en la provincia acordes con la cualificación profesional, nivel, función y grupo profesional de la persona trabajadora. La empresa debe notificar la extinción del contrato con 15 días de antelación a su efectividad.
   

Si el trabajador rechaza la oferta o motivos inherentes a la misma determinan la imposibilidad de recolocación, por no existir puesto adecuado, se produce la extinción del contrato, con derecho a indemnización del 7% de los conceptos establecidos en las tablas del convenio colectivo, indemnización que “traducida” a la fórmula a los términos en días a los que estamos acostumbrados los laboralistas, supondría abonar 25,55 días de salario por año de servicio 7%*365=25,55 días.
 

Conclusión

Tal como se desprende de lo anteriormente expuesto, el texto de la reforma laboral limita la contratación temporal mediante la potenciación del contrato de trabajo fijo discontinuo y estableciendo una presunción genérica de contratación indefinida. Todo ello sin incorporarse ningún nuevo incentivo para la contratación estable.

Al momento de redactar estas líneas, conocemos por los datos estadísticos el incremento de la contratación indefinida, así como el uso del contrato en su modalidad fijo-discontinuo. No obstante, también se habla al respecto de la disminución en la duración del tiempo efectivo de los contratos indefinidos y, por otro lado, el contrato de trabajo fijo-discontinuo tampoco parece que sea la mejor de las modalidades contractuales para según qué sectores de nuestra actividad económica; si bien si parece que resulta el mejor contrato para la mejora de las estadísticas en aras al incremento del empleo estable (eso sí, empleo estable intermitente). Esto es, “Postureo Laboral”.


Ángel López Atanes

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Retribución socios profesionales

LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS POR LOS PROFESIONALES QUE PRESTAN SERVICIOS PARA SUS SOCIEDADES EN LAS CUALES CON CARÁCTER GENERAL OSTENTAN LA MAYORIA DEL CAPITAL. CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS OBTENIDAS EN EL IRPF. VALORACIÓN DE ESTAS OPERACIONES A MERCADO Y SOLICITUD DE RESTITUCIÓN PATRIMONIAL PARA EL CASO DE REGULARIZACIÓN DE LA SITUACIÓN TRIBUTARIA POR LA AEAT. (2ª PARTE)

Como continuación del caso PRÁCTICO publicado en la revista anterior, vamos a suponer que la sociedad allí analizada y sus dos socios son objeto de comprobación inspectora. En la cual se dan los siguientes hechos y circunstancias:

1º.- La inspección determina fehacientemente que el valor de mercado de los servicios que realizan los socios supone el 100% del resultado previo de la entidad, puesto que el empleado que dicen tener a jornada completa es la mujer de uno de los socios, la cual no aparece nunca por el despacho. También se ha comprobado que no ha realizado en los ejercicios objeto de comprobación actividad o tarea alguna, además de que no dispone, según elementos de prueba contrastados, de los conocimientos mínimos para realizar tareas administrativas, por lo que se determina que la sociedad no añade valor alguno a los servicios que los mismos prestan a sus clientes (Ver Resol. TEAC 2/3/2016). Es decir, la inspección fija la retribución de cada uno de los socios en 70.000 €, lo que supone un aumento del rendimiento de la actividad económica de cada socio en 21.000 €, con el consiguiente aumento del gasto en la sociedad de ese importe.

2º.- La sociedad dispone de una vivienda sita en Benidorm, respecto de la cual se han deducido todos los gastos de mantenimiento y conservación de la misma. No hay ingreso alguno por arrendamiento registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. La inspección ha probado y así lo ha reconocido el compareciente que representa a la sociedad ante la inspección, que tal vivienda es para uso y disfrute privativo de los socios, la cual comparten por partes iguales. El valor del alquiler mensual de una vivienda de similares características y en la misma zona asciende a 1.000 € mensuales, importe que es regularizado, elevando la BI (mayor ingreso) en 12.000 €.

Se solicita el análisis del ajuste primario y secundario que efectuará la inspección tanto en la sociedad como en sus socios y en su caso, los efectos que tendría la restitución patrimonial que realizara bien el socio, bien la sociedad.

SOLUCIÓN:

Vamos a determinar en cada uno de los casos tanto el ajuste primario o de valor de mercado (para ubicar las rentas y gastos en aquella persona que realmente las ha obtenido, y que por tanto, tendría que haberlas declarado) como el ajuste secundario o de calificación de rentas (que tiene por objeto determinar el tratamiento fiscal conforme con la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto por el no pago de la diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado). Recordemos que la norma permite efectuar la restitución patrimonial (Art. 18.11 LIS, y 20 del RIS), la cual deberá realizarse mediante el pago de la referida diferencia por parte de quien se ha beneficiado, a la parte perjudicada, la cual ha dejado de recibir inicialmente las correspondientes rentas.

Antes de proceder a la solución de lo planteado, vamos a ver cuál es el tratamiento fiscal que determina la LIS para la calificación de las rentas por el ajuste secundario.

Así, dispone el mencionado artículo 18.11, "Si el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia."

En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento (la calificación de rentas que hace de manera automática es la siguiente)
 

Si la diferencia fuera a favor de la entidad (y por lo tanto, desfavorable para el socio):

En atención a lo antes expuesto,

1º.- En el primer caso, por la operación principal o ajuste primario supone, la valoración a precios de mercado de los servicios que le prestan los socios supone un aumento del gasto en la sociedad de 21.000 x 2 = 42.000 €, con el consiguiente aumento de la BI (incremento del rendimiento de la actividad económica/rtos del trabajo) en el IRPF de cada uno de los socios de 21.000 €, ya que el valor de mercado de los servicios prestados por cada socio se ha fijado en 70.000 € y ellos habían facturado y declarado tales servicios por 49.000 €.

El ajuste secundario o de calificación de rentas supone para este caso una RELACIÓN SOCIO-ENTIDAD cuya diferencia es A FAVOR DE LA SOCIEDAD, tal que la misma representa en el % de participación (100% ya que cada socio tiene el 50%) una aportación de socios (aumento de la cuenta 118) en sede de la sociedad, por importe de 42.000 € (la sociedad ha dejado de pagar 42.000 a los socios y ello supone una donación/subvención de estos a la misma que no es renta sino incremento de los fondos propios), y para cada socio supone un aumento del valor de su participación de 21.000 €, circunstancia que se tendrá en cuenta en un futuro al vender o transmitir las participaciones.

Por tanto, vemos que en este caso, si las partes no desean que haya restitución antes de que se dicte la liquidación por la dependencia de inspección, tal ajuste secundario no provoca ningún gravamen adicional ni en sede del socio ni en la sociedad.

En todo caso, si se opta por la restitución, la sociedad (restituye siempre aquel que se ha visto favorecido al que se ha visto perjudicado) deberá transferir a cada socio 21.000 €, que cada uno recibirá para su patrimonio personal y en un futuro al vender las participaciones tal importe no incrementará su precio de adquisición.

BIS: Nótese que si por ejemplo solo hubiera un socio profesional con una participación del 60% y la retribución del mismo hubiera sido de 98.000 € y valor de mercado de sus servicios se hubiera fijado en 140.000 €, el ajuste secundario supondría lo siguiente:

EN SEDE DE LA SOCIEDAD:

- Por importe de 42.000 x 60% (el porcentaje de participación del socio) = 25.200€ supondrá una aportación de socios (aumento de la cuenta 118) y ello supone una donación/subvención del socio a la misma que no es renta sino incremento de los fondos propios (ver NRV 18ª del PGC).

- Por importe de 42.000 x 40% (lo que no es porcentaje de participación) = 16.800€ supondrá una renta en la cuenta de pérdidas y ganancias (cta 77X) a integrar en la base imponible del IS, ya que es una liberalidad que recibe del socio pero no en su condición de socio.

EN SEDE DEL SOCIO:

- Por importe de 42.000 x 60% = 25.200€ supondrá un aumento del valor de su participación.

- Por importe de 42.000 x 40% = 16.800€ supondrá una liberalidad o gasto no deducible.


PRECISIÓN: Lo antes analizado sería de aplicación a cualquier situación en la que un socio que no tiene por qué ser profesional, cede de forma gratuita o a precio inferior al de mercado un bien o un servicio. Por ejemplo, a la cesión por parte de un socio y por un importe mínimo de un local que tiene en propiedad, a la sociedad porque esta no genera beneficios suficientes para pagar un alquiler de mercado. O también a una situación en que un socio (que no tiene por qué ser profesional), percibe unos intereses por un préstamo que ha realizado a la empresa por debajo del valor de mercado, por ejemplo la empresa le paga un tipo del 0% o del 1%, cuando el valor de mercado de los intereses se puede determinar que está en el 3%.

Ejemplo: Pepe y Laura son matrimonio en gananciales, y tienen un local comercial donde una sociedad que es de los dos (cada uno tiene el 50% del capital) ejerce la actividad económica de venta de flores. El local lo utiliza la sociedad para su actividad, pero no hay ni contrato ni se paga renta alguna por el uso del mismo. El precio de mercado de un alquiler similar en la zona asciende a 1.000€ mensuales (12.000€ anuales). En este caso aplicaríamos los ajustes antes señalados, ya que nos encontramos con una diferencia a favor de la sociedad que no paga nada por la utilización de un local cuyo precio de mercado del alquiler son 12.000€ anuales.


2º.- En el segundo caso, por la operación principal o ajuste primario supone, la valoración a precios de mercado del valor del arrendamiento de la vivienda sita en Benidorm a sus dos socios supone un aumento de los ingresos, la sociedad de 12.000€, con el consiguiente aumento de su BI, y en los socios es una aplicación de renta, es decir un gasto de consumo corriente no deducible.

El ajuste secundario o de calificación de rentas supone para este caso una RELACIÓN SOCIO-ENTIDAD cuya diferencia es A FAVOR DE LOS SOCIOS, tal que la misma representa en el % de participación (100% ya que cada socio tiene el 50%) una distribución de beneficios de la sociedad a los socios (cargo en la cuenta de reservas) de manera que estos ven incrementado su patrimonio por un importe de 6.000 euros cada uno, respecto de lo que hubiese resultado de pagar el arrendamiento a valores de mercado, por lo que por el referido importe 100%, se integra en la BI del ahorro de cada socio en concepto de RCM (participación en beneficios).

