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Editorial


Juan Carlos Berrocal Rangel
Presidente de la aece

Editorial


Iniciamos la andadura de este nuevo año presentando el N.º 78 de nuestra revista de publicación trimestral correspondiente a los meses de enero, febrero y marzo de 2023, mediante una selección de artículos informativos, técnicos y prácticos.

En nuestra sección de Contabilidad analizamos, en resumen, la aplicación de determinadas operaciones de registro contable que durante el ejercicio, o a su cierre, afectan a las principales cuentas que integran el Patrimonio Neto, cuyo objetivo es mejorar la situación económico-financiera de la empresa y su ajuste fiscal.

En el ámbito Tributario, publicamos tres artículos: la 2ª parte de la aplicación práctica de la deducibilidad de los gastos por la adquisición y utilización de vehículos, turismo y fiscalidad de la retribución en especie por el uso de los mismos. Algunas cuestiones controvertidas y últimos pronunciamientos jurisprudenciales. Remitimos al lector a la 1ª parte de este artículo publicada en nuestra revista anterior, N.º 77.

El artículo titulado Impuesto de Solidaridad, analizando desde su temporalidad a su aplicación a Grandes Fortunas, con las aportaciones personales de su autor.

El tercer artículo fiscal nos informa sobre las ventajas fiscales y económicas de apoyo al deporte, a través del patrocinio deportivo y sus importantes diferencias con el mecenazgo deportivo.

Como novedades Laborales y de Seguridad Social, destacamos:

 “El nuevo Régimen de Cotización de Autónomos a través de sus Aspectos Subjetivos y Funcionamiento”. Quiénes están obligados a su aplicación, con la importancia y peso que el colectivo de los empresarios Autónomos tiene en la economía.

Además, otra novedad es la situación actual de las cotizaciones a la Seguridad Social del colectivo denominado coloquialmente “empleadas de hogar”, y que la norma ha definido más correcta y concretamente como “personas trabajadoras al servicio del hogar”, englobando todos los géneros. Se analizan las bases y tipos y los importantes beneficios en la cotización.

En el artículo Ley "solo sí es sí": cambios laborales para víctimas de violencia sexual, desgosamos las importantes novedades y modificaciones introducidas en materia laboral y de seguridad social.

Por último, publicamos el Informe sobre la mejora de la vía económico-administrativa, del Consejo para la Defensa del Contribuyente, en el que ha participado la AECE.

Queridos compañeros, desearos mucha salud para este 2023 y que disfrutéis con la lectura de nuestra revista.


Juan Carlos Berrocal Rangel
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Contabilidad


Juan Carlos Berrocal Rangel
Experto en Contabilidad y Abogado Mercantil y Fiscal

Cierre Contable y Fiscal
Registro de determinadas operaciones en Patrimonio Neto

En este articulo analizamos, en resumen, la aplicación de determinadas operaciones de registro contable que durante el ejercicio o, a su cierre, afectan a las principales cuentas que integran el Patrimonio Neto, cuyo objetivo es mejorar la situación económico-financiera de la empresa y su ajuste fiscal.

PALABRAS CLAVE: patrimonio neto, fondos propios, capital social, reservas sociales.

El PGC Pymes define que: “el patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.”  
 


 
PATRIMONIO
NETO
 
 
Fondos propios
 
Ajustes por valor
razonable
Subvenciones, donaciones y legados
Aportaciones de socios o propietarios
Recursos generados por la propia empresa
                                              

 

 
 
 
 
 


OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN PARA LA MEJORA DEL PATRIMONIO NETO

Cuentas del PGC que registran el Capital, dentro del Patrimonio neto:

10 Capital

  • 100. Capital social.

  • 101. Fondo social.

  • 102. Capital.

  • 103. Socios por desembolsos no exigidos.

    • 1030. Socios por desembolsos o exigidos, capital social.

  • 104. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes.

    • 1040. Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social.

  • 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales.

  • 109. Acciones o participaciones propias para reducción de capital.

