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En las distintas secciones de este nuevo número de nuestra revista Cont4bl3 encontrarás el contenido de primerísima actualidad que te resumo a continuación:
Nueva doctrina del TS en sentencias de 6 y 11 de julio de 2022, sobre deducibilidad de la retribución del socio trabajador cuando concurran determinadas circunstancias, varapalo para la Administración Tributaria que consideraba tales retribuciones como liberalidades.
Explicamos, predicando con el ejemplo, una contestación a una notificación de la AEAT con inicio de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional.
La denominada Ley crea y crece en vigor desde el pasado 19 de octubre, entre otras modificaciones, introduce nuevos requisitos respecto a la constitución de Sociedades de Responsabilidad Limitada, muy a tener en cuenta, al ser el tipo de sociedad predominante en el tejido empresarial español.
Analizamos la controvertida fiscalidad en el IRPF y en el IVA de los vehículos turismos mediante una exposición práctica de a deducibilidad de los gastos por la adquisición y utilización de los mismos, también la fiscalidad de la retribución en especie por su utilización.
Concluimos este número mediante un relatorio sobre el reconocimiento de deterioro de los instrumentos financieros en el PGC y en el PGCPymes en vigor desde el 1 de enero de 2021. Estudio del Modelo de Pérdidas Incurridas en la Contabilidad de las entidades no financieras, frente al Modelo de Pérdidas Esperadas en la Contabilidad de las entidades financieras.
Juan Carlos Berrocal Rangel
Retribuciones de Socios-Trabajadores a la luz de las últimas Sentencias del Tribunal Supremo
La retribución de socios y administradores resulta una cuestión nada pacífica a la luz de la legislación, jurisprudencia e interpretaciones de la administración en su normativa, sentencias, consultas vinculantes y notas en los últimos años. De hecho, una de las principales controversias ha sido la cuestión relativa a la retribución de los administradores, cuando la misma carecía de cobertura estatutaria. Esto es, o bien se había establecido la gratuidad del cargo, o bien, nada decían los estatutos al respecto.
Hace ya unos años, la sentencia Mahou constituyó un punto de inflexión en esta materia al considerarse que la gratuidad del cargo de los administradores (fijada en los estatutos) no permitiría la deducibilidad, por tanto, de tales retribuciones. Dicha Sentencia se vio superada posteriormente con la Sentencia Inversiones Inmobiliarias Pontegadea (Con iguales criterios argumentales que la Sentencia Mahou). Puede que alguno de vosotros no hayáis bebido de las “fuentes argumentales” de la primera y otros desconozcáis que la segunda se corresponde con la empresa, propiedad de la persona con mayor fortuna en nuestro país (por no dar nombres).
Así, con estas dos sentencias pudimos afirmar que, si en los estatutos no se fijaba el cargo de administrador como retribuido, tal retribución no sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades. En muchas ocasiones, es habitual fijar la gratuidad del cargo de administrador, e incluso los estatutos podrían no decir nada al respecto. Al respecto, recuérdese que recoge que “el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución”.
Efectivamente, hasta este punto de nuestro artículo estamos hablando en todo momento de la Retribución como Administrador que no de la Retribución como Socio que presta un servicio en su empresa. O lo que es lo mismo, por poner un ejemplo práctico: un empresario o empresaria que constituye una sociedad mercantil cuya actividad consiste en el comercio al por menos de huevos, aves y productos derivados de los mismos (Epígrafe 642.5 IAE), esto es, una Pollería. En la misma, realiza la actividad de Pollero. En los estatutos de la sociedad, al igual que en las dos empresas de las sentencias que comentábamos anteriormente, se fija en los estatutos que el cargo de administrador será gratuito sin perjuicio de las funciones retribuidas que podrá realizar en la empresa (evidentemente, las que habitualmente realiza un pollero).
Pues éste es precisamente el contenido de dos nuevas sentencias del Tribunal Supremo, una de ellas de 6 de Julio de 2022 y la otra de 11 de Julio de 2022. En ambas sentencias, el Tribunal Supremo admite la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones abonadas a un socio mayoritario que prestaba servicios en su empresa como socio trabajador. Y, si bien el socio no es pollero, como en el caso práctico que os planteaba, la sentencia del 6 de Julio refiere al caso de un pastelero. Que más me da pollos o pasteles, pues lo importante es el contenido y no el continente.
Así, hasta este momento, la Administración consideraba tales retribuciones como liberalidades y, por tanto, no deducibles en el impuesto sobre sociedades. Ahora, el Tribunal Supremo considera deducible la retribución del socio trabajador cuando concurran las siguientes circunstancias:
Se acredite la correspondiente inscripción contable
Se impute el gasto con arreglo a los criterios de devengo
Exista la correspondiente justificación documental
Exista la realidad de la prestación de servicio
Exista una retribución estando ésta adecuada a la actividad empresarial
Efectivamente, hasta el momento, la posición de la Administración basaba sus argumentaciones en una “errónea” confusión de personalidades al considerarse al socio como dueño o propietario de la empresa (que evidentemente lo es). No obstante, lo anterior, en la línea de lo que marca la nueva doctrina del Tribunal supremo, ha de entenderse que ambos (sociedad y socio) son dos personalidades jurídicas diferentes (que evidentemente lo son). Afirma el Alto Tribunal que “en caso como en el que nos ocupa, evidentemente, nadie puede pretender que, quien realice la actividad o preste el servicio, se desprenda o abstraiga de su condición de socio, accionista o partícipe, razón por la que, el acento deberá ubicarse en la realidad y efectividad de la actividad desarrollada, más que en la condición de socio, accionista o partícipe de quien la realiza”.
Así, por tanto, en estas sentencias se destaca la importancia de la realidad de la prestación del servicio realizada por el socio, su efectiva retribución y la correlación con la actividad empresarial. Por otro lado, recuerda el Tribunal Supremo a la propia Administración que la normativa del Impuesto sobre Sociedades se centra en lo que se califica como “gastos no deducibles”, de tal manera que la noción de Gasto deducible en el Impuesto sobre sociedades deberá construirse, afirma el Tribunal Supremo, “sobre la base de la regla general (deducibilidad)/ excepción (no deducibilidad) atendiendo al espíritu y finalidad perseguida por la norma jurídica”. Por otro lado, y en este mismo orden de cosas, el Tribunal Supremo afirma que “la Administración carece de facultades para calificar un determinado acto o negocio jurídico de forma libérrima, sino que, como presupuesto de su actuación tributaria posterior, habrá de ser cuidadosa a la hora de elegir y de aplicar los mecanismos que el ordenamiento jurídico pone a su disposición”, pues “lo que está en juego es el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.
Recordemos aquí, que el , califica las relaciones entre los socios y las entidades en las que participan como operaciones vinculadas que habrán de valorarse por su efectivo valor de mercado. Las sentencias a las que aludimos en el presente artículo tratan precisamente este punto en los argumentos relativos a la existencia de una efectiva prestación de servicio y una retribución adecuada a la prestación.
No obstante, estos dos puntos (realidad de la prestación y adecuada retribución) se nos antojan que quedan recogidos todavía de una forma especialmente subjetiva y, por tanto, tendremos que defendernos con la subjetividad de la administración cuando proceda a la revisión, especialmente en el punto relativo a la “adecuada retribución”.
Aun así, con la doctrina de estas dos nuevas sentencias se abre una puerta y quizás una ventana que permitirá a muchas de las pequeñas y medianas empresas de nuestro país poder deducir las retribuciones pactadas y abonadas a sus socios trabajadores, siempre y cuando se encuentren recogidas a precio de mercado. Y aun cuando esto ya es harina de otro costal, recordemos para acabar esa gran frase del famoso novelista norteamericano Chuck Palahniuk: “Pegarte plumas en el trasero, no te convierte en un pollo”. O lo que es lo mismo, las operaciones vinculadas tienen que serlo y parecerlo (Frase atribuida a Cayo Julio César, no sé si sobre las operaciones vinculadas u otra materia).
Ángel López Atanes
Aplicación práctica de la deducibilidad de los gastos por la adquisición y utilización de vehículos, turismo y fiscalidad de la retribución en especie por el uso de los mismos.