No obstante, si los socios no quieren tributar por este RCM (ya que esto supone una doble imposición debido a esta calificación “artificiosa” de la norma), deberán efectuar la restitución a la sociedad (nótese que aquí la sociedad es la perjudicada) por lo que deberán transferir cada socio 6.000€ a la sociedad y ponerlo en conocimiento de la administración (copia de la transferencia realizada y en concepto de restitución patrimonial) antes de que se dicte la liquidación por la dependencia de inspección. En este caso y acreditado este extremo, la inspección no girará actas al socio por este concepto, es decir, las actas no incorporarán el ajuste secundario o de calificación de rentas.

BIS: Nótese que si por ejemplo solo hubiera un socio que utilizará dicha vivienda con una participación del 60% y el Valor de mercado de dicho alquiler es el ya analizado de 12.000€ anuales, el ajuste secundario supondrá lo siguiente:

EN SEDE DE LA SOCIEDAD:

- Por importe de 12.000 x 60% = 7.200€ supondrá una retribución a los fondos propios (cargo en la cuenta de reservas voluntarias).

- Por importe de 12.000 x 40% = 4.800€ supondrá una liberalidad que es un gasto no deducible, por lo que procederá realizar un ajuste positivo por tal importe. No obstante, si lo contabiliza todo como una retribución de fondos propios (cargo en la cuenta de reservas voluntarias) al no pasar por la cuenta de pérdidas y ganancia no procede realizar ajuste alguno.

EN SEDE DEL SOCIO:

- Por importe de 12.000 x 60% = 7.200€ supondrá un RCM por participación en beneficios en los fondos propios de entidades (dividendos).

- Por importe de 12.000 x 40% = 4.800€ supondrá un RCM por participación en beneficios en los fondos propios de entidades, en concepto de Utilidad percibida por la condición de socio.
Ambos importes se integrarán en la BI del ahorro del IRPF del socio.

PRECISIÓN: Lo antes analizado (RELACIÓN SOCIO-ENTIDAD cuya diferencia es A FAVOR DE LOS SOCIOS) sería de aplicación por ejemplo a una situación en que un socio que no tiene por qué ser profesional, percibe unos intereses por un préstamo que ha realizado a la empresa por encima del valor de mercado, por ejemplo la empresa le paga un tipo del 8%, cuando el valor de mercado de los intereses está en el 2%, o también cuando por ejemplo la empresa le paga por un alquiler de un local comercial donde la misma está alquilada, un arrendamiento mensual de 2.000€, cuando el valor de mercado del citado arrendamiento sería de 500€.

Ejemplo: Pepe y Laura, matrimonio en gananciales, y tienen un local comercial donde una sociedad que es de los dos (cada uno tiene el 50% del capital) ejerce la actividad económica de venta de flores. El local lo utiliza la sociedad con la cual han formalizado un contrato de arrendamiento por el que se paga un alquiler mensual de 2.000€ (24.000€ anuales). El precio de mercado de un alquiler similar en la zona asciende a 500€ mensuales (6.000€ anuales). En este caso aplicaríamos los ajustes antes señalados, ya que nos encontramos con una diferencia a favor del socio que recibe por el arrendamiento del local a la empresa 2.000€ mensuales, cuando el valor de mercado del mismo es de 500€ mensuales.

¿Cambiaría la solución si el matrimonio está en separación de bienes y el local es propiedad de Laura?

En este caso la solución no sería la misma, puesto que la relación es socio- sociedad y ella posee el 50% de la empresa, aunque esté casada en separación de bienes. Así, el ajuste primario en sede de la sociedad supondría una reducción del importe del gasto registrado en la cuenta de P. y ganancias en 18.000€ (24.000 – 6.000) y en Laura una disminución del rendimiento de capital inmobiliario declarado en el IRPF, ya que el local es 100% de Laura. El ajuste secundario supone una diferencia a favor de la socia Laura, que solo tiene el 50% de participación en la empresa, cuyos efectos en ambas partes tendría el siguiente detalle:

EN SEDE DE LA SOCIEDAD:

- Por importe de 18.000 x 50% = 9.000€ supondrá una retribución de fondos propios (cargo en la cuenta de reservas voluntarias.

- Por importe de 18.000 x 50% = 9.000€ supondrá una liberalidad que es un gasto no deducible, por lo que procederá realizar un ajuste positivo por tal importe. No obstante, si lo contabiliza como una retribución de fondos propios (cargo en la cuenta de reservas voluntarias) al no pasar por la cuenta de pérdidas y ganancia no procede realizar ajuste alguno.

EN SEDE DEL SOCIO:

- Por importe de 18.000 x 50% = 9.000€ supondrá un RCM por participación en beneficios en los fondos propios de entidades (dividendos).

- Por importe de 18.000 x 50% = 9.000€ supondrá un RCM por participación en beneficios en los fondos propios de entidades, en concepto de Utilidad percibida por la condición de socio.

Ambos importes se integrarán en la BI del ahorro del IRPF de Laura.

¿Y si Laura fuera propietaria del local en propiedad estando en separación de bienes, pero solo tuviera el 1% del capital de la empresa y su marido Pepe el 99%?

En este caso podríamos aplicar por analogía lo antes expuesto, puesto que a pesar de que solo tiene el 1% sigue siendo una operación entre partes vinculadas, ya que Laura es cónyuge de un socio que tiene al menos el 25% de participación (ver art. 18.2.c de la LIS), pero entendemos que no podríamos aplicar de forma directa y automática la calificación que establece el apartado 11 del referido artículo 18, puesto que en este caso la relación no es socio-sociedad, por lo que habrá que acudir en primer lugar a determinar el fondo económico que subyace y después a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto en el negocio realizado. Así, podría calificarse como un desplazamiento patrimonial directo de la sociedad a la persona, lo que supone una Liberalidad no deducible para la sociedad y donación para Laura, o bien como un desplazamiento patrimonial indirecto, de la sociedad al socio y posteriormente de estos a la persona (Laura), lo que supone:

- Distribución de dividendo al 99% que es el % de participación, en sede del socio Pepe y utilidad del mismo del 1%, y donación del importe total (100%) para Laura.


Antonio Martínez Alfonso

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El Registro de los elementos del Inmovilizado al Cierre Contable y Fiscal del 2021

En puridad, el cierre contable como colofón de los registros de las operaciones económicas de la empresa realizadas durante el ejercicio, se verifica con el proceso de regularización que incluye, resumidamente, las periodificaciones, las correcciones de valor por las amortizaciones y deterioros, las reclasificaciones, contabilización de operaciones no formalizadas, el tratamiento de regularización y, en su caso, deterioro de las existencias, las provisiones, el cálculo del Impuesto sobre Sociedades, el saldo de las cuentas del grupo 1 al 5, la pérdida o ganancia por diferencia de las cuentas de gestión de los grupos 6 y 7, sin olvidar los grupos 8 y 9, en caso de aplicación.

En este artículo resumimos los pasos a seguir para una correcta praxis contable y fiscal en el registro de las operaciones en la que intervienen los elementos del inmovilizado, con especial referencia al cierre del ejercicio 2021.

REGISTRO DE LOS ELEMENTOS DEL INMOVILIZADO

Valoración inicial, amortización y deterioro del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias.

I.- VALORACIÓN INICIAL DE LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS MATERIALES, INTANGIBLES E INVERSIONES INMOBILIARIAS.

A) VALORACIÓN INICIAL DE LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS MATERIALES.

El PGC de PYMES, en su Marco Conceptual, define que un elemento del inmovilizado material debe ser reconocido como activo cuando se cumplan las siguientes condiciones:

1. Sea probable la obtención, a partir de los mismos, de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro.
    

2. El coste del activo para la empresa pueda ser valorado con suficiente fiabilidad.

Así pues, la empresa integrará en su masa patrimonial constituida por bienes y derechos que atendiendo a sus características de activo no corriente o fijo, vayan a servir de forma duradera a la empresa y cuyo coste se recuperará a lo largo de varios ejercicios económicos, a través de las amortizaciones.

La valoración del inmovilizado material se recoge en las Normas de Registro y Valoración 2ª y 3ª del PGC y del PGC de PYMES y la Resolución del ICAC, de 1 de marzo de 2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.

El valor inicial del inmovilizado material se contabilizará por su coste, es decir, el precio de adquisición cuando se trate de compras, o en su caso, el coste de producción cuando el activo sea fabricado o construido por la propia empresa. Las cuentas de inmovilizado material de los PGC y PGC PYMES, en el subgrupo 21, son las siguientes;

Además, deberemos comprobar antes del cierre del ejercicio que el valor inicial del inmovilizado adquirido ha sido contabilizado, teniendo en cuenta los siguientes hechos que, de existir, se incorporarán, mediante el registro correspondiente, al valor de adquisición del activo de que se trate:

1. El valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar en el que se asienten los activos. Este valor, en concepto de provisión, se incorporará formando parte del precio de adquisición.

Ejemplo: La sociedad A adquiere unas instalaciones para su fábrica de baterías de litio, con una vida útil de 10 años, al final de los cuales se estima un coste de desmantelamiento a valor actual de 30.000 €.      

2. Los portes necesarios hasta el lugar de emplazamiento del activo.
    

3. Los trabajos de puesta en condiciones de funcionamiento del activo.
    

4. Los impuestos indirectos que graven la adquisición y que no sean deducibles, se incorporan también al precio de adquisición.
    

5. Los gastos financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de funcionamiento deberán capitalizarse siempre y cuando este periodo sea superior a un año.
    

6. Las permutas de inmovilizado material de carácter comercial están contabilizadas bajo el principio de que el bien entregado tiene un valor razonable fiable igual al valor del bien recibido más, en su caso, la contrapartida monetaria que se hubiera entregado a cambio, hasta el límite del valor razonable. Así, la RICAC 01/03/2010 establece que se aplicarán los siguientes criterios contables:

1. Cuando el valor por el que se registra el bien recibido sea superior al valor contable del inmovilizado entregado, se registrará un resultado positivo en la cuenta 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material.
    