Ampliaciones de capital dinerarias o no dinerarias. 

Si durante el ejercicio se ha acordado un aumento de capital dinerario, o bien se estableció el aumento de capital condicionado a la evolución de la Sociedad, como puede ser el cumplimiento de objetivos en la evolución del EBITDA, o bien como una operación de conveniencia al cierre del ejercicio.

Tendremos en cuenta lo establecido en el artículo 189 del Reglamento del Registro Mercantil, que dispone que:

  1. "Cuándo la aportación fuese dineraria, en la escritura de constitución o de aumento del capital, el Notario dará fe de que se le ha exhibido y entregado la certificación del depósito de las correspondientes cantidades a nombre de la sociedad en una entidad de crédito, certificación que el Notario incorporará a la escritura. A estos efectos la fecha del depósito no podrá ser anterior en más de dos meses a la de la escritura de constitución o a la del acuerdo de aumento de capital.
     

  2. Lo anterior no será necesario en el caso de que se haya entregado el dinero al Notario autorizante para que éste constituya el depósito a nombre de la sociedad. La solicitud de constitución del depósito se consignará en la escritura. En el plazo de 5 días hábiles el Notario constituirá el depósito en una entidad de crédito, haciéndolo constar así en la escritura matriz por medio de diligencia separada.”
     

Contabilización de ampliación de capital de los socios dineraria Debe Haber
(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros 100.000  
(100) Capital Social   100.000

 

Contabilización de ampliación de capital con cargo a reservas Debe Haber
(11x) Reservas 100.000  
(100) Capital Social   100.000





          


Cuando la aportación no fuese dineraria, se estará a lo dispuesto en el artículo 190 de del mismo texto legal, que establece:
    

  1. "Cuando la aportación fuese no dineraria, se describirán en la escritura los bienes o derechos objeto de la aportación, con sus datos registrales si existieran, el título o concepto de la aportación, la valoración en pesetas que se le atribuya, así como la numeración de las participaciones asignadas en pago. Si se tratase de la aportación de una empresa o establecimiento comercial, industrial o de servicios, se describirán en la escritura los bienes y derechos registrables y se indicará el valor del conjunto o unidad económica objeto de aportación. Los restantes bienes podrán relacionarse en inventario, que se incorporará a la escritura.
     

  2. En el supuesto de que existan aportaciones no dinerarias que se hayan sometido a valoración pericial conforme al artículo 38 de la Ley de Sociedades Anónimas, será de aplicación lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 133.”
     

Contabilización de ampliación de capital de los socios no dineraria Debe Haber
(2xx) Inmovilizado; o
(3xx) Existencias; o
(4xx) Clientes
100.000  
(100) Capital Social   100.000










Capitalización de deuda. 

Si la ampliación de capital se ha realizado mediante compensación de créditos se estará a los requerimientos establecidos en el Art. 301.1,2 y 3 de la Ley de Sociedades de Capital y en el Art. 199.3 del Reglamento del Registro Mercantil. La conversión de los pasivos en ampliación de capital podría darse también como derivadas de la condonación de deudas, por lo que parte de la ampliación podría ser capital y otra parte, por ejemplo, ingresos.

Mediante esta operación de ampliación de capital, podemos descargar el pasivo exigible, en ocasiones, los préstamos de los socios a la sociedad y aumentamos las posibilidades de financiación externa, convirtiendo de esta forma, los recursos ajenos en fondos propios. 
 