Algunas cuestiones controvertidas y últimos pronunciamientos jurisprudenciales. 1ª parte
La fiscalidad de los vehículos turismo y asimilados derivada del uso y/o atribución de rentas en especie por la utilización para fines privativos o particulares de los mismos siempre ha sido uno de los asuntos más controvertidos en el ámbito tributario, ya que, por una parte, está el interés de los particulares en el uso de los referidos vehículos con una tributación mínima e incluso en algunos casos sin tributación alguna, y, por otro lado, nos encontramos con el legítimo derecho de la administración de gravar los hechos imponibles que se producen tanto en la imposición directa (fundamentalmente IRPF e IS) como en la imposición indirecta, principalmente a través del IVA, en las operaciones, negocios y contratos que se producen tanto de manera implícita como explicita entre las empresas y sus trabajadores, socios o administradores de las mismas, así como en su caso por la propia utilización de los referidos vehículos tanto en el ámbito privado como en la actividad económica que realizan los empresarios individuales o autónomos.
También tenemos que señalar que el tratamiento y calificación fiscal que se da a estas operaciones es distinto y tiene singularidades específicas y propias en el IRPF, respecto del IS, así como en el IVA, que vamos a analizar seguidamente.
Los vehículos turismo en el IRPF
La deducción de los posibles gastos incurridos en la adquisición y utilización de los vehículos está condicionada a la afectación exclusiva de los vehículos para la actividad económica del titular.
Así, si el vehículo está totalmente afecto (cuestión que tendrá que probar y acreditar mediante la prueba o pruebas que considere oportunas el obligado tributario en el correspondiente procedimiento, puesto que es este quien pretende obtener el derecho), todos los gastos relacionados con el mismo serán fiscalmente deducibles.
Si no está totalmente afecto, no se puede deducir ningún gasto en relación al mismo.
La regla general la encontramos en el , en el que dispone que cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, pero en ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Y reglamentariamente, en el se determinan las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica, entre los que excluye de forma expresa a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, por lo que en principio dichos vehículos NO están afectos a una actividad económica en la medida en que puedan ser susceptibles de utilización privativa aunque sea mínima, ya que en esos casos no hay afectación exclusiva a la actividad.
Inmediatamente, el RIRPF en el establece una Regla especial de presunción de afectación al 100%, para los siguientes vehículos:
Recordemos que a los efectos que estamos analizando, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todoterreno o tipo «jeep».
Por tanto, y como conclusión podemos afirmar que con carácter general los gastos (vía amortización) incurridos en la adquisición y utilización de los vehículos turismo serán deducibles única y exclusivamente si el vehículo en cuestión está afecto exclusivamente a la actividad económica realizada, cuestión esta que deberá ser objeto de minuciosa y acreditada prueba por el contribuyente, o bien cuando se trate de vehículos turismo que se presuman afectos por la ley al 100% según hemos visto.
Los vehículos turismo en el IVA
En relación con el IVA, el establece que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
No obstante, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento (contratos de renting o de leasing mientras que no haya compromiso de la opción de compra) cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
- Regla general: Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.
Como se puede apreciar, se trata de una presunción, por lo que la parte que pretenda hacer valer un % de afectación distinto deberá disponer de los elementos probatorios correspondientes, ya que es a esa parte a quien incumbe la carga de la prueba por cualquier medio admitido en derecho.
En relación con lo anterior, la LIVA dispone que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Y además, no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
En el sentido anterior el Tribunal Supremo mediante sentencia de 05/02/2018 fija como criterio que la limitación a la deducción total del IVA de los vehículos afectos no es más que una presunción destruible con pruebas a favor o en contra, e incorpora una regla de clara naturaleza probatoria: una presunción iuris tantum de afectación del vehículo en un 50 por 100, presunción que puede ser destruida no solo por el contribuyente (constatando -por cualquier medio de prueba admitido en Derecho- un grado de utilización del bien superior a ese porcentaje), sino también por la Hacienda Pública (que habrá de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción, que el grado de afectación es inferior al presumido por la ley).
- No obstante, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:
Como se puede apreciar, la relación de vehículos que se presumen afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100, es prácticamente idéntica a la que establece el artículo 22 del RIRPF.
Además, el añade que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los vehículos:
Es decir, los gastos anteriores siguen el mismo porcentaje de deducción que corresponda al vehículo.
También en este punto tenemos que citar la sentencia del Tribunal Supremo de 19/07/2018, en la que dispone que las cuotas de IVA soportado por los vehículos afectos a la actividad de agente comercial o representante tanto por personas físicas como por personas jurídicas pueden deducirse al 100%. Es decir, la presunción de afectación al 100% de vehículos de agentes comerciales o representantes opera tanto para profesionales que realizan esta actividad como para empleados por cuenta de empresas.
Según el Supremo, procede realizar una interpretación teleológica que tenga en cuenta que el propósito del legislador ha sido aceptar la presunción de una afectación del cien por cien en los desplazamientos que conllevan las actividades comerciales y de representación, por entender que los mismos tienen un carácter permanente; y la necesidad de esos desplazamientos permanentes en las tareas comerciales o de representación se plantea por igual con independencia de que las mismas sean realizadas por personal autónomo o por trabajadores por cuenta ajena. Carece de justificación razonable, por tanto, esa diferenciación establecida por la Administración.
Por otra parte, y en relación a los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, tenemos que señalar que el criterio de la DGT, según consulta V0706-11, es que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio ("género vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta", "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación").
Así,
En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.
En consecuencia, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por el empresario consultante por la adquisición de un vehículo automóvil, podrán ser objeto de deducción en un 50 por ciento, conforme a lo previsto en el , cuando el consultante afecte el citado vehículo a su actividad empresarial.
No obstante, cuando se acredite un grado efectivo de utilización de dicho vehículo en el desarrollo de la actividad empresarial diferente del que se haya aplicado inicialmente, la deducción practicada deberá regularizarse conforme a lo previsto en la regla 3ª del apartado tres del citado artículo 95 de la Ley del Impuesto.
Antonio Martínez Alfonso
Cripto Impuestos y Economía Cripto
Introducción y oportunidad de negocio
La economía-cripto supone una oportunidad de negocio para los profesionales del asesoramiento jurídico, tributario, contable y financiero ya que gracias a la tecnológica blockchain se han desarrollado (y se seguirán desarrollando) nuevos tipos de productos, servicios y formas de inversión, y las empresas y ciudadanos están exigiendo tanto asesoramiento legal, como fiscal y financiero, así como profesionales que sepan encajar las operaciones económicas en la legislación vigente “Economía nacional
Blanqueo de capitales
El regulador bancario español advirtió el viernes 10 de abril 2022 que las entidades financieras españolas tienen la capacidad de b loquear la compra de criptoactivos para proteger al cliente si creen que su seguridad está amenazada, al tiempo que también pueden hacerlo si detectan una posible actividad ilegal. Así, La Ley de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo obliga a las entidades a controlar el comportamiento de sus clientes y a estudiar los casos sospechosos lo que puede derivar incluso en el cierre de una cuenta si hay sospechas de lavado de dinero.
Problemática de la operatividad de las inversiones en el día a día
Los inversores que en el mundo off line (tradicional), crean un negocio/empresa normalmente acuden a un asesor que les pueden informar y aconsejar. Pero si estamos en el mundo cripto a la hora de invertir el asunto cambia, como de la noche a la mañana, porque la inversión es toda digital, no hay papeleo, ni formalismos. Por lo que cualquiera puede acceder, incluso siendo menor de edad, lo que está ocurriendo en la realidad, con las consecuencias fiscales que ello conlleva en la declaración de la renta, en la que es posible que se pierda la deducción familiar por hijos a cargo menores de 25 años.Fiscalidad de las tarjetas “cripto”
Los pagos con las tarjetas cripto que proporcionan varios exchanges llevan un crecimiento exponencial en los comercios de la calle, y todo ello porque no solo propician el pago en moneda Fiat del país en el que pagues sin necesidad de tener dinero en tu entidad financiera tradicional, sino porque para los usuarios que no desean declarar son una herramienta de pagar y gastar “más o menos” segura, sin que te “caze el fisco”. Ilusos ellos, todo se andará.Conclusión final
Reconocimiento de deterioro de los instrumentos financieros: el modelo de PÉRDIDAS INCURRIDAS (contabilidad de entidades no financieras) y el modelo de PÉRDIDAS ESPERADAS (contabilidad de entidades financieras)
Análisis de los procedimientos de reconocimiento y registro de deterioros de instrumentos financieros según la NIIF 9 y su trasposición a la política contable de las entidades no financieras, a través de la reciente modificación del PGC introducida en 2021, que mantiene el modelo de pérdidas incurridas frente al modelo de pérdidas esperadas, que el Banco de España estableció en 2018 para el régimen contable de las entidades de crédito.