2. La diferencia negativa que se ponga de manifiesto entre el valor por el que se registre el bien recibido, tal y como se determina en la presente norma, y el valor contable de inmovilizado entregado a cambio, se anotará en la cuenta 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material.

Ejemplo: La sociedad A permuta un camión por una cámara frigorífica a la sociedad B. El camión de la  sociedad A tiene un valor contable por su adquisición de 150.000 €, y una amortización acumulada de 50.000€. El valor razonable del camión de la sociedad A es de 110.000 €.

7. Las permutas no comerciales, se distinguen porque los activos intercambiados son de la misma naturaleza y con las mismas características, se valorará el inmovilizado material recibido por el valor contable del inmovilizado material entregado, así la RICAC 01/03/2010 establece que se aplicarán los siguientes criterios contables:

1. Cuando el valor por el que registra el bien recibido sea inferior al valor contable del inmovilizado entregado, se registrará un resultado negativo que se anotará en la cuenta 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material.
    

2. Cuando existan pérdidas por deterioro de valor acumuladas que afecten al inmovilizado entregado, la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el importe recuperable de este último fuera mayor que el valor contable del bien entregado.

Ejemplo: La sociedad A y B dedicadas a la actividad de reparto de paquetería, acuerdan que la sociedad A permuta dos furgonetas a cambio de un furgón de mayor capacidad que le entrega la sociedad B. Las dos furgonetas de la sociedad A tienen un valor en libros por 1= 60.000 € y 2= 30.000 €, con una amortización acumulada, respectivamente, de 50.000 € y de 20.000 €. Por entregar las dos furgonetas, la sociedad A recibe el furgón de la sociedad B y 10.000 €.

Se comprobará, al cierre del ejercicio, la contabilización, en su caso, de las inmovilizaciones materiales en curso que se corresponden con los trabajos y servicios que se realizan con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los elementos del inmovilizado material, es decir, durante su fase de adaptación, fabricación, montaje o construcción. Las cuentas de inmovilizado material en curso de los PGC y PGC PYMES, en el subgrupo 23, son las siguientes;

Tendremos en cuenta, si los trabajos son realizados por proveedores o por la propia empresa. En el primer caso, se cargarán las cuentas conforme se produzca la trasmisión o recepción de los montajes y obras, cuando sea la empresa la que realiza la adaptación, el montaje o construcción, no se utilizarán las cuentas del subgrupo 23 y se seguirán las siguientes reglas:

1. Se cargarán a su adquisición o realización en las cuentas correspondientes del grupo 6. Compras y gastos.
    

2. Al cierre, todos los cargos por compras y gastos por su naturaleza realizados por estos conceptos, incluyendo la proporción de los costes imputable, deberán cargarse en la cuenta correspondiente del subgrupo 21. Inmovilizaciones materiales, activando la compensación de estas compras y gastos mediante un ingreso en la cuenta 731. Trabajos realizados para el inmovilizado material.
   
   1º Asiento durante el ejercicio:

       2º Asiento al cierre del ejercicio:

Las inmovilizaciones materiales en curso no son amortizables, hasta que no se activan mediante su registro en el inmovilizado material.

B) VALORACIÓN INICIAL DE LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS INTANGIBLES.

Está definido en el PGC y en el PGC de PYMES como activos identificables, de carácter no monetario, sin apariencia física, susceptibles de valoración económica, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendados a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. Los dos PG Contables en su NRV 5ª disponen que los criterios contenidos en las normas del inmovilizado material se aplican a los elementos del inmovilizado intangible.

Así pues, tendremos en cuenta lo expuesto en el capítulo de inmovilizado material a la hora de revisar el registro y valoración del inmovilizado intangible y, además, lo dispuesto en la RICAC de 28/05/2013, por la que se dictan normas de registro, valoración en información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible y que el reconocimiento inicial cumpla, como hemos mencionado, estos criterios para su valoración inicial:

1. Cumpla la definición de activo. Se exige que se trate de un recurso controlado por la empresa del que se esperan beneficios económicos futuros y que su valor pueda estimarse de modo fiable.
    

2. Cumpla el criterio de identificabilidad, mediante alguno de estos dos requisitos:

1. Sea separable, es decir, susceptible de ser separado de la empresa, y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
    

2. Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.

Al cierre del ejercicio, los elementos activos intangibles se valoran por su coste histórico o precio de adquisición, menos la amortización acumulada y, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro reconocidas, en ningún caso permite la normativa contable la valoración a valor razonable del inmovilizado intangible.

Los desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un inmovilizado intangible, con carácter general, se reconocerán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que incurran.

Las cuentas que registran los activos intangibles son las siguientes;

Ejemplo: La sociedad A dedicada a la fabricación de acero inicia el 01/01/x1 el desarrollo de una aplicación informática propia -con los ingenieros informáticos que tiene empleados- para control del proceso de fundición. Los gastos incurridos han sido:   

• Gastos de personal: 50.000 €.

• Materiales empleados: 28.000 €. (para simplificar no contabilizaremos el IVA)

• Amortización de equipos informáticos: 35.000 €

• El programa no estará en funcionamiento hasta pasados 18 meses.

• La financiación ha sido mediante un préstamo bancario por 100.000 € con vencimiento a los 18 meses y    al 6% anual pagadero por anualidades vencidas.

• El precio estimado en el mercado de la aplicación es de 130.000 €

C) VALORACIÓN INICIAL DE LOS ACTIVOS INVERSIONES INMOBILIARIAS.

Está definido en el PGC y en el PGC de PYMES, como activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

1. Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios distintos del alquiler, o bien para fines administrativos; o
    

2. Su venta en el curso ordinario de las operaciones de la empresa.

El tratamiento contable lo encontramos en la NRV 4ª “Inversiones inmobiliarias” del PGC, establece que a estos activos se les aplicarán los criterios establecidos para el inmovilizado material, que hemos resumido anteriormente y en la RICAC de 01/03/2013, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Aunque esta RICAC esté dedicada fundamentalmente a las inmovilizaciones materiales, cuya definición estricta excluiría a aquellos inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, se debe tener presente que los criterios contenidos en la misma se aplicarán a estas últimas.

Las cuentas que registran las inversiones inmobiliarias son las siguientes;

Ejemplo: La sociedad A dedicada a la reparación de vehículos, adquiere una nave para destinarla al alquiler, el importe total de compra es 600.000 euros, el precio del suelo es de 120.000 euros.

II.-VALORACIÓN POSTERIOR DE LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS MATERIALES, INTANGIBLES E INVERSIONES INMOBILIARIAS.

LA DEPRECIACIÓN Y LAS AMORTIZACIONES

El PGC y PGC PYMES define las amortizaciones como las partidas destinadas a compensar la depreciación sistemática y racional anual sufrida por cada uno de los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, siempre que dicha depreciación sea efectiva y esté contabilizada.

La RICAC de 01/03/2013 define la amortización con la depreciación que normalmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia técnica o comercial que pueda afectarlos. La dotación anual que se realiza expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado.

Las cuentas dispuestas por el PGC y PGC PYMES son las siguientes;

Registro contable de las amortizaciones:

CORRECCIONES DE VALOR: LAS AMORTIZACIONES. Serán deducibles fiscalmente las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran, durante su vida útil, los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute y obsolescencia. Art.12 LIS y Art. 3.3 RIS.

Al cierre registraremos contablemente las amortizaciones, con las correcciones por diferencias temporarias necesarias para que sean deducibles fiscalmente. Para ello aplicaremos los distintos métodos que dispone normativamente la LIS y reglamentariamente el RIS siendo los principales sistemas:

1. La amortización por tablas. El artículo 12.1.a) de la LIS considera que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecido en la tabla que establece el propio artículo, definiendo el Tipo de elementos, el coeficiente lineal máximo de amortización anual que puede practicarse para cada elemento y el período de años máximo de vida útil en el que se puede amortizar. 
   
   La Disposición Transitoria 13ª de la LIS dispone la aplicación de la tabla de amortizaciones prevista en esta Ley en elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad al 01/01/2015, la libertad de  amortización pendiente de aplicar seguirá las siguientes reglas:

1. Los elementos patrimoniales para los que, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, se estuviera aplicando un coeficiente de amortización distinto al que les correspondiese por aplicación de la tabla de amortización prevista en el artículo 12.1 de esta Ley, se amortizarán durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil, de acuerdo con la referida tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir del 1 de enero de 2015.
   
   Asimismo, aquellos contribuyentes que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al resultante de aplicar los coeficientes de amortización lineal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015 y, en aplicación de la tabla de amortización prevista en esta Ley les correspondiere un plazo de amortización distinto, podrán optar por aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015.
   
   Las adquisiciones de activos nuevos realizadas entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 aplicarán los coeficientes de amortización lineal máximos previstos en esta Ley, multiplicados por 1,1.
   
   Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la presente Ley, se contabilizarán como un cambio de estimación contable.
    

2. Los contribuyentes que hubieran realizado inversiones hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, a las que haya resultado de aplicación la Disposición adicional undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, y por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, y tengan cantidades pendientes de aplicar, correspondientes a la libertad de amortización, podrán aplicar dichas cantidades en las condiciones allí establecidas.

2. La amortización del Inmovilizado intangible se producirá atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
    

3. La amortización del fondo de comercio se sujetará en su amortización contable al mínimo del 10% anual sobre 10 años, teniendo en cuenta que su amortización fiscal solo permite una deducción máxima anual limitada al 5% en 20 años, es decir, una veinteava parte de su importe. Así, durante los 10 primeros años, realizaremos un ajuste positivo al resultado contable por el importe del exceso de amortización contable sobre la amortización fiscal permitida, registrando en los ejercicios siguientes los ajustes negativos correspondientes.
    

4. La libertad de amortización en supuesto tasado. Articulados en el 12.3 de la LIS:

1. Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.
    

2. Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios, afectos a las actividades de I+D. Los edificios podrán amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen afectos a las actividades de investigación y desarrollo.
    

3. Los gatos de I+D activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización.
    

4. Los elementos del inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificación de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias, adquiridos durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su reconocimiento como explotación prioritaria.
    