Contabilización de ampliación de capital por compensación de deudas
Emisión:
Debe Haber
(190) Acciones o participaciones emitidas 100.000  
(194) Capital emitido pendiente de inscripción   100.000
 
Suscripción de la compensación de crédito:
   
(1635) Otras deudas a largo plazo con otras partes vinculadas (socio) 100.000  
(190) Acciones o participaciones emitidas   100.000
 
Inscripción de la ampliación en el R.M:
   
(194) Capital emitido pendiente de inscripción 100.000  
(100) Capital Social     100.000


























Siendo en esta operación el contravalor del aumento de capital la compensación de créditos contra la sociedad, el derecho de asunción preferente queda automáticamente excluido sin necesidad de acuerdo expreso en este sentido, no obstante, los requisitos necesarios para la compensación de créditos mediante su transformación en capital social, son diferentes entre Sociedad Anónima o Limitada. Concretamente en una S.L. se exige  :

1.    Liquidez: importe determinado.
2.    Exigibilidad: créditos, vencidos. 
3.    Requisitos formales: Acuerdo en Junta General + informe elaborado por los administradores. 
4.    Información obligatoria a incluir a la Escritura de ampliación de capital por compensación de créditos               establecida en el Artículo 199.3 del Reglamento del Registro Mercantil.

Operaciones acordeón. 

Esta es una de las operaciones a tener en cuenta al cierre contable y fiscal, pues podemos reducir y aumentar el capital social de forma simultánea, como mínimo hasta que la cifra supere o iguale el mínimo legal . Se persigue con esta operación compensar las pérdidas acumuladas por la sociedad. Es una forma de incentivar a nuevos inversores y que sus aportaciones no se vean perjudicadas por las pérdidas acumuladas en la sociedad, eliminando las mismas al disminuir el capital social.

Serán nulas las operaciones acordeón cuyo objetivo no sea el saneamiento de pérdidas de la sociedad, así se ha pronunciado la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
   
Ejemplo: Al cierre del ejercicio una S.L. con un capital social de 100.000 € registra unas pérdidas en el ejercicio de 25.000 € y unos resultados negativos de ejercicios anteriores de 50.000 €, por tanto, estaríamos ante un patrimonio neto (100.000-25.000-50.000) = 25.000 €, claramente inferior a 2/3 partes del capital social, por lo que tendremos que reducir las pérdidas reduciendo el capital social. Tenemos un inversor interesado en participar en el capital social con 50.000 €, nos encontramos con dos planteamientos:

  1. Sin operación acordeón, al hacer la ampliación de capital sumaríamos 100.000 € + 50.000 € = 150.000 €, el nuevo socio tendría una participación de 50.000 € / 150.000 € = 33.33%.
     

  2. Con la operación acordeón, disminuiríamos el capital social, restándole las pérdidas acumuladas que quedaría en 25.000 € y le sumaríamos la aportación del socio de 50.000 €, en total quedaría en 75.000 €, siendo la participación del nuevo socio de 50.000 € / 75.000 € = 67,00%.
     

Antes de la operación acordeón Después de la operación acordeón
(100) Capital social 100.000 (100) Capital social
(100.000-75.000+50.000)
75.000
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores  
-50.000
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores     0,00
(129) Resultado del ejercicio -25.000    
Total Patrimonio Neto 25.000 Total Patrimonio Neto 75.000


Nota: Se restituye el equilibrio patrimonial de la sociedad quedando saneado con la eliminación de las pérdidas.
 

 
Reducción capital para compensar pérdidas
Debe Haber
(100) Capital Social(100.000-50.000-25.000) 25.000  
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores (50.000+25.000-100.000)   25.000
 
Emisión participaciones:
   
(190) Participaciones 50.000  
(194) Capital emitido pendiente de inscripción   50.000
 
Por la suscripción de los títulos
   
(1034) Socios por desembolsos no exigidos de capital pendiente de inscripción 50.000  
(190) Acciones o participaciones emitidas   50.000
 
Por el desembolso
   
(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros 50.000  
(1034) Socios por desembolsos no exigidos de capital pendiente de inscripción   50.000
 
Por la inscripción en el Registro Mercantil
   
(194) Capital pendiente de inscripción 50.000  
(100) Capital social   50.000
(1030)Socios por desembolsos no exigidos, capital social 50.000  
(1034) Socios por desembolsos no exigidos de capital pendiente de inscripción   50.000



OPERACIONES CON RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PN

  • 11. Reservas y otros instrumentos de patrimonio neto

    • 110. Prima de emisión o asunción.