El 1 de enero de 2021 entraron en vigor las modificaciones introducidas en el PGC y el PGC pymes por mor del Real Decreto 1/2021, de 12 de enero para adaptar la normativa contable española a las Normas Internacionales de Información Financiera, (NIIF) emitidas por el International Accounting Standards Board, en adelante IASB.
Partimos de la premisa, tal y como dispone el preámbulo de la citada disposición, de que solo se incorporan los nuevos criterios internacionales en cuentas individuales del PGC, en el caso de que sea evidente que el nuevo tratamiento de la NIIF-EU es más útil y adecuado para los usuarios de las cuentas anuales individuales, en la toma de decisiones económicas:
Porque simplifique de manera efectiva la comprensión de los estados financieros de la empresa o,
Porque los requerimientos que se incorporan guardan proporcionalidad y adecuación a la naturaleza y dimensión de las empresas a las que aplica, habida cuenta de la peculiaridad que supone el fraccionamiento del derecho contable en España por razón de los sujetos contables.
Suponemos que, basándose en estos criterios, nuestro regulador contable, el ICAC, no ha incorporado, a la Norma de Registro y Valoración 9.ª «Instrumentos financieros», el nuevo modelo de deterioro basado en las pérdidas esperadas que desarrolla la NIIF 9.
En nuestra opinión, esta medida es razonable y acertada, dada la idiosincrasia de los sujetos contables en España, predominada en un 97,23 % por pymes. Creemos que implementar un complejo sistema, como es el modelo de pérdidas esperadas, en la contabilidad de las pymes, no sería más que añadir obligaciones de cumplimiento normativo contable, sin que esta utilidad mejore la comprensión e información de los estados financieros de las microempresas españolas.
Así pues, sigue vigente en los PGC, el modelo de pérdidas incurridas, que exige una evidencia del deterioro del activo financiero para registrar la correspondiente provisión, concretamente, esta pérdida por deterioro de valor de un activo es la diferencia que se produce cuando la cantidad recuperable es inferior a su valor en libros, tal y como precisa la NIC 39. Las empresas no financieras que aplican el PGC y el PGC pymes continuarán operando con el modelo de deterioro de créditos y valores representativos de deuda basado en las pérdidas incurridas en materia de coste amortizado de la NIC 39.
"Nuestro regulador contable, el ICAC, no ha incorporado a la NRV 9ª el modelo de pérdidas esperadas, desde nuestro punto de vista una medidas razonable y acertada"
EL MODELO DE PÉRDIDIAS INCURRIDAS, CONTABILIDAD DE ENTIDADES NO FINANCIERAS
Se traspone la NIIF-UE 9 mediante la modificación y adaptación de la NRV 9º del PGC, que establece cuatro categorías en la clasificación de los instrumentos financieros y el procedimiento de registro que, ante la existencia de deterioro evidente, se reconocerá por el sistema de la pérdida incurrida, predicado por la NIC 39 sobre hechos pasados y presente.
Resumimos, a continuación, la operativa de registro de deterioro de las cuatro categorías en las que la NRV 9ª clasifica los activos financieros:
1º Activos Financieros a valor razonable e imputación de cambios de valor en la cuenta de PyG.
Esta categoría de activos no registrará deterioro de valor.
2ª.- Activos Financieros a Coste Amortizado e imputación de cambios de valor en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
Cuando los flujos de efectivo contractuales de un activo financiero se modifican debido a las dificultades financieras del emisor, la empresa analizará si procede contabilizar una pérdida por deterioro de valor siguiendo las reglas del Artículo 1º del RD 1/2021 de Modificación del PGC aprobado por el RD 1514/2007,16 de noviembre.
Procedimiento para el registro de deterioro de valor:
Se deberán efectuar las correcciones valorativas necesarias al cierre del ejercicio, y siempre que exista evidencia del deterioro de valor de un activo financiero como resultado de uno o más eventos, que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la insolvencia del deudor.
Se contabilizará la pérdida de valor por la diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros. Así pues, esta corrección de valor se reconocerá como un gasto o un ingreso en caso de reversión, teniendo en cuenta que esta última no podrá ser superior al valor en libros del activo.
3ª.- Activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto.
Procedimiento para el registro de deterioro de valor:
Las correcciones valorativas necesarias deberán efectuarse siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o grupo de activos financieros incluidos en esta categoría con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:
Se contabilizará la pérdida de valor por la diferencia entre su coste o coste amortizado y el valor razonable en el momento de la valoración. Las pérdidas acumuladas en el patrimonio neto cuando se haya producido disminución del valor razonable por deterioro se imputarán a PyG.
Se producirá reversión, si posteriormente se incrementa el valor razonable, con su abono a PyG, a excepción de que se trate de un instrumento de patrimonio, cuya corrección se imputará contra el Patrimonio Neto.
4ª.- Activos financieros a coste.
Procedimiento para el registro de deterioro de valor:
Las correcciones valorativas necesarias deberán reconocerse siempre que exista evidencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no será recuperable.
El importe de la corrección valorativa será la diferencia entre su valor en libros y el importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión, que para el caso de instrumentos de patrimonio se calcularán:
Si no resulta recuperable el importe de las inversiones en instrumentos de patrimonio, la estimación de la pérdida por deterioro se calculará en función del patrimonio neto de la entidad participada y de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valoración, netas del efecto impositivo.
El reconocimiento de las correcciones valorativas por deterioro de valor y, en su caso, su reversión, se registrarán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.
No obstante, en el caso de que se hubiera producido una inversión en la empresa, previa a su calificación como empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajustes valorativos imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal inversión, dichos ajustes se mantendrán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la inversión, momento en el que se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las siguientes circunstancias:
" La existencia de deterioro evidente, se reconocerá por el sistema de la pérdida incurrida, predicado por la NIC 39 sobre hechos pasados y presente"
EL MODELO DE PERDIDIAS ESPERADAS, CONTABILIDAD DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS
¿Por qué la necesidad de la NIIF 9? La última crisis que en 2007 tambaleó el sistema financiero mundial, se mostró como la lógica empírica de las debilidades que la NIC 39 padecía en la identificación y anticipación del reconocimiento de deterioro de los instrumentos financieros, principalmente, de las pérdidas crediticias. El IASB a requerimiento del G20, publicó en 2009 la NIIF 9 sobre Instrumentos Financieros, con modificaciones en 2010, 2013 y su versión definitiva en 2014, para su aplicación en la clasificación, valoración y reconocimiento de deterioro en contabilización de estos instrumentos en las empresas.
En nuestro país, mediante la Circular 4/2017 del Banco de España, que entró en vigor el 1 de enero de 2018, se dispuso el cambio en el modelo de deterioro de los activos financieros en el régimen contable de las entidades de crédito españolas, que dejó de estar basado en la pérdida incurrida para estimarse en función de la pérdida esperada, por trasposición de la NIIF 9.
De esta forma, la normativa nacional establece que las entidades de crédito tienen el modelo único para todos los activos financieros, que provisionará sobre hechos futuros, el de la NIIF-UE 9.
Las entidades de crédito reconocerán el deterioro de forma anticipada mediante el modelo de pérdidas esperadas en 2020 considerando el impacto de los efectos de la COVID-19 en:
Una vez asentado contablemente el activo, se procederá inmediatamente a reconocer el deterioro de valor de forma anticipada, como sostiene este modelo, mediante la correspondiente provisión contable, reduciendo el valor en libros del activo financiero.
Dependerá de la clasificación del activo que se trate, el aplicar uno de los tres enfoques que el IASB estableció en la NIIF9, el general, el simplificado o, el adquirido u originado con deterioro crediticio.