5. Los elementos del inmovilizado, material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

5. La libertad de amortización de las Empresas de Reducida Dimensión (ERD) del art. 12.6 de la LIS.
   Sujeta a incremento plantilla:

1. La libertad de amortización para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias generadores de empleo (art. 102 de la LIS).
    

2. La amortización acelerada de los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible (art. 103 de la LIS).

6. La amortización de elementos usados. El artículo 4.3 del RIS, establece los criterios para el cálculo de la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado, material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, determinando que se efectuará de acuerdo con los criterios que exponemos a continuación y a elección del contribuyente:

1. Sobre el precio de adquisición, el coeficiente máximo podrá ser hasta el doble del que señala la tabla de la LIS para el coeficiente de amortización lineal máximo.
    

2. Sobre el precio de adquisición o coste de producción originario se podrá aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo sobre tabla y la base para la aplicación será el precio de adquisición o coste de producción originario.
    

3. Desconociéndose el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquel pericialmente.
   
   Excepción: No se considerarán, a los efectos de este sistema de amortización, como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años.

7. La regla especial de amortización ejercicios 2013 y 2014.
   En los ejercicios 2013 y 2014 se establecieron límites a la deducción de las amortizaciones para sociedades que no cumplieran los requisitos de Entidades de Reducida Dimensión. Esos gastos que no pudieron considerarse fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de aquellos ejercicios, revierten a partir de 2015, generando derecho a aplicar una deducción en la cuota íntegra.
   
   Entre las reformas establecidas con efectos para los ejercicios 2013 y 2014 para sociedades que no cumpliesen los requisitos sobre cifra de negocio para ser consideradas ERD se encontraba una limitación a la deducción de las amortizaciones fiscalmente deducibles.
   
   Con carácter general, solo se consideraba deducible el 70% de la amortización contable dotada o que hubiera sido deducible de no aplicarse la limitación.
   
   Las amortizaciones que no fueron fiscalmente deducibles en estos ejercicios se pueden deducir a partir del ejercicio 2015 de dos formas:
   
   a) Linealmente durante un plazo de 10 años.
   
   b) Durante la vida útil del elemento patrimonial.
   
   Elegida una u otra se aplicará elemento por elemento, y se ha de tomar en el ejercicio 2015, manteniéndose hasta la deducción de la totalidad del importe no deducido.
   
   No obstante, mientras que en 2013 y 2014 el gasto no se dedujo al tipo de gravamen del 30%, en 2015, por el contrario, se deduce al 28% y en 2016 y siguientes se hará al 25%.
   
   En virtud de ello, además de la recuperación de la amortización no deducida, se tiene derecho a una deducción en la cuota íntegra en 2015 del 2% del importe integrado en la base imponible y del 5% para los ejercicios 2016 y siguientes.
    

8. La amortización degresiva, su aplicación es interesante cuando en los primeros años de vida útil de los elementos del inmovilizado la depreciación real es superior a la contemplada en las tablas.
   
   Se establecen dos métodos:

1. La amortización según porcentaje constante. Permite cuotas de amortización decrecientes. Se recoge en el Art. 12.1.b) de la LIS. y en el RIS. en los siguientes artículos:

Artículo 5. Amortización según porcentaje constante.

1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según porcentaje constante, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al valor pendiente de amortización del elemento patrimonial un porcentaje constante que se determinará ponderando cualquiera de los coeficientes que resulte de la aplicación de la tabla de amortización establecida en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto por los siguientes coeficientes:

1. 1,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a 5 años.
    

2. 2, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 5 e inferior a 8 años.
    

3. 2,5, si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
   
   El período de amortización será el correspondiente al coeficiente de amortización lineal elegido.
   
   En ningún caso el porcentaje constante podrá ser inferior al 11 por ciento.
   
   El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en que se produzca la conclusión de la vida útil se amortizará en dicho período impositivo.

2. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante.
    

3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante, aplicando el porcentaje constante a que se refiere el apartado 1.

2. La amortización según números dígitos: Permite cuotas decrecientes o crecientes. Art. 12.1.c) LIS y Art. 6 RIS.
   
   Permite dotar amortizaciones decrecientes cada ejercicio, pero superiores a la amortización por tablas en los primeros ejercicios. A sensu contrario, podríamos reconocer amortizaciones crecientes en los primeros ejercicios con importe inferior a la resultante de aplicar el método de tablas, en función de la previsión de ganancias o pérdidas en los primeros ejercicios de amortización del activo.

El procedimiento de aplicación lo encontramos en el art. 6 del RIS. Amortización según números dígitos.

1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según números dígitos, la depreciación se entenderá efectiva si la cuota de amortización se obtiene por aplicación del siguiente método:

1. Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.
   
   La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la prevista en el párrafo anterior.
   
   El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, ambos inclusive.
    

2. Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota por dígito.
    

3. Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.
    

2. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos.
    

3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.

Ejemplo: Una sociedad adquiere el 01/01/20x1 un ordenador central como servidor de toda la documentación administrativa por el importe de 100.000 euros. El Consejo de Administración decide utilizar el método de número dígitos para su amortización, pues estima un mayor beneficio en explotación los ejercicios 31/01/20x1 y 31/01/20x2.

La tabla de amortización para el tipo de elemento -equipos para procesos de información- establece un coeficiente lineal máximo del 25%.

Procedimiento:

9. La amortización elementos adquiridos por arrendamiento financiero (leasing). Según la NRV 8ª del PGC y la 7ª del PGC de PYMES, estamos ante un arrendamiento financiero cuando se transfieren todos los riesgos y beneficios sobre la propiedad del activo objeto del contrato mediante opción de compra. La LIS en su Art. 106 permite acelerar la Amortización.

Requisitos:

1. Contratos de arrendamiento financiero en los que el arrendador sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.
    

2. Los contratos con una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.
    

3. Las cuotas expresarán la parte de recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.
    

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.
    

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.
    

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.
   
   El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien, el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capítulo XI del Título VII de esta Ley, se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5.
   
   Nota: Cuando se trate de una ERD, se puede aplicar al coste del bien un coeficiente hasta el triple del de las tablas de amortización.
    

7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
    

8. Las entidades arrendatarias podrán optar, a través de una comunicación al Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por establecer que el momento temporal a que se refiere el apartado 6 se corresponde con el momento del inicio efectivo de la construcción del activo, atendiendo al cumplimiento simultáneo de los siguientes requisitos:

1. Que se trate de activos que tengan la consideración de elementos del inmovilizado material que sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero, en el que las cuotas del referido contrato se satisfagan de forma significativa antes de la finalización de la construcción del activo.
    

2. Que la construcción de estos activos implique un período mínimo de 12 meses.
    

3. Que se trate de activos que reúnan requisitos técnicos y de diseño singulares y que no se correspondan con producciones en serie.
   
   En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva del bien por causa no imputable al contribuyente y debidamente justificada, no se integrará en la base imponible del arrendatario la diferencia positiva entre la cantidad deducida en concepto de recuperación del coste del bien y su amortización contable.
    

III.- DETERIORO POSTERIOR DE LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS MATERIALES, INTANGIBLES E INVERSIONES INMOBILIARIAS.

DETERIORO CONTABLE

El PGC y el PGC PYMES establece el deterioro provisional o definitivo del valor del inmovilizado cuando su valor contable supera a su valor recuperable, siendo este según la RICAC de 18/09/2013 el mayor de los siguientes valores su (valor razonable - costes de venta) o el valor en uso del activo.

No obstante, lo dispuesto en la normativa contable sobre el registro de deterioros, en la normativa fiscal, encontramos en el art. 13. 2.a. de la LIS que no serán deducibles:

1. Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

Al cierre del ejercicio registraremos los asientos correspondientes al deterioro del inmovilizado según la RICAC, mencionada:

Registro contable de los deterioros de valor del inmovilizado material:

Las cuentas dispuestas por el PGC y PGC PYMES son las siguientes:

Ejemplo: La sociedad X es propietaria de una nave industrial que al 31/12/20x0 en la cuenta 211 registra un valor por importe de 600.000 € y en la cuenta 2811 una amortización acumulada de 200.000 €. El declive económico de la zona producido por el cierre de empresas en el polígono industrial donde se sitúa la nave hace que se solicite una tasación que determina que el valor actual de mercado de la nave se estima en 300.000 €.

El 06/01/20x1 se vende la nave por 200.000 €.

Dado que de la tasación de la nave se deduce un deterioro (valor razonable de la nave 300.000 € es menor que el valor neto contable 400.000 € (600.000 € - 200.000 €) = Deterioro 100.000 €, procederemos a registrar el deterioro y la pérdida:

Supongamos que, en el ejemplo anterior, se vende la nave por 500.000 €. Igualmente, registramos el deterioro al cierre, pero a la fecha de venta contabilizamos el beneficio obtenido:

Recordemos que las pérdidas por el deterioro de la nave no serian deducible fiscalmente por lo que deberemos registrar al cierre la diferencia temporaria positiva que se ha producido por 100.000 €, sumándola a la base imponible del IS.

Registro contable de los deterioros de valor del inmovilizado intangible:

Al cierre del ejercicio registraremos los asientos correspondientes al deterioro del inmovilizado según la RICAC de 18/09/2013, que dispone que las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible.

El registro contable será:

Las cuentas dispuestas por el PGC y PGC PYMES son las siguientes;

Registro contable de los deterioros de valor de las inversiones inmobiliarias.

Al cierre del ejercicio registraremos los asientos correspondientes al deterioro de las inversiones inmobiliarias según la NRV 4º del PGC que están destinadas a obtener una renta o plusvalía y las RICAC de 01/03/2013 y de 18/09/2013, que dispone que las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán a los elementos de las inversiones inmobiliarias, por tanto, nos remitimos a lo expuesto anteriormente sobre el inmovilizado material.

El registro contable será:

Juan Carlos Berrocal Rangel
María Emperatriz Berrocal Acosta

Artículo cedido por la Editorial Wolters Kluwers.
Publicado en la Revista Técnica Contable y Financiera nº 47, diciembre de 2021.