    • 111. Otros instrumentos de patrimonio neto.

      • 1110. Patrimonio neto por emisión de instrumentos financieros compuestos.

      • 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto.
         

    • 112. Reserva legal.

    • 113. Reservas voluntarias.

    • 114. Reservas especiales.

      • 1140. Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.

      • 1141. Reservas estatutarias.

      • 1142. Reservas por capital amortizado.

      • 1143. Reservas por fondo de comercio.

      • 1144. Reservas por acciones propias aceptadas en garantía.
         

    • 115. Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes.

    • 118. Aportaciones de socios o propietarios.

    • 119. Diferencias por ajuste del capital a euros.


110 Prima de emisión en la S.A. o asunción en la S.L. deberán estar desembolsadas íntegramente en el momento de la suscripción. Se define como la parte de la aportación que tenemos que realizar para suscribir una acción o participación, que es la diferencia entre su valor de emisión y su valor nominal.

Cuando el aumento del capital  se haga con cargo a reservas, podrán utilizarse para tal fin las reservas disponibles, las reservas por prima de asunción de participaciones sociales o de emisión de acciones y la reserva legal en su totalidad, si la sociedad fuera de responsabilidad limitada o en la parte que exceda del diez por ciento del capital ya aumentado, si la sociedad fuera anónima.

Los aumentos de capital con cargo a reservas acordados por la Junta General, requieren de un balance formulado dentro de los seis meses anteriores al acuerdo de aumento de capital y que éste sea auditado.

Ejemplo: Los accionistas de una sociedad anónima acuerdan la ampliación de capital de 100.000€ con una prima de emisión del 25% con cargo a tesorería.
 

Ampliación de capital con prima de emisión con aportaciones dinerarias Debe Haber
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 125.000  
(100) Capital social   100.000
(110) Prima de emisión o asunción     25.000











112. Reserva legal. La LSC  establece la obligación de constituir una Reserva Legal por el valor del 10% del beneficio no distribuido y hasta que se alcance el 20% del capital social, su es finalidad crear y mantener una garantía frente a los acreedores y satisfacer cualquier obligación futura.
 

Constituimos una reserva legal Debe Haber
(129) Resultado del ejercicio 25.000  
(112) Reserva legal   25.000






113. Reservas voluntarias. Una vez cubierta la reserva legal, la Junta General podrá acordar la dotación de reserva voluntaria. En caso de SA podrá distribuirse en dividendo o siendo SL en participación en beneficios.
 

Ampliación de capital en 25.000 € con reducción de reservas voluntarias Debe Haber
(113) Reservas Voluntarias 25.000  
(190) Acciones o participaciones emitidas   25.000









Desde 01/01/2016 se podrá optar por amortizar el fondo de comercio con cargo a reservas siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición. En su caso, el valor en libros del fondo de comercio que subsista se seguirá amortizando de manera lineal a partir de esa fecha en el período de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años. La reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance. 
 

Reclasificación de la reserva por fondo de comercio (a partir de 01/01/2016) Debe Haber
(1143) Reserva por fondo de comercio 25.000  
(113) Reservas voluntarias   25.000









114. Reservas especiales.

1140. Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante. Se constituyen obligatoriamente por la adquisición de acciones o participaciones de la sociedad dominante y en tanto estás no sean enajenadas. Se encuentran reguladas en el Artículo 142 de la LSC, que establece el régimen de las participaciones propias y de las participaciones o acciones de la sociedad dominante:

“1. Mientras permanezcan en poder de la sociedad adquirente, quedarán en suspenso todos los derechos correspondientes a las participaciones propias y a las participaciones o acciones de la sociedad dominante.

2. En el patrimonio neto del balance se establecerá una reserva equivalente al importe de las participaciones o acciones adquiridas, computado en el activo, que deberá mantenerse en tanto no sean enajenadas.”