Analizamos a continuación los tres enfoques:
EL ENFOQUE GENERAL
Noción
El IASB, con la motivación en la mejora de la información financiera, estableció el enfoque general de pérdidas crediticias publicado en 2014, que contiene:
El enfoque general consiste, en resumen, en el registro del activo financiero en una de las tres fases establecidas en este modelo, dependiendo del nivel o grado de riesgo crediticio, bien en el momento inicial, o posterior, si se ha producido un aumento significativo del riesgo.
Tendremos que testear si la pérdida esperada corresponde a la primera fase, es decir, cuando no se han manifestado síntomas de deterioro medido en un periodo de 12 meses, o en la segunda fase, cuando se observa un aumento del riego crediticio medido durante toda la vida del crédito.
NIIF 9 Pérdidas esperadas → Hechos futuros
Registro/Fases
Fase 1ª Sin síntomas de deterioro
Se reconocerá la pérdida esperada en los primeros 12 meses.
Esta fase se inicia en el instante en el que se origina o se adquiere el instrumento financiero. Se reconocerá una corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las expectativas iniciales de pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses a lo largo de la vida de los activos financieros, reduciendo, de este modo, la sobreestimación sistemática de los ingresos por intereses, que se calculan sobre el importe en libros bruto, es decir, sin ajustar por la corrección de valor por pérdidas. Mientras no se produzcan cambios en la calidad crediticia, cada ejercicio, repetirá este mismo tratamiento, actuando como una aproximación para el reconocimiento de las pérdidas crediticias esperadas iniciales a lo largo del tiempo.
Las entidades financieras calcularan las pérdidas crediticias probables de un activo durante toda su vida, multiplicadas por la probabilidad de que el impago se produzca en los siguientes 12 meses.
Si la entidad financiera, en el reconocimiento inicial, identifica que los activos tienen un componente significativo o sustancial de impago durante el próximo ejercicio, deberá considerar su reconocimiento en la fase 2ª o 3ª, y en todo caso, un activo reconocido en la fase 1ª que se deteriore significativamente deberá reclasificarse en la fase 2ª.
Fase 2ª Incremento del riesgo de crédito
Pérdida esperada durante toda la vida del instrumento.
Se reconocerá una corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante el tiempo de vida del activo, cuando el riesgo crediticio se haya incrementado significativamente desde el reconocimiento inicial, dando lugar al reconocimiento oportuno de las pérdidas crediticias esperadas.
Fase 3ª Evidencia del deterioro
Pérdida esperada durante toda la vida del instrumento.
La entidad financiera iniciará esta fase sobre un activo financiero, cuando la calidad crediticia de este se haya deteriorado hasta el punto de incurrir en pérdidas crediticias, que continuará reconociéndose durante toda la vida del activo, teniendo en cuenta, que los ingresos por intereses se obtendrán sobre el importe en libros neto calculado al coste amortizado, que es inferior (importe en libros bruto ajustado por la corrección de valor por pérdidas).
EL ENFOQUE SIMPLIFICADO
Noción
La NIIF 9 posibilita, dentro de la política contable, que determinados activos financieros puedan utilizar, en vez del enfoque general o de tres fases, uno simplificado para reconocer la pérdida esperada durante toda la vida de determinados instrumentos, un enfoque más operativo y sin pérdida de información útil.
El IASB determinó que la aplicación de una matriz de provisiones puede ser un método aceptable para medir las pérdidas crediticias esperadas para cuentas comerciales por cobrar, de acuerdo con los objetivos para la medición de las pérdidas crediticias esperadas de la NIIF 9. Una entidad ajustaría las tasas de provisión históricas, que son un promedio de resultados históricos, para reflejar información relevante sobre condiciones actuales, así como pronósticos sustentables y razonables y sus implicaciones para las pérdidas crediticias esperadas, incluyendo el valor temporal del dinero. Esta técnica sería congruente con el objetivo de medición de las pérdidas crediticias esperadas establecidas en la NIIF 9.
Registro contable
Aplicación preceptiva del enfoque simplificado
Este sistema es obligatorio en el reconocimiento de la pérdida esperada de los activos financieros contractuales que sean créditos por cuentas por cobrar comerciales a corto plazo y activos circulantes, establecidos en la NIIF 15, que no posean un elemento de financiación significativo. Su reconocimiento inicial y posterior serán medidos durante toda la vida del instrumento.
Las cuentas comerciales por cobrar sin un componente de financiación significativo, en su gran mayoría, tienen un vencimiento a corto plazo, menor a un año, de forma que las pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses serían las mismas o muy similares. Además, el reconocimiento de estas cuentas comerciales por cobrar, al precio de transacción, alinea los requerimientos de la NIIF 9 con los requerimientos de reconocimiento de los ingresos de actividades ordinarias y da lugar a que el coste amortizado de estas cuentas por cobrar en el reconocimiento inicial esté más próximo al valor razonable, mediante estos requisitos contables:
Aplicación facultativa, opción de política contable, enfoque simplificado o general:
En cambio, cuando exista un elemento de financiación significativo en las cuentas a cobrar comerciales y activos contractuales establecidos en la NIIF 15, y también en las cuentas a cobrar por arrendamientos reconocidas utilizando la NIIF 16, las opciones de política contable permitirían:
ACTIVOS FINANCIEROS ADQUIRIDOS U ORIGINADOS CON DETERIORO CREDITICIO
La NIIF 9 preceptúa, específicamente, la forma de actuar ante el deterioro y el cálculo de intereses en la adquisición de activos lastrados con deterioro crediticio, lo que generalmente solo se produce en entidades financieras cuando adquieren deuda con riesgo de impago.
Este sistema aplica:
Ejemplo enfoque general:
Reproducimos a continuación dos ejemplos publicados por el IASB y extraídos de los documentos de acompañamiento a la NIIF 9 Instrumentos Financieros.
Ejemplos Ilustrativos.
Escenario I
La Entidad A origina un solo préstamo a amortizar en 10 años por 1 millón de u.m.
Teniendo en consideración las expectativas para instrumentos con riesgo crediticio similar (utilizando la información razonable y sustentable que esté disponible sin costo o esfuerzo desproporcionado), el riesgo crediticio del prestatario, y las perspectivas económicas para los próximos 12 meses, la Entidad A estima que el préstamo en el reconocimiento inicial tiene una probabilidad de incumplimiento (PI) del 0,5 por ciento en los próximos 12 meses.
La Entidad A también determina que los cambios en la PI durante 12 meses son una aproximación razonable de los cambios en la PI durante la vida del préstamo para determinar si ha habido un incremento significativo en el riesgo crediticio desde el reconocimiento inicial.
A la fecha de presentación (que es antes de que venza el reembolso del préstamo(1)), no ha habido cambio en la PI durante 12 meses y la Entidad A determina que no ha habido incremento significativo en el riesgo crediticio desde el reconocimiento inicial.
La Entidad A determina que el 25% del importe en libros bruto se perderá si se incumple el préstamo (es decir, el PDI es del 25%(2)).
(1) Por ello, por simplicidad de ilustración se supone que no hay amortización del préstamo.
(2) Puesto que la PDI representa un porcentaje del valor presente del importe en libros bruto, este ejemplo no ilustra el valor temporal del dinero.
La Entidad A mide la corrección de valor por pérdidas por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses utilizando una PI del 0,5%. Implícita en ese cálculo está la probabilidad del 99,5% de que no haya incumplimiento.
A la fecha de presentación la corrección de valor por pérdidas para las pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses es de 1.250 u.m. (0,5% × 25% × 1.000.000 u.m.).
Escenario 2
La Entidad B adquiere una cartera de 1.000 préstamos a cinco años reembolsables al vencimiento por 1.000 u.m. cada uno (es decir, 1 millón de u.m. en total) con una PI del 0,5% para la cartera durante 12 meses.
La Entidad B determina que, puesto que los préstamos solo tienen obligaciones de reembolso significativas más allá de los próximos 12 meses, no sería apropiado considerar cambios en la PI durante 12 meses al determinar si ha habido incrementos significativos en el riesgo crediticio desde el reconocimiento inicial.