Antes de dictar providencia de apremio, se debe resolver el recurso de resposición

En España nuestra Administración puede por sí misma tutelar sus propias situaciones jurídicas, en cuyo caso estamos ante lo que se conoce como autotutela declarativa o ejecutividad; pero también puede, pues la habilita la normativa para ello, imponer sus propios actos de manera coactiva sin necesidad de recabar el auxilio de los Tribunales, en cuyo caso nos encontramos ante lo que se conoce como autotutela ejecutiva.

Ciertamente, el artículo 38 de Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, establece respecto a la ejecutividad del acto administrativo que los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley. De forma y manera que, de conformidad con el artículo 39 de la misma Ley, los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

En la misma línea, el artículo 98 de esta Ley establece la ejecutoriedad y así los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán inmediatamente ejecutivos, salvo que: se produzca la suspensión de la ejecución del acto; se trate de una resolución de un procedimiento de naturaleza sancionadora contra la que quepa algún recurso en vía administrativa, incluido el potestativo de reposición; una disposición establezca lo contrario; o se necesite aprobación o autorización superior.

Y obviamente así debe ser, pues para garantizar en un estado social y democrático de derecho que la Administración pueda sin obstáculos satisfacer los fines que tiene constitucionalmente encomendados, que en esencia no son otros que la satisfacción del interés general, debe gozar de una serie de privilegios y prerrogativas.

Pero si bien es cierto que la ejecutividad de los actos en términos generales y abstractos no puede determinarse incompatible con el artículo 24.1 Constitución Española, tal y como se establece en varias sentencias (SSTC 66/1984, 341/1993 y 78/1996; ATC 116/1995), tal prerrogativa no pueda de manera absoluta anteponerse sobre el contenido de los derechos y libertades de los ciudadanos como también se establece en alguna sentencia (SSTC 22/1984 y 171/1997).

Podemos definir el procedimiento administrativo como el mecanismo mediante el cual se tramitan por la Administración acciones que poseen efectos jurídicos sobre los administrados, y de conformidad con el artículo 103 de la Constitución, la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.

El procedimiento de apremio, en tanto en cuanto que acto de ejecución forzosa en virtud de un título ejecutivo dictado por ella misma, la providencia de apremio, constituye una manifestación del poder de autotutela de la Administración Pública y es aquel a través del cual se materializa la realización efectiva por la Administración de su crédito de derecho público a través de una ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor; en definitiva se efectúa el cobro de las deudas vencidas y no satisfechas en el periodo voluntario de pago.

El período ejecutivo es el momento en el tiempo a partir del cual la administración puede iniciar las actuaciones encaminadas a hacer efectivo el cumplimiento de la deuda a través del procedimiento de apremio y su inicio se produce en los términos establecidos en el artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); y no se puede confundir el inicio del período ejecutivo con el inicio del procedimiento de apremio que se regula el art. 167 de la LGT, y por tanto, en estos casos estamos ante dos realidades distintas de la potestad recaudatoria, obviamente relacionadas, puesto que el comienzo del periodo ejecutivo constituye el presupuesto temporal para la iniciación del procedimiento de apremio.

El recurso de reposición en el ordenamiento tributario está regulado en los artículos 222 al 225 de la LGT, es un recurso ordinario de carácter potestativo que se interpone ante el mismo órgano que dictó el acto objeto de recurso, y que se puede articular sobre la base de cualquier motivo de disconformidad ajustada a Derecho del acto recurrido, y sin que, por tanto, estemos ante un recurso que solo pueda plantearse por motivos tasados.

Y así, con la interposición del recurso de reposición, la ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado, si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de ejecución de la garantía. Sin olvidar que cuando la impugnación afecte a una sanción tributaria, su ejecución quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías.

Llegados hasta aquí donde hemos visto que el recurso de reposición no suspende automáticamente, salvo en las sanciones, la ejecución del acto recurrido y el procedimiento de apremio materializa la realización efectiva por la Administración de su crédito de derecho público a través de una ejecución individualizada sobre el patrimonio del deudor, la cuestión a resolver sería si la Administración tributaria puede iniciar el procedimiento de apremio para ejecutar una deuda tributaria, cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición dirigido contra la liquidación de la que dimana, sin haber recaído resolución expresa, con sustento en que la liquidación tributaria impugnada no fue suspendida.

Y ya el Alto Tribunal, la sentencia nº 299/2018, de 27 de febrero, ha resuelto la controversia de si se puede iniciar la vía de apremio en tanto en cuanto hay un recurso de reposición pendiente de resolución; y ello sobre la base de que no se pidió la suspensión por parte del recurrente y obligado al pago de la deuda tributaria (como bien pudo hacerlo, sin que nada se lo impidiera) y donde la providencia de apremio se dictó una vez agotado el plazo de resolución del recurso de reposición y, por ende, habiendo ya nacido el acto presunto, un acto surgido ex lege del silencio, como el Tribunal Supremo ha declarado hasta la saciedad de forma constante y reiterada, que no es un acto propiamente dicho, sino una ficción cuya principal virtualidad es la de permitir al afectado la posibilidad de impugnarlo, impidiendo el bloqueo que supone la creación de situaciones indefinidas u obstinadas de falta de respuesta.

Cada vez más, en su doctrina, el Tribunal Supremo está aplicando el principio de buena administración consagrado en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea de diciembre de 2000/C634/ como fundamento de sus decisiones, el cual establece que:
 

1. “Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.
    

2. Este derecho incluye en particular: a) el derecho de toda persona a ser oída antes de que se tome en contra suya una medida individual que la afecte desfavorablemente; b) el derecho de toda persona a acceder al expediente que le concierna, dentro del respeto de los intereses legítimos de la confidencialidad y del secreto profesional y comercial; c) la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones.
    

3. Toda persona tiene derecho a la reparación por la Unión de los daños causados por sus instituciones o sus agentes en el ejercicio de sus funciones, de conformidad con los principios generales comunes a los Derechos de los Estados miembros.
    

4. Toda persona podrá dirigirse a las instituciones de la Unión en una de las lenguas de los Tratados y deberá recibir una contestación en esa misma lengua.”
    

La formulación de este principio es la necesidad de que se adecúe el actuar administrativo a los intereses públicos, ya que no sólo se debe exigir que la Administración respete la legalidad en la adopción de sus decisiones, sino también que las mismas se orienten al cumplimiento de un deber genérico de buena administración.

Y así la sentencia nº 299/2018, de 27 de febrero (ECLI: ES:TS:2018:704), en relación con las limitaciones a la continuación del procedimiento de recaudación derivado de liquidaciones impugnadas, concluye que la Administración no puede “iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello”.

El Tribunal Supremo había con anterioridad insistido en que la Administración no puede emitir una providencia de apremio sin que se haya adoptado una resolución y esta haya sido debidamente notificada al interesado sobre una solicitud de suspensión presentada por el propio interesado. El principal fundamento para tales pronunciamientos por parte del Tribunal Supremo es que la Administración tributaria, al dictar la providencia de apremio, está ejercitando una potestad de la que en ese momento carece, y por tanto, está dejando vacío de contenido el derecho a la tutela cautelar y por tanto, estaría dando lugar a un acto administrativo aquejado de un vicio que determina su nulidad.

A mayores, el Tribunal Supremo en la sentencia nº 5751/2020, de 28 de mayo (ECLI: ES:TS:2020:1421), ha establecido como doctrina jurisprudencial que “la Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso”.

En definitiva, el Tribunal Supremo lo que está haciendo es obligar a la Administración a que anteponga el deber de resolver al deber de ejecutar, incluso en los supuestos en que no se solicitó la suspensión. El Tribunal Supremo, en definitiva, establece que admitir por parte de la administración la ejecución antes de la resolución del recurso de reposición “podría dar al traste con el acto de cuya ejecución se trata; y, una vez, en su caso, desestimado explícitamente éste, cabría, entonces sí, dictar esa providencia de apremio, colocando así el carro y los bueyes -si se nos permite la expresión- en la posición funcionalmente adecuada”.

El Tribunal Supremo establece: “el mismo esfuerzo o despliegue de medios que se necesita para que la Administración dicte la providencia de apremio podría dedicarse a la tarea no tan ímproba ni irrealizable de resolver en tiempo y forma, o aun intempestivamente, el recurso de reposición, evitando así la persistente y recusable práctica del silencio negativo como alternativa u opción ilegítima al deber de resolver. Como muchas veces ha reiterado este Tribunal Supremo, el deber jurídico de resolver las solicitudes, reclamaciones o recursos no es una invitación de la ley a la cortesía de los órganos administrativos, sino un estricto y riguroso deber legal que obliga a todos los poderes públicos, por exigencia constitucional (arts. 9.1; 9.3; 103.1 y 106 CE), cuya inobservancia arrastra también el quebrantamiento del principio de buena administración, que no sólo juega en el terreno de los actos discrecionales ni en el de la transparencia, sino que, como presupuesto basal, exige que la Administración cumpla sus deberes y mandatos legales estrictos y no se ampare en su infracción -como aquí ha sucedido- para causar un innecesario perjuicio al interesado”.

En definitiva aceptar que pueda dictarse una providencia de apremio en un momento en que aún se mantiene intacto para la Administración el deber de resolver expresamente supondría dar carta de naturaleza a dos prácticas viciadas de la Administración y contrarias a principios constitucionales de innegable valor jurídico, como los de interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 CE); y servicio con objetividad a los intereses generales (art. 103 CE), que no se agotan en la recaudación fiscal, tal como parece sugerirse en su actuación a veces por la administración tributaria, sino que se debe siempre atender a la evidencia de que el primer interés general para toda la administración pública es el de que la ley se cumpla y con ello los derechos de los ciudadanos.

Lo contrario supondría: primero, que el silencio administrativo sería como una opción administrativa legítima, es decir, que la administración podría contestar o no según le plazca o le convenga; y segundo, la concepción de que el recurso de reposición no tiene ninguna virtualidad ni eficacia favorable para el interesado, aun en su modalidad potestativa, dicho de otra manera que se trata de una institución inútil, que no sirve para replantearse la licitud del acto, sino para retrasar aún más el acceso de los conflictos jurídicos, en este caso los tributarios, a la tutela judicial.