 

Cuando se compran las acciones de la sociedad dominante con cargo a Reservas voluntarias Debe Haber
(113) Reservas Voluntarias 25.000  
(1140) Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.    
25.000
Cuando se vendan las acciones o cese la aceptación de las acciones de la sociedad dominante en garantía    
(1140) Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.  
25.000
 
(113) Reservas Voluntarias   25.000


















1141. Reservas estatutarias. Si se establecen estatutariamente son obligatorias, pero siempre después de dotar la reserva legal.

1142. Reserva por capital amortizado . Acciones o participaciones de la propia empresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles.
 

 
Cuando se constituye la reserva por capital amortizado desde reservas voluntarias.
Debe Haber
(113) Reservas Voluntarias 25.000  
(1142) Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.    
25.000
 
Cuando se reduzca la reserva por capital amortizado se cargará la 1142
   
(1142) Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante.  
25.000
 
(100) Capital social   25.000



















1146 Reserva de capitalización. Su utilización establece una reducción del tipo de gravamen sobre los beneficios no distribuidos a los socios, concretamente la reducción de la base imponible del I.S. del 10% del importe del incremento de sus fondos propios en el período impositivo, con el límite del 10% de la base imponible previa a esta reducción y a restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuestos diferidos y las BINs. Para su constitución es necesario que el incremento de los fondos propios se mantenga indisponible cinco años desde la constitución de esta reserva por el importe de la reducción. Es aplicable a todas las entidades que tributen al tipo general, las entidades de crédito y de hidrocarburos, las ERD, las parcialmente exentas y las entidades patrimoniales. 
 

Cuando se constituye la reserva al cierre del ejercicio Debe Haber
(129) Resultado del ejercicio 25.000  
(1146) Reservas de capitalización   25.000
 
Cuando sea disponible podrá dotarse a
   
(1146)Reserva de capitalización 25.000  
(113) Reservas Voluntarias   ó
(526) Dividendo activo a pagar  ó
(557) Dividendo activo a cuenta
  25.000
25.000
25.000
 













(1146) Reserva de Nivelación.  Esta reserva fiscal pueden aplicarla las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios, habida en el período impositivo inmediato anterior, sea inferior a 10 millones de euros ERD  y que tributen al tipo general del impuesto del 25 % permitiendo reducir este gravamen hasta el 22,5%. 

La realidad práctica es un diferimiento del pago de impuestos, toda vez que los importes minorados de la base imponible tendrán que adicionarse a la base en los cinco años inmediatos y sucesivos hasta el importe de las bases negativas que se pongan de manifiesto en tales periodos y, en todo caso, la parte restante deberá adicionarse a la conclusión del mencionado plazo de cinco años.
 

 
Reconocimiento del pasivo por impuesto diferido
Debe Haber
(6301) Impuesto diferido (25% s/25.000) 6.250  
(4790) Reservas por nivelación de bases imponibles pendientes de adición    
6.250
 
Por la dotación de las reservas
   
(129) Resultados del ejercicio 25.000  
(1147) Reserva de nivelación del ejercicio 20x1   25.000
 
Transcurrido 5 años revertimos efecto impositivo
   
(4790) Reservas por nivelación de bases imponibles pendientes de adición 20x1 6.250  
(6301) Impuesto diferido   6.250
 
Disminuimos la reserva dotada y aumento BI
   
(1147) Reserva de nivelación del ejercicio 20x1 25.000  
(113) Reservas voluntarias   25.000






























118. Aportaciones de socios o propietarios. Los socios pueden acordar aportar o subvencionar el importe necesario para compensar las perdidas del ejercicio o, como ya vimos para ampliación de capital. Es una operación sujeta y exenta en Operaciones Societarias (ITPAJD), la devolución de las mismas a los socios no estaría sujeta a Operaciones Societarias . Según la DGT esta aportación no reintegrable no generará ingreso en la cuenta de PyG ni renta a integrar en la BI del IS.
 