A la fecha de presentación la Entidad B, por ello, utiliza los cambios en el PI durante la vida del préstamo para determinar si el riesgo crediticio de la cartera se ha incrementado de forma significativa desde el reconocimiento inicial.
La Entidad B determina que no ha habido un incremento significativo en el riesgo crediticio desde el reconocimiento inicial y estima que la cartera tiene una PDI promedio del 25%
La Entidad B determina que es apropiado medir la corrección de valor por pérdidas sobre una base colectiva de acuerdo con la NIIF 9. La PI durante 12 meses se mantiene en el 0,5% a la fecha de presentación.
La Entidad B, por ello, mide la corrección de valor por pérdidas sobre una base colectiva por un importe igual a las pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses sobre la base del promedio del 0,5% de PI durante 12 meses. Implícita en el cálculo está la probabilidad del 99,5% de que no haya incumplimiento.
A la fecha de presentación la corrección de valor por pérdidas para las pérdidas crediticias esperadas durante 12 meses es de 1.250 u.m. (0,5% × 25% × 1.000.000 u.m.).
Lista de referencias
Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
Documentos del IASB publicados para acompañar a la NIIF 9. Instrumentos Financieros. Apéndice B. Modificaciones contenidas en este apéndice cuando se emitió la NIIF 9 en 2014, se han incorporado a los Fundamentos de las Conclusiones de las Normas correspondientes publicadas en este volumen. IFRS Foundation.
Documentos del IASB publicados para acompañar a la NIIF 9. Instrumentos Financieros. Parte A y C. El texto normativo. Fundamentos de las Conclusiones de la NIIF 9, Ejemplos Ilustrativos y Guía de implementación de la NIIF 9 instrumentos financieros, 01/01/2018 IFRS Foundation.
Juan Carlos Berrocal Rangel
Ley Crea y Crece. Nuevos requisitos para constituir una Sociedad de Responsabilidad Limitada
Al tratarse de la forma societaria más prolífica en España, en este artículo se realiza una reseña de las modificaciones introducidas por la Ley crea y crece, respecto de la constitución de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que entraron en vigor el pasado 19 de octubre de 2022.
Con objeto de promover la creación y crecimiento empresarial, el 29 de septiembre se publicó en el BOE la Ley 18/2022, de 28 de septiembre, de creación y crecimiento de empresa, conocida por el sobrenombre de Ley crea y crece. En la misma se recoge una serie de medidas que buscan facilitar el emprendimiento mediante medidas para agilizar la creación empresarial, mejoras en la regulación y eliminación obstáculos al desarrollo de actividades económicas, herramientas para disminuir la morosidad comercial, regulación del régimen jurídico de las plataformas de financiación participativa, así como el impulso de la inversión colectiva y el capital de riesgo.
Al tratarse de la forma societaria más prolífica en España, en este artículo se realiza una reseña de las modificaciones introducidas por la Ley crea y crece, respecto de la constitución de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que entraron en vigor el pasado 19 de octubre de 2022.
Una de las principales novedades se encuentra en la modificación a la Ley de Sociedades de Capital, aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por la que se elimina la exigencia de depósito de 3000 € de Capital Social en el momento de constitución, sin embargo, este no podrá ser inferior a un euro.
Para el caso de que el Capital Social sea inferior a 3000 €, se deberá destinar un 20% del beneficio obtenido a la reserva legal hasta que la suma de esta y el capital social alcance el importe de 3000 €.
Además, en situación de liquidación, ante un Patrimonio Neto insuficiente, los socios serán responsables solidariamente para responder de la diferencia entre la cifra del capital suscrito y el importe de 3000 €.
También resulta especialmente interesante la modificación de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, mediante la cual se determina que, para responder de las deudas empresariales o profesionales contraídas por el Emprendedor de Responsabilidad Limitada, quedará excluida de la obligación la vivienda habitual del deudor, cuando su valor no supere los 300.000 € y los bienes de equipo productivo afectos a la explotación, previamente identificados como tal en el Registro de Bienes Muebles, limitados a la cifra correspondiente al volumen de facturación agregado de los dos últimos ejercicios.
Por otro lado, la nueva ley pretende allanar el camino hacia la digitalización de los trámites empresariales, mejorando la regulación de la creación telemática de empresas.
Así, recae en las notarías e intermediarios que participen en el proceso de creación de empresas, el deber de informar sobre las ventajas a la hora de constituir una sociedad, de hacer uso de los Puntos de Atención al Emprendedor (PAE), oficinas encargadas de prestar servicios de información, tramitación de documentación, asesoramiento, formación y apoyo a la financiación empresarial, las cuales se sirven del sistema de tramitación telemática del Centro de Información y Red de Creación de Empresas (CIRCE), apreciándose una reducción de costes y plazos.
A modo de ejemplo, cuando se opte por constituir una S.L. mediante escritura pública con formato estandarizado sin estatutos tipo, se reduce el plazo de inscripción definitiva de 15 a 5 días, desde el asiento de presentación en el Registro Mercantil.
Para ello, desde el PAE se cumplimentará y enviará, mediante CIRCE, a las instituciones correspondientes, el Documento Único Electrónico (DUE), y los modelos simplificados de estatutos-tipo estandarizados, para que realicen los trámites competentes. Solicitarán al Registro Mercantil Central la reserva de denominación, que deberá emitir el certificado negativo dentro de las 6 horas hábiles siguientes a la solitud. Seguidamente, se fijará la fecha de otorgamiento de la escritura de constitución, dentro de las 12 horas hábiles desde el inicio de la tramitación. Una vez otorgada la escritura, desde notaría se remitirá copia electrónica a la AEAT para solicitar la asignación provisional de un NIF y al Registro Mercantil del domicilio social, que junto con la acreditación de exención del ITP y AJD, procederá a la inscripción en las siguientes 6 horas hábiles, emitiendo certificación de ésta y solicitará a la AEAT el NIF definitivo.
Además, se exime del pago de tasas por la publicación en el BORME de la inscripción de la sociedad. Lo cual también aplica al caso de constitución de S.L. mediante escritura pública con formato estandarizado con estatutos tipo.
Otro aspecto a tener en cuenta es la supresión de la posibilidad de constituir una sociedad en régimen de formación sucesiva, dado que ante la eliminación del mínimo legal de 3000 € de Capital Social para constituir una S.L., esa forma de sociedad pierde su razón de ser. Las sociedades que estuviesen de esta manera constituidas antes de la entrada en vigor de la ley podrán modificar sus estatutos y quedarán sujetas a las condiciones anteriormente descritas para las S.L. de nueva creación que cuenten con un capital social inferior a 3000 €. Hasta que alcancen dicha cifra y una vez atendidos los requerimientos legales o estatutarios, el reparto de dividendos a los socios solo podrá realizarse si el patrimonio neto no es inferior a 1.800 €, además, la suma de retribuciones de socios y administradores en el ejercicio de sus funciones no podrá superar el 20% del patrimonio neto del ejercicio.
Asimismo, es de destacar la derogación del título XII de la Ley de Sociedades de Capital, relativo a la sociedad limitada nueva empresa, sistema que ha quedado obsoleto ante la aplicación del CIRCE y el DUE, en la constitución de las sociedades de responsabilidad limitada ordinarias.
Como nota final, de la lectura de esta nueva Ley crea y crece, concluyo que, probablemente, la modificación que resultará más llamativa sea la eliminación del límite mínimo de 3000 € de capital social para constituir una sociedad de responsabilidad limitada, que, por otro lado, no era un límite demasiado elevado, quizá sería más interesante el desarrollo de medidas de apoyo al emprendimiento más allá del paso inicial, pues de poco sirve un tejido empresarial con gran número de entidades, pero baja o nula actividad. En cuanto a las modificaciones relativas al impulso de los trámites telemáticos, considero muy conveniente el aprovechamiento de los avances tecnológicos para reducir la burocracia, esperemos que la implantación de los nuevos procedimientos resulte efectiva.
NOTA: Todos los asociados de AECE pueden solicitar constituirse un punto PAE a través del convenio que la asociación tiene firmado con CIRCE. Para más información pueden llamar a la oficina de la AECE.