Esta doctrina jurisprudencial vincula y obliga a todas las Administraciones y sin duda va a influir de forma importante a la forma de actuar que se le va a exigir a las administraciones, porque esta se va a ver obligada a resolver todos los recursos de reposición interpuestos antes de poder continuar con la ejecución de los actos impugnados.

En definitiva con esta doctrina jurisprudencial de un Tribunal Supremo cada vez más sensibilizado con el principio de buena administración se mejora de manera muy significativa la situación de los contribuyentes frente a la administración tributaria pues deberán conocer la resolución de su recurso de reposición antes de que les notifiquen la providencia de apremio.

Y para terminar recordemos el apartado 6 del artículo 1 del Código Civil que establece que "la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho".


Julio Bonmatí Martínez

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Criptoactivos: Tributación de los NFT's   

LA SUBDIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO ha emitido la primera consulta vinculante V0486/22 de 10 de marzo de 2022 sobre los NFT´s.

Los hechos de la consulta son los siguientes:

“El consultante es una persona física que se dedica a la venta de ilustraciones transformadas mediante Photoshop (transformación de fotografías elaborando piezas únicas) mediante una subasta por Internet.

No obstante, el objeto de la venta no son las ilustraciones en sí, sino NFT, esto es, tokens no fungibles que otorgan al comprador derechos de uso, pero en ningún caso los derechos subyacentes a la propiedad de la obra.”

Y la cuestión planteada en la consulta:

“Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios prestados por el consultante”

¿Qué es un NFT?

Antes de adentrarnos en la consulta, un NFT son las siglas en inglés de “token no fungibles”

En primer lugar, un token simplificando es, “una representación o símbolo digital” en este caso de las ilustraciones que hace el fotógrafo, podrían ser de un cuadro, o de cualquier otro objeto.

Y en economía, que un activo sea o no fungible, significa: si es fungible, que se puede intercambiar por otros y todos tienen el mismo valor: el dinero, por ejemplo: un billete de 50 euros lo puedo intercambiar a otra persona por 5 de 10 euros y todos los billetes tienen el mismo valor, y da lo mismo tener unos billetes u otros, ya que son intercambiables entre sí y suman el mismo valor.

Pero si un activo es no fungible, es único, tiene propiedades únicas y no se puede intercambiar por otros.

¿Qué es la tokenización?

La tokenización, en palabras del profesor Ismael Santiago Moreno, en su libro- Introducción al Blockchain y criptomonedas- es “la trasformación y representación de un activo u objeto dentro de una cadena de bloques o blockchain… consistente en digitalizar dicho activo u objeto y sus propiedades, convirtiéndolo los derechos de propiedad de un activo u objeto particular en un token digital… " y este token una vez registrado en la blockchain puede operarse con él en el tráfico económico.

Tributación a efectos de IVA

Analiza la consulta en sus apartados 1 y 2 si una persona es empresaria o no a efectos del IVA: carácter habitual u ocasional; operaciones gratuitas u onerosas; ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y/o humanos.

En mi opinión la casuística es muy variopinta, así:

Joven estudiante de entre 15 a 20 años, que por las tardes o fines de semana, sabe algo de blockchain, o sin ni siquiera saberlo, ya que hay programas que te ayudan a crearlos NFT y lo hacen como hobby, y como tal hobby, se hace habitualmente y:
 

1. O los ponen en la web a la venta en plataformas,

2. O los regala a amigos y simplemente los introduce en la web libremente.
    

En el caso a) nuestro estudiante a buen seguro está sin saberlo realizando una actividad económica. Situación más habitual de la que nos podemos imaginar, sin darse de alta en hacienda, etc. Es posible que esta venta de NFT la pudiera estar declarando como ganancias patrimoniales, como las criptomonedas.

En el caso b) al ser siempre difusión gratuita, nuestro estudiante en principio no sería empresario a efectos del IVA; en el caso de la consulta, el fotógrafo, no lo hace a título gratuito, ya que dice que es para su venta.

¿Son una entrega de bienes o una prestación de servicios?

En mi opinión podrían ser tanto entrega de bienes, como una prestación de servicios en función de los derechos a los que de lugar el token, para ello hay que analizar el “Smart contract” (contrato original del token) que se haya registrado en la blockchain: donde vendrán las condiciones del mismo y, por lo tanto, su naturaleza jurídica.

Así por ejemplo, si estos NFT solo dan derecho de uso de la fotografía a la que representan (como se plantea en la consulta) estaríamos ante una prestación de servicios, pero si por el contrario, otorgasen derechos económicos, incluso representasen, y/u otorgasen poder de disposición sobre el activo subyacente, estaríamos ante una entrega de bienes.

En este punto, como la consulta plantea que solo se cede el uso de la imagen, la DGT concluye que estamos ante una prestación de servicios, y dentro de ella, los califica como servicios digitales (prestación de servicios electrónicos) con todas las consecuencias de localización y tributación a efectos del IVA que ello supone y que se explican detalladamente en la consulta.

En mi opinión, en los NFT´s tanto que den derechos de uso, como los que otorguen más derechos (y que por su contenido no se puedan considerar entrega de bienes y, por lo tanto, sigan siendo prestación de servicios) no son servicios digitales. Pensemos que una vez tengo comprado el token, este es un archivo digital, de uso exclusivo, que puedo descargarme en mi ordenador, que puedo reproducir, es un activo digital. No es una prestación de un servicio electrónico (es una prestación de servicios simple), otra cosa es que lo haya comprado electrónicamente. Es una compra que se revaloriza, y que se puede revender por más importe del que se adquirió.

¿Frecuencia o habitualidad?

Dice la consulta que, “en la medida en que exista la concurrencia de la ordenación de unos medios de producción (materiales y/o humanos) que impliquen la voluntad de intervenir en el mercado, aunque sea de forma ocasional” la frecuencia o habitualidad no tiene relevancia en lo que respecta a la consideración de esa persona física como empresario o profesional a los efectos del Impuesto.

No obstante, dichas personas físicas no tendrían la consideración de empresarios o profesionales cuando realicen dicha operación, de forma puntual y aislada y sin intención de continuidad, efectuada al margen de una actividad empresarial o profesional. (V1102-12 de 21 de mayo de 2012 DGT SG consumo).

Y por últimos tres cuestiones que nos planteamos:
 

1. ¿A quién le facturamos la entrega del token? Si la venta se efectúa por internet a través de plataformas (intermediarios), todo va con claves privadas y sin KYC (sin identificación). Suponiendo que todos los compradores son españoles o residentes en el territorio de aplicación del impuesto (Península), ¿liquidamos todo con IVA y al 21%?
    

2. Como Hacienda dice en su consulta que los NFT son certificados digitales de autenticidad (dudoso que sean simples certificados digitales) que, mediante la tecnología blockchain, se asocian a un único archivo digital y que no participarían de la naturaleza de las criptomonedas y demás divisas digitales, entonces la conclusión podría ser que no estarían dentro de la obligación de declarar bienes en el extranjero, ni tampoco los Exchange tendrían obligación de informar sobre la custodia de los mismos, al menos con la regulación actual.
    

3. Por último no resuelve la consulta:

1. Como tributan las ulteriores trasmisiones de los NFT´s: si los compró un particular y lo revende: ¿ganancia patrimonial en el IRPF base del ahorro? ¿Pago de TPO por el nuevo adquiriente por bienes “muebles”?, ¿pero si dice la DGT que es un servicio, entonces estoy revendiendo un bien o un servicio?
    

2. Si lo compró un empresario y lo revende: ¿con IVA al 21% si es un bien afecto a su actividad, o es un “servicio afecto” a su actividad?
    

3. ¿Cómo tributan los derechos económicos que se haya podido reservar el creador original de NFT cuando sea trasmitido por quien lo adquirió? Porque esta reserva de derechos existe en la práctica.
    

Reflexión final: 

Esta consulta se queda muy corta al tiempo que bienvenida sea. Es la primera sobre los NFT's que ha tardado más de un año en ser contestada: hace falta más celeridad (al menos para conocer el criterio de Hacienda, que no para seguirlo a pies juntillas), ya que el mundo cripto va a velocidad ya de “3.0 web” y esas diferencias de tiempos genera inseguridad y hace que la problemática fiscal en el mundo cripto siga siendo la tónica.


Antonio Ibarra López

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Mi jubilación. ¿Puedo jubilarme y seguir trabajando?

El aumento de la esperanza de vida y de la calidad de vida, y porque no decirlo las bajas pensiones, hace que sean muchos los autónomos que quieran y/o necesiten prolongar la actividad profesional.

Por su parte, el incremento de la edad de jubilación es ya una realidad en España y en los principales países desarrollados y casi una necesidad en sociedades cada vez más longevas para la sostenibilidad del sistema de pensiones.

En España se ha fijado como la nueva edad de jubilación los 67 años para el 2027, si bien se permitirá la jubilación sin penalización a los 65 años siempre que se acrediten cotizados al menos 38 años y medio, algo que parece complicado en el mercado de trabajo actual para lo que a día de hoy tienen 50 años, y casi un imposible para los jóvenes de 22 o 23 años y que todavía no han accedido a un puesto de trabajo.

En la actualidad, la jubilación es un derecho y los autónomos y/o trabajadores pueden continuar en activo más allá de la edad de jubilación o pueden optar por compatibilizar la pensión de jubilación con el trabajo, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia.

En el caso de que pretendamos prolongar la vida laboral una vez cumplida la edad ordinaria de jubilación, hablamos de jubilación voluntaria demorada, reconocida tanto a los trabajadores por cuenta propia como ajena y que es incentivada.

En concreto, desde el 1 de enero de 2022, la persona que retrasa voluntariamente el momento de la jubilación percibirá un complemento económico en la pensión cuando decida jubilarse, así va a poder elegir entre:
 

1. Un porcentaje adicional del 4% por cada año completo cotizado después de cumplir la edad ordinaria, lo que supondrá un aumento de la cuantía de la pensión. Este porcentaje adicional se recibirá cuando el individuo se jubile, aplicando el incremento porcentual correspondiente a la pensión que reciba cada mes durante el resto de su vida.
    