 
Por el desembolso monetario de las aportaciones
Debe Haber
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 25.000  
(118) Aportaciones de socios o propietarios   25.000
 
Por el desembolso no monetario
   
(2xx) Activo no corriente 25.000  
(118) Aportaciones de socios o propietarios   25.000
 
Por la compensación de perdidas con aportaciones
   
(118) Aportaciones de socios o propietarios 25.000  
(129) Resultados del ejercicio ó,
(121) Resultados negativos de ejercicios anteriores
   
25.000























La NRV 18ª establece el tratamiento de estas aportaciones como de subvención otorgada por los socios o propietarios. "Las subvenciones, donaciones y legados NO reintegrables otorgados por socios o propietarios NO constituyen ingresos y se contabilizan directamente en los fondos propios independientemente del tipo que sean".

En ocasiones, los préstamos efectuados por los socios a la sociedad, no pueden ser devueltos o, simplemente interesa a los socios y a la sociedad su aplicación a otros fines, transformándolo en aportación a los fondos propios. Procedemos a regularizar el saldo acreedor de la cuenta 551 contra la 118.
 

Por el traspaso de las aportaciones Debe Haber
(551) Cuenta corriente con socios y administradores 25.000  
(118) Aportaciones de socios o propietarios   25.000








12. Resultados pendientes de aplicación.

120. Remanente. Los beneficios no repartidos o que no se destinan a ninguna finalidad tras la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados

121. Resultados negativos de ejercicios anteriores. Registramos las pérdidas como crédito fiscal que se podrá compensar con el beneficio de futuros ejercicios o bien con cargo a reservas o remanentes.

Aplicación de resultado (pérdida) a resultados negativos de ejercicios anteriores Debe Haber
(121) Resultado negativo de ejercicios anteriores 25.000  
(129) Resultados del ejercicio (pérdidas)   25.000









129. Resultado del ejercicio. El beneficio será objeto de distribución, por ejemplo, a reservas o dividendos.
 

Distribución del beneficio a reservas y resultados pendientes de aplicación, remanentes Debe Haber
(129) Resultados del ejercicio 25.000  
(1141) Reservas estatutarias   5.000
(112) Reserva legal (10% s/25.000)   2.500
(113) Reservas voluntarias   5.000
(120) Remanentes   12.500











13. Subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor.

130. Subvenciones oficiales de capital.  Deberemos comprobar que las nuevas subvenciones concedidas o percibidas durante el ejercicio cumplen las condiciones de no reintegrabilidad para su registro en la cuenta 130, y de ser de explotación, en la cuenta 740. Su regulación la encontramos en NRV 18ª del PGC. Subvenciones, donaciones y legados recibidos que dispone:

  1. Reconocimiento. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables (o sea, que no se pueden devolver) se contabilizan inicialmente y con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de resultados como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma.
     

  2. Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables (que se pueden devolver) se registran como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables.
     

  3. Criterios de imputación a resultados. La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectúa atendiendo a su finalidad.

    A efectos de su imputación en la cuenta de resultados, hay que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

  1. Cuando se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputan como ingresos del ejercicio en que se conceden, salvo si se destinan a financiar déficits de explotación de ejercicios futuros, caso en el que se imputarán en dichos ejercicios.
     

  2. Cuando se conceden para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en que se devengan los gastos que estén financiando.
     

  3. Cuando se conceden para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

    Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produce su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

     

  4. Los importes monetarios que se reciben sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconocen.
     

 
Por la notificación de la Administración Públicas de la resolución de concesión de la subvención.
Debe Haber
(4708) HP, deudor por subvenciones concedidas 25.000  
(130) Subvenciones oficiales de capital   25.000
 
Por el abono en banco del importe de la subvención
   
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 25.000  
(4708) HP, deudor por subvenciones concedidas   25.000
 
Al cierre 31/12/20xx por imputación al resultado
   
(130) Subvenciones oficiales de capital 25.000  
(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidas al resultado del ejercicio    
25.000
 
Por el impuesto sobre beneficios diferido
   
(130) Subvenciones oficiales de capital (25% s/25.000) 6.250  
(479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles   6.250
































132. Otras subvenciones, donaciones y legados. En caso de existir la posibilidad de reintegro deberemos contabilizarlas como una deuda en las cuentas 172/522.
De acuerdo con dicha Norma de Valoración, las subvenciones, donaciones y legados reintegrables se registran como pasivos de la entidad hasta que adquieran la condición de no reintegrables, para lo que se deben cumplir tres condiciones:

  • Que haya un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la Entidad.