Mª Emperatriz Berrocal Acosta
Ejemplo de contestación a una notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional
Cada vez más se buscan modelos para atender una notificación de la AEAT, lo que no es de extrañar dada la mayor frecuencia con la que cada vez se reciben tales notificaciones; y todo ello con el trabajo, no siempre reconocido, que contestarlas supone para los profesionales de la asesoría fiscal.
Como creo que muchas veces la mejor manera de explicar algo es mediante un ejemplo real y además artículos teóricos sobre como contestar a una notificación de trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional hay muchos, he pensado que mejor en este artículo voy a exponer y a trasladaros por si puede seros útil, como recientemente he contestado literalmente a una de esas notificaciones con propuesta de liquidación provisional y donde al final y favorablemente para el contribuyente todo ha terminado con una notificación de resolución expresa del procedimiento con la siguiente redacción: “Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, y habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna.”
Además, creo que el contenido de las alegaciones puede también ser útil para aquellos que reciban una notificación con propuesta de liquidación provisional sobre la misma cuestión: la procedencia o improcedencia de la reducción establecida en el , de 28 de noviembre del IRPF.
Vamos a ello y así primero, como no puede ser de otra manera, deben conocerse los antecedentes:
El 25 de mayo de 2022, el contribuyente recibe requerimiento con el siguiente acuerdo: “… En relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2017, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada se requiere la aportación de la siguiente documentación … Pues según la información que obra en poder de la Administración, ha obtenido durante el ejercicio 2017 rendimientos de capital inmobiliario por el arrendamiento de inmuebles de su propiedad a estudiantes… En ningún caso resultará aplicable dicha reducción, cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano, o cualquier otra (DGT V3162-21).”
El asesor del contribuyente envía en tiempo y forma la documentación solicitada en este primer requerimiento y posteriormente con fecha 15 de junio de 2022 recibe notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional con resultado de cantidad a ingresar a favor de la AEAT sobre la base de: “… no resultarán aplicables la reducción del 60% cuando el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra, como por ejemplo a estudiantes por la temporada lectiva. Según la documentación aportada, los contratos de arrendamiento se efectúan en los meses lectivos, de 1 de septiembre al 30 de junio del siguiente año, por lo que se consideran contratos de temporada a estudiantes, por lo tanto, se concluye que NO CUMPLE los REQUISITOS establecidos para la aplicación de dicha reducción.”
Y ahora, tras exponer los hechos acaecidos en segundo lugar, por si os fuera de utilidad, insisto y dado que las han estimado; aquí tenéis, salvo los datos identificativos, de forma completa y literal las alegaciones que redacto y presentamos en tiempo y forma.
AGENCIA TRIBUTARIA
DELEGACIÓN ESPECIAL DE …
Administración de …….
Oficina de Gestión Tributaria ……..
Don ……….con N.I.F.:……. con domicilio en ……., en la calle ………., nº.., CP
…, como mejor proceda en derecho,
DICE:
Primero: Que con fecha 15 de junio de 2022 ha recibido NOTIFICACIÓN DEL TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL.
Referencia: ………
Concepto tributario: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Ejercicio: 2017.
Donde se le comunica que al tratarse de una propuesta de liquidación provisional, como es preceptivo antes de dictar la liquidación provisional, se le pone de manifiesto el expediente, para que si lo considera conveniente, formule las alegaciones y presente los documentos y justificantes que estime pertinentes, otorgándosele a tal efecto el plazo de diez días hábiles para su contestación.
Segundo: Que el 10 de junio de este año 2022 en contestación al requerimiento con Referencia: ………….. por el Concepto tributario: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Ejercicio: 2017, recibido con fecha el 24 de mayo de 2022, aportó telemáticamente con CSV: …………. y NCC asociado: ………. la totalidad de la relación de documentos que en tal requerimiento le solicitaron; por lo que en virtud de la letra h) del punto 1 del General Tributaria solicita a los oportunos efectos de probar, fundamentar y apoyar las presentes alegaciones que se den de nuevo por aportados, a los efectos de que se tome en consideración su contenido conjuntamente con todo lo aquí alegado.
Tercero: Que en el ejercicio de su derecho presenta las siguientes.
ALEGACIONES:
1ª).- HECHOS.
1º.- Que …………. es propietario de un inmueble calificado por la normativa urbanística como vivienda situada en la ciudad de ……….., en la calle …….., nº…, piso…...
2º.- Que durante el año 2017 la vivienda reseñada en el punto anterior está arrendada para el destino de uso como vivienda que le es propio por su calificación urbanística durante diez meses, plazo durante el cual se estipula expresamente en la cláusula cuatro del contrato de arrendamiento de vivienda que los consumos de agua y luz son por cuenta exclusiva de los arrendatarios.
3º.- Que en su autoliquidación del IRPF correspondiente al año 2017 modelo 100 se aplicó la reducción del 60% sobre el rendimiento neto positivo obtenido del arrendamiento de la vivienda reseñada en el punto 1º de estos hechos.
4º.- Que tal reducción se la aplicó sobre la base de los siguientes.
2ª).- FUNDAMENTOS DE DERECHO.
1º.- En el Título III, Capítulo II, Sección 2 Rendimientos del capital, Subsección 1
Rendimientos del capital inmobiliario de la Ley 35/2006 del IRPF, exactamente en el Artículo 23 sobre los gastos deducibles y las reducciones en el punto 2 literalmente se establece que en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción solo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
Donde en dicho artículo 23 reseñado se exige literalmente para la aplicación de la reducción solo el destino del inmueble para vivienda –sin mayor precisión- y que los rendimientos hayan sido declarados por el contribuyente. En ningún momento se establece por la Ley limitaciones temporales, ni tampoco exige que la vivienda tenga carácter de habitual para el arrendatario. En este caso la Ley es muy clara, totalmente diáfana y el legislador no distingue.
El Tribunal Supremo, respecto a la interpretación del artículo 23 en su reciente sentencia de 15-10-2020, está de acuerdo con que la Ley del IRPF exige la "declaración" de las rentas, pero no su "autoliquidación". Estamos ante conceptos diferentes. Así, la declaración tributaria se regula en el , y la autoliquidación en el 120. Y por ello le permitió aplicar la reducción a un contribuyente que, aunque no incluyó en su autoliquidación de IRPF los rendimientos de alquileres, sí que los "declaró". Y ello, al contestar al requerimiento realizado por la Administración Tributaria. Y no solo eso, sino que considera que la Administración Tributaria, cuando realiza una comprobación, debe proceder a una "regularización íntegra" de la situación de los contribuyentes. Es decir, a incluir tanto lo que les beneficia como lo que les perjudica. Y ello, en aplicación del principio de buena Administración.
2º.- La Ley 58/2003 General tributaria en su respecto a la Interpretación de las normas tributarias establece: 1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3º.- A su vez, la Ley 58/2003 General tributaria en su Fuentes del ordenamiento tributario establece que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.
4º.- Y así, el en su punto 4 establece que los principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico.
5º.- A los efectos de su carácter informador “In claris non fit interpretatio” es un principio general del derecho expresado en su forma de aforismo latino que significa que cuando el texto de la ley es claro e inequívoco, no ha lugar a interpretación alguna, sino a la pura y simple aplicación del precepto en su literal dicción. En otras palabras, cuando una norma es precisa y clara, no admite más que una única interpretación, y no otras que puedan distorsionarla o alterar su contenido. El intérprete, en tal caso, es un mero constatador y aplicador, y no puede extender más allá su actuación como tal.
La doctrina jurisprudencial ha considerado en numerosas resoluciones, recurriendo a esta máxima jurídica, que se haría un perjuicio si se hace interpretación de un texto que por su claridad o su univocidad y sencillez no plantea discordancia entre las palabras y su significado final. Si el texto resulta claro, el intérprete o juez debe abstenerse de más indagaciones. A modo de ejemplo cabe mencionar la Sentencia TJUE (Sala Gran Sala) de 21 diciembre 2016, Nº rec. C-154/2015.