2. Una cantidad a tanto alzado por año cotizado, que va a depender de los años que se haya cotizado cuando se llega a la edad de jubilación, y que va desde los 5.000 a los 12.000 euros aproximadamente. Se recibe en el momento de la jubilación.
    

3. Una combinación de ambas.
    

Además, también conlleva beneficios para las empresas en las que desarrollen su actividad los trabajadores que opten por alargar su vida laboral porque estarán exentas de las cotizaciones por contingencias comunes de los trabajadores que retrasen la jubilación, salvo por incapacidad temporal. Además, tendrán una reducción del 75% de la cotización durante la situación de incapacidad temporal de los trabajadores que hayan cumplido 62 años.

Por último, para acceder a la jubilación demorada será preciso:

• Haber cotizado, como mínimo, 15 años a la Seguridad Social.
   

• No haber cumplido los 70 años de edad.
   

• Tener cumplida la edad mínima de jubilación ordinaria para el año en curso.

Por otro lado, para aquellos que quieran seguir trabajando, aunque por su edad y tiempo de cotización hubiesen generado su derecho a percibir una pensión, jubilarse y convertirse en pensionista, también es posible compatibilizar la pensión de jubilación con el trabajo, tanto por cuenta ajena como por cuenta propia, bien optando por la jubilación parcial, activa o flexible y con particularidades para los autónomos.

En el caso de optar por la jubilación parcial, permite al trabajador, de común acuerdo con su empresa, reducir su jornada de trabajo entre un 25% y un 50%, pasando a percibir la pensión de jubilación en cuantía proporcional inversa a la reducción de jornada. Es importante tener en cuenta que la jubilación parcial se debe gestionar sin solicitar la jubilación ordinaria.

Las condiciones de la jubilación parcial dependerán de que el trabajador tenga o no cumplida la edad reglamentaria de jubilación. Si el trabajador no tiene cumplida la edad reglamentaria de jubilación, la empresa deberá concertar un contrato de relevo con otro trabajador.
 

1. En el caso de jubilación parcial con contrato de relevo, el empresario ha de contratar un trabajador que hará las tareas que el jubilado pasa a realizar en jornada a tiempo parcial, llamado trabajador relevista. Además, el trabajador jubilado parcialmente ha de cumplir los siguientes requisitos:

1. Tener en el 2022 una edad mínima de 62 años y dos meses si ha cotizado 35 años y medio, o más. O 63 años y cuatro meses con una cotización de 33 años. Hay que tener en cuenta que cada año aumentan estas dos edades.
    

2. Trabaje solo entre el 75 y el 50% del tiempo de una jornada completa, aunque podrá ejercer entre el 49 y el 25% si el contrato de relevo del nuevo empleado se establece por jornada completa y tiempo indefinido.
    

2. En caso de jubilación parcial sin contrato de relevo, los requisitos son:

1. Haber cumplido la edad de jubilación ordinaria. En 2022: 65 años con una cotización de 37 años y medio o más. O 66 años y dos meses si la cotización es menor.
    

2. Tener cotizados 15 años, dos de los cuales deben estar incluidos.
    

En el caso de jubilación activa, permite compatibilizar la pensión de jubilación con un trabajo por cuenta ajena o propia, a jornada completa o parcial, siempre que la jubilación se haya producido a partir de la edad ordinaria y con un porcentaje aplicable a la base reguladora del 100% por tener una carrera de cotización completa.

Pero no todos, los que lo deseen, pueden acceder a este modelo de jubilación, porque han de cumplirse los siguientes requisitos:
 

1. Haber cumplido la edad ordinaria de jubilación vigente en el año en curso, conforme a la carrera de cotización personal. Pero no solo eso, porque desde 2022 es preciso que haya pasado un año como mínimo desde haber cumplido dicha edad.
    

2. Haber cotizado como mínimo 36 años, que es lo que se pide en 2022 -y no se modificará hasta 2023-, para poder computar la mitad del 100% de jubilación al que tendríamos acceso (el 50 al que da derecho la jubilación activa).
    

3. Trabajar en una empresa privada mientras se disfruta de la jubilación activa.
    

4. No estar en situación de jubilación anticipada.
    

A través del sistema de jubilación activa, se puede continuar trabajando por cuenta ajena (a jornada parcial o completa) o incluso como autónomo y compatibilizarlo con el cobro de la pensión. Sin embargo, el importe que se nos ingresará cada mes por jubilación activa no será el 100% de la jubilación ordinaria que nos pertenecería, sino solo un 50%. Y este porcentaje no puede variar, sea cual sea la jornada de trabajo que llevemos a cabo paralelamente.

Además, en este caso, los autónomos que tengan personas contratadas a su cargo -no siendo administradores o socios de una empresa- percibirían el 100% de la pensión con la jubilación activa.

Por otra parte, la jubilación flexible, permite a quien ya es pensionista de jubilación iniciar un trabajo a tiempo parcial con una reducción de jornada comprendida entre un 25% y un 50% sobre la jornada habitual en la actividad, y compatibilizarlo con la pensión que venía cobrando, reducida en proporción al porcentaje de jornada desempeñada a tiempo parcial.

A diferencia de la jubilación activa, en la flexible la condición indispensable es que la actividad laboral dé comienzo una vez ya se es pensionista. De manera que si quieres beneficiarte de la jubilación flexible, has de solicitar primero la jubilación convencional. Y el trabajo que se vaya a desempeñar no puede ser a jornada completa, sino reducida. El tiempo de trabajo diario, en consecuencia, debe limitarse al 75% como máximo (considerando la jornada completa, el 100%) y hasta el 50%.

En cuanto al cobro, con la jubilación flexible se cobra el porcentaje restante que no provenga del trabajo, hasta llegar al 100%. Es decir, que si nuestra jornada laboral es de un 50% de tiempo - es decir, que por ejemplo solo trabajamos 4 horas en lugar de 8-, nuestra mensualidad por jubilación flexible será un 50 % de la jubilación ordinaria que nos correspondiera.

En cuanto a las condiciones que se exigen para optar a la jubilación flexible, son:

Notificar al INSS nuestra intención de ponernos a trabajar a jornada parcial.

Estar cobrando previamente la pensión de jubilación.

No estar adscrito a los Regímenes Especiales de los Funcionarios Civiles del Estado, de las Fuerzas Armadas o de la Administración de Justicia. Ni ser autónomo.
 

Otros supuestos para poder trabajar y jubilarse a la vez.

Aparte de estas variantes de jubilación, existen otras posibilidades para seguir en activo y ser beneficiario de la pensión de jubilación, cobrando el 100% de la pensión:

1. Ser trabajador por cuenta propia con facturación inferior al SMI.

La primera de ellas es jubilarse y realizar trabajos esporádicos por cuenta propia -como autónomo, pero sin la obligatoriedad de darse de alta en el RETA-, y sin que los ingresos anuales totales superen el SMI actual (Salario Mínimo Interprofesional), en cómputo anual -que en 2022 es de 14.000 €/año-. Quienes opten por esta alternativa, no están, por tanto, obligados a cotizar por las prestaciones de la Seguridad Social, aunque tampoco generarán derechos sobre ellas.
En este caso, percibirán el 100% de su pensión. Ahora bien, si esa persona rebasa el límite del SMI, la Seguridad Social puede suspender el cobro de su pensión durante tres meses.

2. Autónomos colegiados en mutualidad externa o exentos del RETA.

A aquellos autónomos colegiados que, por elección propia, estén afiliados a una mutualidad alternativa al Régimen General de la Seguridad Social debido a su profesión (por ejemplo, médicos, arquitectos o abogados), también podrán seguir ejerciendo mientras cobran el 100% de su jubilación.

Y lo mismo ocurre si no tienen la obligación de estar dados de alta en el RETA (Régimen Especial de Trabajadores Autónomos).

3. El mantenimiento de la titularidad del negocio y el ejercicio de las funciones inherentes a dicha titularidad.

Se puede compatibilizar la percepción del 100% de la pensión con el mantenimiento de la titularidad de un negocio y, por tanto, con el hecho de seguir ejecutando las labores inherentes a la administración del mismo.

Conclusión

En conclusión, alcanzada la edad de jubilación, el jubilarse y dejar de trabajar no es hoy la única opción, existen variantes de jubilación en las que se puede complementar la pensión con el trabajo e incluso seguir trabajando en el caso de la jubilación demorada. Se trata de elegir la opción que más nos interese en función de las circunstancias personales de cada uno.


David Díaz Martos

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Resolución de consultas destacadas

Corrección deterioro de valor

CONSULTA:

Empresa que se dedica a la creación de programas informáticos para empresas.
Hace unos años creó un programa informático, valorado en 12.087,61€, que finalmente el cliente que tenía que comprarlo no lo hizo.

Por tanto, la empresa tiene este valor en partida de productos en curso (existencias), y querríamos saber cómo podemos anular la partida, pues el programa no tiene actualmente ningún valor porqué era exclusivo para la empresa que lo encargó.

RESPUESTA:
 
RD 1514/2007 PGC. Norma de registro y valoración 10 Existencias. 2. Valoración posterior. Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.
 
En primer lugar, debe dotar la pérdida por deterioro de valor: Cuenta (393). Deterioro de valor de los productos en curso. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán por la estimación del deterioro que se realice en el ejercicio que se cierra, con cargo a la cuenta (693).
 
Y Finalmente dará de baja tales existencias abonando la cuenta del grupo (3) donde tiene registrado el producto en curso con abono a la cuenta (393).
 

Contabilización fondos de inversión

CONSULTA:

Un cliente ha comprado en 2021 dos tipos de fondos de inversión diferentes, a la hora de hacer el cierre, ¿tenemos que poner contablemente el valor real del fondo? ¿Cómo sería su contabilización? ya que actualmente lo que tenemos son 100.000 € en dos cuentas.

RESPUESTA:

Existen dos posibles formas de contabilizar un fondo de inversión y se aplicará una u otra en función de la naturaleza de la inversión que puede ser una de las siguientes: 

1. Se considerarán Activos financieros mantenidos para negociar cuando la intención sea venderlos en un plazo inferior a un año (corto plazo).
    