  • Que se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión.

  • Que no haya dudas razonables sobre su recepción.

Una vez la subvención tenga la consideración de no reintegrable se contabilizará como ingreso directamente imputado al patrimonio neto, reconociéndose en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso siguiendo un método sistemático y racional.

Contablemente las subvenciones tienen tres instantes o situaciones:

  1. Cuando se recibe la resolución de concesión de la ayuda.

  2. Cuando se cobra la ayuda.

  3. Cuando se realiza el gasto.
     

 
Por la notificación de la resolución de la concesión de la subvención
Debe Haber
(4708) Hacienda Pública, deudora per subv. Concedidas 30.000  
(522) Deudas c/p transformables en subvención, o
(172) Deudas l/p transformables en subvención
   
30.000
 
Cuando se cobra la subvención
   
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros    
(4708) Hacienda Pública, deudora por subvenciones Concedidas  
30.000
 
 
Cuando utilizamos la subvención, registramos el ingreso en función del gasto
  30.000
(522) Deudas c/p transformables en subvención 30.000  
(72x) Subvenciones, donaciones y legados   30.000
 
Reintegro exigible por incumplimiento requisitos
   
(658) reintegro de subvenciones 30.000  
(4757) Hacienda Pública, acreedora por subvenciones recibidas.   30.000
 
Por el reintegro del importe de la subvención
   
(4757) Hacienda Pública, acreedora por subvenciones recibidas. 30.000  
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros   30.000
 







































133. Ajustes por valoración en activos financieros a valor razonable con cambios en el patrimonio neto disponibles para la venta. Hay determinadas partidas cuya valoración al cierre del ejercicio suponen pérdidas y ganancias latentes y que no debe ser reconocidas en la cuenta de PYG del ejercicio sino directamente en el patrimonio neto. 

Remitimos al lector al artículo “Modificación de la NRV 9ª". Instrumentos financieros. Nuevas clasificaciones. Contabilidad del valor inicial, posterior y, en su caso deterioro de los activos financieros” publicado en el mes de abril de 2021. Número 40 de la revista Técnica Contable y Financiera, donde desarrollamos todas las modificaciones que entraron en vigor el 1 de enero de 2021 sobre instrumentos financieros.

Por ejemplo, acciones y obligaciones cuya utilidad no es clara en la empresa y, hasta que no se vendan, sus diferencias de cotización se reflejan en el patrimonio neto (ya sea plusvalía o pérdida).


134. Operaciones de cobertura. Registramos los importes de operaciones o instrumentos de cobertura que, siendo coberturas de flujos de efectivo o coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero, hayan recibido la designación de “coberturas eficaces”.

Un instrumento financiero de cobertura muy utilizado son los SWAP (permutas financiera), un derivado financiero que intercambia flujos monetarios entre dos partes, sujeto a la evolución de los tipos de interés, divisas, materias primas y otros activos financieros. Se registra la estimación del valor de las pérdidas o ganancias futuras a lo largo del contrato de SWAP y que, hasta no ser liquidadas, deben ser registradas en el patrimonio neto.

Ejemplo: La entidad Transportes, S.L. contrata una operación financiera a interés variable por un periodo de amortización de 5 años. Ante la previsible subida del tipo de interés variable, contrata un instrumento de cobertura (SWAP) a tipo fijo para cubrir el riesgo de subida de interés.
El beneficio de la contratación del SWAP para dicho ejercicio conforme al tipo de interés de mercando en el momento de la operación financiera es de 3.000 euros.
 