Y así los tribunales, y a mayores la administración, deben realizar una aplicación recta de las normas, sin introducir en ellas otras ponderaciones válidas pero no principales, que lleguen ya no a modularlas, sino que rebasen ese alcance hasta revertir su letra y espíritu. Así, el TJUE, concluye recordando el principio “In claris non fit interpretatio”: si una norma es precisa y clara, el intérprete no puede insertar otras visiones distorsionadoras; si resulta diáfana y cristalina, no es preciso formular más enfoques.
6º.- Dado que el IRPF no define, ni limita o restringe expresamente el concepto vivienda a efectos de lo establecido en el propio artículo; y sobre todo, dado que el legislador no acompaña al sustantivo vivienda en este artículo 23 de ningún adjetivo calificativo que lo circunscriba o limite en cuanto a su alcance; cuando en otras ocasiones si lo hace de forma expresa como cuando habla de vivienda habitual en varios artículos de la misma Ley y del RD 439/2007 Reglamento que la desarrolla. El artículo 23 de la Ley35/2006 IRPF no exige expresamente que la vivienda constituya el domicilio fiscal del arrendatario, ni la vivienda habitual del mismo, ni siquiera menciona la exigencia de que sea una vivienda permanente y, por tanto, no cabe extender a tales circunstancias limitantes la voluntad del legislador en la interpretación del artículo por parte de quien por ley es un mero constatador y aplicador de la norma.
Circunscrito el alcance interpretativo legal, para resolver la controversia suscitada, nos vemos obligados a acudir respecto al concepto de vivienda para su interpretación al sentido jurídico establecido expresamente en el artículo 12 de la Ley General Tributaria, y dado que en ninguna ley tributaria se define vivienda sin más, habrá que acudir a otra norma que lo haga y ello nos lleva a recurrir a la Ley 18/2007, de 28 de diciembre, del derecho a la vivienda la cual en su en las definiciones, expresamente establece que se entiende, - sin ningún adjetivo calificativo que acompañe al sustantivo-, por vivienda; y así dice que es toda edificación fija destinada a que residan en ella personas físicas o utilizada con este fin, incluidos los espacios y servicios comunes del inmueble en el que está situada y los anexos que están vinculados al mismo, si acredita el cumplimiento de las condiciones de habitabilidad que fija la presente ley y la normativa que la desarrolle y cumple la función social de aportar a las personas que residen en ella el espacio, las instalaciones y los medios materiales necesarios para satisfacer sus necesidades personales ordinarias de habitación.
7º.- Aunque el artículo 23 de la LIRPF no haga distinciones ni diga nada al respecto, podría tener sentido no admitir la reducción para en el caso del alquiler vacacional o turístico, donde la estancia no puede superar los 31 días y el arrendador ofrece servicios complementarios como la limpieza a los arrendatarios; pero no tiene sentido alguno limitarlo en el arrendamiento de temporada, también conocido como alquiler de larga estancia, donde la duración va desde los 32 días hasta los 11 meses. Recordemos que el alquiler de temporada se rige por la normativa que regula los Arrendamientos Urbanos (Ley de Arrendamientos Urbanos 29/1994, de 24 de noviembre, modificada por la Ley 4/2013, de 4 de junio, de medidas de flexibilización y fomento del mercado de alquiler de vivienda y por el Real Decreto Ley 7/2019, de 1 de marzo, de medidas urgentes en materia de vivienda y alquiler); mientras en contraposición, el alquiler turístico o vacacional sigue la normativa en materia de turismo que esté vigente en la comunidad autónoma donde se ubica la vivienda.
Además, mientras el alquiler turístico o vacacional es totalmente voluntario y caprichoso para el arrendatario; el alquiler de viviendas de temporada está pensado fundamentalmente para ofrecer el servicio de alquiler de vivienda a los arrendatarios que se ven obligados a desplazar su residencia por motivos formativos, laborales, sanitarios, etc. y precisan de una vivienda en el lugar de destino. Como puede verse, las razones que mueven a precisar una vivienda en arrendamiento por temporada suelen gozar de la tutela constitucional al ser derechos – educación, trabajo, protección de la salud- contemplados en la propia Constitución (, y respectivamente). La jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha encargado de reiterar que la duración del contrato por sí solo no califica por sí mismo el tipo de alquiler ante el que nos encontramos.
8º.- No admitir las alegaciones expuestas vulneran el derecho fundamental a la buena administración, tal y como está redactado en el . La buena Administración pública es un derecho de los ciudadanos, nada menos que un derecho fundamental, y, también, un principio de actuación administrativa. Los ciudadanos tienen derecho a exigir determinados patrones o estándares en el funcionamiento de la Administración. Y la Administración está obligada, en toda democracia, a distinguirse en su actuación cotidiana por su servicio objetivo al interés general.
Y en su virtud
SOLICITA:
Se tengan por presentadas en tiempo y forma las presentes alegaciones, por atendido el trámite, se tome en consideración lo en ellas expuesto y, tras su valoración, en su día se dicte el oportuno acuerdo que proceda.
En ….. a 24 de junio de 2022.
Fdo: …….
Y como ya he dicho al comienzo de este artículo, el lunes día 20 de julio del 2022 se recibe en sede del contribuyente la notificación de resolución expresa del procedimiento con la siguiente redacción: “Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con su declaración anual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017, y habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional alguna.”
Y ya para terminar, quiero destacar dos cuestiones, una de forma y otra de fondo.
La de forma, a los efectos de facilitar la resolución de las diferencias existentes con la AEAT siempre se deben exponer primero los hechos acaecidos de manera clara y concreta sin ambigüedades con una estructura secuencial lógica, -no necesariamente en términos temporales máxime si no es posible, pero hacerlo de forma temporal cuando es posible es esencial-, acompañando tales hechos de la reseña acreditativa expresa de la no existencia de ruptura ni distancia entre la verdad material y la verdad procesal, y acompañando todo ello de los documentos probatorios oportunos; para luego exponer los fundamentos de derecho en que apoyamos nuestra interpretación razonable de la norma mediante extracción jurídica deductiva, es decir desde una primera exposición holística iremos desagregando las partes que integran el todo, haciendo el recorrido de lo general a lo particular, de lo más amplio a lo más restringido.
La de fondo, entre las cuestiones a tener en cuenta, obsérvese que la AEAT en este ejemplo que se ha expuesto originalmente apoya su argumento jurídico en una consulta vinculante de la DGT, la V3162-21, la cual ya hemos reseñado al principio del artículo. Las consultas vinculantes tienen el alcance exacto que se delimita en los y de la Ley 58/2003 General Tributaria; y a tal efecto se debe recordar que los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán (forma verbal imperativa) aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta (condiciones necesarias y suficientes). Es importante no olvidar que las consultas vinculantes no son fuente del ordenamiento jurídico tributario, pues tales fuentes son las exclusivamente enunciadas en el artículo 7 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Y si bien es cierto que el artículo 7 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece expresamente en su punto 2 que tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común. Las disposiciones administrativas de carácter general serán en la Administración General del Estado, (, del Gobierno), exclusivamente las disposiciones aprobadas por Real Decreto del Presidente del Gobierno o Real Decreto del Consejo de Ministros y Orden ministerial.
Y por ello a dicha consulta vinculante nosotros contraponemos como fundamentos de derecho, para apoyar la razonabilidad de nuestra interpretación de la norma tributaria a los fines de lo establecido en las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), como fundamento jurídico, los conceptos y modos de actuar y de conducta imperativos y prohibitivos establecidos en las estrictas fuentes del derecho tributario contempladas en el artículo 7 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Y lo hacemos exponiendo los artículos que nos interesan de tales fuentes tributarias siempre ordenados según extracción de su norma con base en el mismo orden jerárquico que aparecen enunciadas tales fuentes en el propio artículo 7 de la Ley General Tributaria y las complementamos al ser también fuente del derecho tributario por lo establecido en el mismo artículo con jurisprudencia y doctrina que tal y como determina el , la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
Reitero, espero que les pueda serles de utilidad.
Julio Bonmatí Martínez
Periodo de prueba: Extinción del contrato y derecho a la prestación por desempleoSINTESIS:
Síntesis:
El periodo de prueba puede estar convirtiéndose en una puerta al fraude laboral y haya quien lo utilice como una especie de contrato temporal o despido encubierto.
El periodo de prueba se tiene que pactar expresamente por escrito y fijar la duración determinada el mismo.