2. Se considerarán Activos financieros a coste cuando vayan a formar parte del patrimonio de la empresa a largo plazo (más de un año).
    

1. Contabilizar fondo de inversión a corto plazo 

• Se  contabiliza en la cuenta 540  Inversiones  financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio.
   

•  Los gastos inherentes a la compra se contabilizan en la cuenta 669 Otros gastos financieros.
   

•  Al cierre del ejercicio se corregirá el valor contable adecuándolo al valor razonable de la inversión y para ello se utilizarán las cuentas 663 Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable o 763 Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable, según corresponda.
   

•  Estas mismas cuentas se emplearán para registrar el beneficio o la pérdida que se produzca en el momento de su venta. 

2. Contabilizar fondo de inversión a largo plazo 

• Se contabiliza en la cuenta 250 Inversiones financieras a largo  plazo en instrumentos de patrimonio.
   

• Los gastos inherentes a la compra se contabilizarán como mayor importe de adquisición.
   

• Al cierre del ejercicio se comprobará si se ha producido deterioro de la inversión (valor razonable inferior al contable) y si es así se contabilizará como corresponde. Sin embargo, si el precio razonable fuera superior al contable no se hará ningún tipo de apunte.
   

• El beneficio o pérdida que se produzca en el momento de su venta se contabilizará en la cuenta 766 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda o en la 666 Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda.
   

Valoración inversión en participaciones sociales

CONSULTA:

Durante el año 2021 se han comprado las siguientes acciones de AMAZON. 
 

                                                               





La pregunta es: 

1. ¿Se tiene que declarar el valor línea por línea (4 líneas) o puede ser un solo registro global?
    

2. Si la respuesta a  la  pregunta  anterior  fuera  afirmativa:  ¿la  fecha  de incorporación será la primera que es la del 2021-06-03?

RESPUESTA:

Compra 2021/07/05: 

  


Si los conceptos son homogéneos, en lugar de abrir unas cuentas diferenciadas, se pueden agrupar, en ese sentido se tendría una cuenta común de Inversiones Amazon, y su valoración a 31 de diciembre de 2021, sería el valor de cotización.
 
Por ejemplo, si el valor en conjunto a 31 d Diciembre fuera de 78.500€, como la inversión realizada es de 75.000, existe un beneficio de 3.500€. El mencionado beneficio se ha de contabilizar.  

En el supuesto de contabilización diferenciada, este asiento se debería hacer en cada inversión realizada.
 
Las diferencias negativas, inferior en este caso a 78.500, se contabilizará (supongamos 2.000€): 

 


Resumiendo:
 
El valor de la inversión inicial se ha de mantener, las fluctuaciones en +/- se recogen en la cuenta 296, siendo las contrapartidas: 696 o 796 según corresponda.
 

Ganancia patrimonial venta de inmuebles

CONSULTA:

¿Cuál de los siguientes valores de adquisición en una herencia se deben de computar para el cálculo de una posible ganancia patrimonial en la venta de un inmueble? 

1. Valor declarado en el modelo autonómico de liquidación.
    

2. Valor declarado en escritura de aceptación de herencia, formalizada en notaria con posterioridad, habiendo ganado prescripción.

RESPUESTA:

De acuerdo con el art.36 LIRPF, el valor de adquisición del inmueble transmitido estará formado por la suma del valor resultante de la aplicación de las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado en la fecha del fallecimiento del causante, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, el adquirente de los bienes (heredero) debe otorgar a los bienes y derechos heredados el valor real que tuvieran a la fecha del devengo, es decir, a la fecha del fallecimiento del causante.

Si se decide aumentar el valor en el ISD, aunque este prescrito, a efectos de disminuir la ganancia futura, existen sentencias que admiten la comprobación del valor de adquisición a efectos del IRPF al no verse vinculada la AEAT por el valor de declarado en el ISD al no haber sido objeto de comprobación por la Administración autonómica.

STS de Valencia de 6 de junio de 2016. Núm. de Recurso:2002/2012, núm. de
Resolución:453/2016

RTER de Cataluña de 3 de abril de 2019, núm. resolución 08/12852/2014/00/00
DGT V1522-14 de 10.6.2014
 

Renuncia herencia

CONSULTA:

Sentencias sobre el computo del valor del ajuar doméstico en la liquidación de la herencia.
 
¿Si la renuncia en una herencia es pura y simple, acrecienta hacia el resto de herederos; pero si la renuncia es a favor de los hijos, se entiende a persona determinada y la tributación es diferente?

RESPUESTA:

TSJ Comunidad Valenciana aclara en sentencia de 31 de mayo de 2017 que solo procede incorporar a la base imponible «el ajuar doméstico existente en la vivienda utilizada por el causante», esto es, en la vivienda habitual del causante, nunca el ajuar (efectos personales, utensilios domésticos y bienes muebles de uso particular del fallecido) que eventual o presuntamente pudieran contener las demás viviendas integrantes del caudal relicto.
 
El TSJ de la Comunidad Valenciana, en una sentencia de 28 de junio de 2017, entiende acreditada la inexistencia de ajuar ante el traslado de domicilio del causante a una residencia, diez años antes de su fallecimiento, pese a que los Tribunales están considerando que el traslado a una residencia o a la vivienda de un familiar por sí solo, no acredita la inexistencia de ajuar. Constituye una prueba diabólica para la actora acreditar la inexistencia de un ajuar cuando el mismo va ligado a la existencia de un domicilio que se enajenó diez años antes junto con sus muebles, sin que la causante se reservara derecho alguno sobre la misma, al pasar a residir a una residencia.
 
A la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas.6027/2017), para el cómputo del ajuar doméstico no deben ser incluidos todos los bienes que integran el caudal relicto, debiendo ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico (acciones, letras, dinero, etc).
 
TEAC en Res. de 9 de febrero de 2017 resolvió que, si bien la inclusión del ajuar doméstico en la masa hereditaria es automática, pueden los interesados probar su inexistencia o valor inferior.
 
Si la renuncia es pura y simple, su parte se integra a la herencia el resto de herederos, que si han aceptado la herencia, debiendo tributar por esa parte, pero si previamente acepta y renuncia, tributará por ISD y lo recibido por “los hijos”, tributaría como donación si es gratuita la transmisión o por TPO si es onerosa.
 

Autónomo individual

CONSULTA:

Autónomo individual, que desarrolla actividad empresarial y tributa en régimen de estimación simplificada. Su cónyuge pasa a trabajar para él, a tiempo parcial como administrativa y causa alta en el RETA como colaborador, por ser el que la corresponde.
 
¿Sería deducible la cuota de autónomos del cónyuge colaborador en la cuenta de resultados del titular de la actividad? No se ha documentado contrato de trabajo alguno, ni nómina del administrativo dado que entienden que su remuneración es el beneficio de la actividad de forma común.

RESPUESTA:

Los requisitos para que un autónomo pueda deducir como gasto el pago de la cuota del autónomo colaborador (cónyuge, pareja de hecho o hijos menores de edad) se deberán dar las siguientes circunstancias: 

1. La existencia de un contrato laboral.
    

2. La afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, por haber impedido la Seguridad Social (previa solicitud) cursar en alta en el Régimen General.
    

3. Que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente convivan con él; trabajen habitualmente y con continuidad en la actividad; las retribuciones no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado y quede justifcado un régimen de dependencia laboral.
    

Donación

CONSULTA:

La DONACIÓN de la vivienda habitual de un padre (mayor de 65 años) a su hijo genera una pérdida patrimonial. En el mismo ejercicio el padre ha transmitido otro inmueble, generando una ganancia patrimonial.
 
¿Se pueden compensar entre sí, la ganancia y pérdida patrimonial?

RESPUESTA:

Las pérdidas patrimoniales que se pudieran producir a un contribuyente como consecuencia de la donación de un elemento patrimonial no podrán computarse al realizar la liquidación del Impuesto, por lo que no se podrán compensar las pérdidas patrimoniales que deriven de la donación de elementos patrimoniales con las ganancias patrimoniales que el contribuyente haya podido obtener. Art.33.5.c) LIRPF.
 

Contabilización de suscripciones

CONSULTA:

Una sociedad que tiene como actividad económica la compra y venta de inmuebles y el alquiler de los mismos, ha suscrito un fondo de inversión con una entidad bancaria. Las suscripciones son de 50000 y 75000 € (125.000 €) y los reembolsos suman un total de 124.000 €. ¿Sería adecuado contabilizar las suscripciones como inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (cuenta 250) e ir descargando dicha inversión con los reembolsos que ha recibido, disminuyendo así la partida 250?

RESPUESTA:

Es correcto registrarlos en la 250, pero respecto a los reembolsos:

1. Si se han clasificado como activos financieros a valor razonable con cambios en PN (sólo cabe para empresas que apliquen PGC): Antes de cada reembolso se ajusta la inversión valor razonable, el posible ajuste a la 133, y por el reembolso se disminuye la 250 transfiriendo a resultados (cuenta 7632 o 6632) la parte proporcional de lo que se tenga en la 133 (en proporción a la inversión reembolsada).
    

2.  Si se han clasificado como activos financieros a coste: habrá que dar de baja de la 250 el coste de lo que ahora nos reembolsan y por diferencia con el importe obtenido se registrará un beneficio o pérdida. Por ejemplo, supongamos que se ha reembolsado un 90% el asiento sería:
   
   124.000 Bancos (debe)
   112.500 (250) (haber) 125.000 x 90%
   11.500 Beneficio (766)
    

3. Si se han clasificado como activos financieros a valor razonable con cambios en PYG: Antes de cada reembolso se ajusta la inversión valor razonable, el posible ajuste a resultados cuenta 7630 o 6630, y por el reembolso se disminuye la 250 contra bancos.
   
   Por ejemplo, supongamos que se ha reembolsado un 90%, los asientos serían:
   
   Por el ajuste a valor razonable: Si 124.000 es el 90% de la inversión el 100% tiene un valor de 137.777,78 como el valor contable es 125.000 se ha incrementado el valor en 12.777,78.
   
   12.777,78 (250) (debe)
   12.777,78 (7630) (haber)
   
   Por el reembolso:
   
   124.000 Bancos (debe)
   124.000 (250) (haber)

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