En el caso de que el trabajador hubiese cesado voluntariamente de su anterior puesto de trabajo, para tener derecho a la prestación del desempleo, tienen que haber trascurrido más de tres meses en la nueva empresa.
INICIO DEL ARTÍCULO
Desde que se aprobó la reforma laboral se han producido cambios importantes en el mercado laboral en especial, en lo que respecta a los contratos realizados con carácter indefinido, que han aumentado de manera exponencial y ya suponen más del 50% de los contratos que se formalizan.
En este sentido, en diciembre de 2021, previamente a la Reforma Laboral, los contratos indefinidos representaban el 10% del total. Subieron hasta el 15% en enero, en febrero hasta el 22%, en marzo al 31% y en abril ya superaban el 48%. En definitiva, el contrato indefinido se ha convertido en el contrato de referencia en el mercado laboral.
Este aumento de los contratos indefinidos ha conllevado que en muchos de ellos se pacte entre el empresario y el trabajador un periodo de prueba al inicio del contrato, como una forma de poder valorar la actitud e idoneidad del trabajador para el puesto que es contratado; pero también, para que el trabajador pueda valorar si el puesto de trabajo se corresponde con sus expectativas.
Y, en consecuencia, el establecimiento en los contratos de un periodo de prueba ha conllevado el aumento de los supuestos de extinción del contrato por no superar el periodo de prueba. En realidad, parece una consecuencia lógica, pues el empresario que antes recurría al contrato temporal para poder valorar la aptitud del trabajador al puesto de trabajo ahora no puede optar por estos contratos y es durante el periodo de prueba donde tiene que valorar si ese trabajador se ajusta a sus necesidades.
Es cierto, que los casos de extinción del contrato durante el periodo de prueba han aumentado un 587% desde los niveles de agosto de 2019, y que como se viene afirmando, puede ser una puerta al fraude laboral y haya quien lo utilice como una especie de contrato temporal o despido encubierto. Pero también pudiera ser que las empresas, ahora que no tienen otras opciones, sean más rigurosas a la hora de evaluar a sus trabajadores durante el periodo de prueba.
En cualquier caso, lo cierto es que se ha convertido en un tema de actualidad y en conveniente conocer sus aspectos básicos.
Podemos definir el periodo de prueba como el lapso de tiempo que fijan las partes para comprobar:
el empresario si el trabajador cumple correctamente las funciones que le son asignadas y es apto para el puesto de trabajo;
y el trabajador para comprobar si el puesto de trabajo se corresponde con sus expectativas.
El periodo de prueba ha de formalizarse en el contrato de trabajo, pues como establece el artículo 14 del ET ha de concertarse por escrito para que sea válido y ha de cumplir unos requisitos:
1.- El plazo que se pacte debe constar expresamente indicado en el contrato por escrito. Por ese motivo, se tiene por no pactado el periodo de prueba en caso de contrato laboral verbal.
La duración del plazo ha de constar de forma expresa evitando utilizar clausulas genéricas del tipo “según convenio” o “conforme al artículo 14 del ET”, porque en estos casos se establece una duración máxima, pero no un tiempo determinado y produce cierta indefensión para el trabajador.
Así lo ha entendido el TS en Sentencia 1246/2021 de 9 de diciembre de 2021 declarando nula la extinción de un contrato de trabajo durante el periodo de prueba por considerar que:
«No es suficiente con que el periodo de prueba se pacte por escrito, sino que habrá de consignarse la duración del mismo pues, tal y como dispone el precitado artículo 14 del ET, el periodo de prueba tiene unos límites de duración que han de respetarse y que son los establecidos en los convenios colectivos y, en su defecto, en el propio artículo 14 del ET».
2.- Este plazo no puede ser superior al fijado en el ET o en el Convenio colectivo de aplicación.
El artículo 14 del ET establece que, en defecto de pacto en convenio, la duración del periodo de prueba no podrá exceder de seis meses para los técnicos titulados, ni de dos meses para los demás trabajadores. Y en las empresas de menos de veinticinco trabajadores el periodo de prueba no podrá exceder de tres meses para los trabajadores que no sean técnicos titulados.
Asimismo, no es posible acordar un periodo de prueba, cuando el trabajador haya desempeñado las mismas funciones con anterioridad en la empresa, bajo cualquier modalidad de contratación. Sin embargo, si sería posible si es contratado en otro puesto o categoría.
La duración del periodo de prueba se computa desde el inicio del contrato. Y las situaciones de incapacidad temporal, nacimiento, adopción, guarda con fines de adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la lactancia y violencia de género, que afecten a la persona trabajadora durante el periodo de prueba, interrumpen el cómputo del mismo siempre que se produzca acuerdo entre ambas; si no hay acuerdo por escrito no interrumpen plazo.
La extinción del contrato por no superar el periodo de prueba, salvo disposición especifica fijada en convenio colectivo, ha de comunicarse con las siguientes formalidades:
Notificación a la otra parte por escrito.
Dentro del plazo fijado, porque de lo contrario sería nulo.
No es necesario realizar un preaviso dentro de límite temporal fijado.
No es necesario alegar ningún motivo por el cual no se ha superado el periodo de prueba.
Asimismo, quiero indicar que la resolución a instancia empresarial será nula en el caso de las trabajadoras por razón de embarazo, desde la fecha de inicio del embarazo hasta el comienzo del período de suspensión a que se refiere el artículo 48.4, o maternidad, salvo que concurran motivos no relacionados con el embarazo o maternidad.
Particularidades de la prestación por desempleo en los contratos extinguidos durante el periodo de prueba.
Habrá que distinguir dos supuestos:
1.- Si el trabajador abandona el trabajo de forma voluntaria no puede percibir la prestación por desempleo ya que según establece la normativa legal, para poder cobrar una prestación por desempleo es necesario que la baja en el trabajo no se haya producido de forma voluntaria, pues el sistema de protección por desempleo protege a las personas trabajadoras que quieren y pueden trabajar, pero carecen de empleo.
2.- Si el cese se produce por decisión empresarial, en este caso, el artículo 267.1.a.7 de la LGSS establece que se encontraran en situación legal de desempleo los trabajadores que vean extinguido su contrato de trabajo por resolución de la relación laboral durante el período de prueba a instancia del empresario, siempre que la extinción de la relación laboral anterior se hubiera debido a alguno de los supuestos contemplados en este apartado o haya transcurrido un plazo de tres meses desde dicha extinción.
Por tanto, la regla general es que el trabajador si tiene derecho a percibir la prestación por desempleo cuando sea la empresa quien decida que no ha superado el periodo de prueba, siempre que concurran los demás requisitos exigidos por la Ley.
La excepción a esta regla está en el caso de que el trabajador hubiese cesado voluntariamente de su anterior puesto de trabajo. En este supuesto, si no han transcurrido más de tres meses desde su cese no tendría derecho a percibir la prestación por desempleo.
David Díaz Martos
Compromiso, vocación y servicio
Este pasado día 29 de octubre, celebramos la Cena Conmemorativa del 40 Aniversario de nuestra Asociación.
Contamos con la presencia de un nutrido número de asociados y acompañantes, que vinieron de todas partes del territorio nacional, para celebrar con nosotros este magnífico acontecimiento, una asociación surgida de la idea de seis miembros fundadores, hoy sea una realidad que cumple 40 años.
Contamos con la presencia de los dos asociados fundadores que aún están con nosotros en aece, D. Manuel Garrido González y D. Jaume Torres Rosich, pero echamos en falta a nuestro Presidente D. Juan Carlos Berrocal Rangel, qué afectado por ese virus que lleva tres años con nosotros, no pudo asistir. (Juan Carlos, recupérate pronto).
Se rindió homenaje póstumo al que fuera nuestro Presidente, fallecido el año pasado, D. Antonio Lázaro Cané, con unas emotivas palabras expresadas por el Secretario de la Asociación, D. José Antonio Fernández García-Moreno.
D. Jesús Bernal Sánchez, Vicepresidente de la Asociación y actuando como anfitrión en la cena, dio las gracias a los asistentes y finalizó dando paso a un vídeo en el que se pretendió sintetizar estos 40 años de compromiso, vocación y servicio.
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