 
Al 31/12/2022 por la regularización del patrimonio
Debe Haber
(910) Beneficios por coberturas de flujos de efectivos 3.000  
(1340) Cobertura de flujos de efectivo   3.000
 
Por la perdida adición por la contratación del swap para dicho ejercicio conforme al tipo de interés de mercado (3.000 euros)
   
(1340) Cobertura de flujos de efectivo 3.000  
(912) Transferencia de pérdidas por coberturas de flujos de efectivo  
 
 
3.000

















OTRAS OPERACIONES QUE AL CIERRE CONTABLE Y FISCAL DEBEREMOS COMPROBAR Y REGISTRAR. 

CORRECCIÓN DE ERRORES REGISTRADA EN EL PATRIMONIO NETO 


Los errores, y los cambios de criterio contable se aplicarán en las cuentas anuales de forma retroactiva: ello significa que debemos modificar las cifras comparativas de las cuentas anuales y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Así pues, si el error proviene del ejercicio 2018 y afecta a las cuentas anuales actuales, tendremos que calcular su efecto desde ese ejercicio.

El efecto contable por el recálculo se reflejará en el saldo inicial de patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado (por ejemplo, para las cuentas anuales de 2021, se reflejará en los saldos iniciales de 1 de enero de 2020, que es la fecha inicial del ejercicio comparativo), en reservas voluntarias (cuenta 113), salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente al patrimonio neto.

El efecto fiscal de un cambio de criterio contable se establece en el artículo 11.3.2º de la LIS: “Los cargos o abonos a partidas de reservas consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la BI del período impositivo en que los mismos se realicen.”

Excepciones:

“No se integrarán en la BI tales apuntes que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos.

Tampoco se integrarán en la BI gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo. de acuerdo con el cambio de criterio contable.”


Ejemplo: La entidad Transportes, S.L. adquiere el día 01.01.2021 un autobús con el fin de utilizarlo para el desarrollo de su actividad productiva. El importe del vehículo es de 248.000 euros, que se desembolsan en su totalidad con cargo a la tesorería de la entidad. Los autocares para transporte de viajeros están comprendidos en los “elementos de transportes externo” de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, con un coeficiente lineal máximo del 16% y un periodo de años máximo de 14 años. 

Al cierre del ejercicio 2022 la entidad detecta un error contable consistente en haber aplicado una amortización lineal del 20% que es la dispuesta en la tabla para la amortización de Autocamiones, por lo que acuerda corregir el error del exceso de amortización.
 

 
01/01/2021 Adquisición del inmovilizado
Debe Haber
(218) Elementos de transporte 248.000  
(472) H.P., IVA soportado (21% s/240.000) 52.080  
(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros    
300.080
 
31/12/2021 Amortización del ejercicio
   
(681) Amortización del inmovilizado material (248.000x20%)  
49.600
 
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material    
49.600
 
31/12/2022 Subsanación del error 2021 con ajuste imputado al patrimonio neto
248.000x16%=39.680-49.600=9.920
   
 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material 9.920  
(113) Reservas voluntarias   9.920
 
31/12/2022 Dotación amortización del ejercicio 2022 248.000x16%=39.680
   
(681) Amortización del inmovilizado material (248.000x16%) 39.680  
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material   39.680





































COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS 

Al cierre fiscal de 2021 comprobaremos el arrastre correcto de las BINs, recordando que la DT 21ª de la LIS, eliminó el plazo de 18 años, pasando desde el ejercicio 2015 a no tener límite en el tiempo la compensación de las BINs generadas desde el ejercicio 1997. El derecho de la Administración Tributaria para comprobar e investigar las BINs compensada o pendientes de compensación es de 10 años. Tras este plazo, se debe acreditar que las BINs resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Límite de compensación general: Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

Según se establece en la DA 15ª de la LIS, para los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, el límite del 70 por ciento se sustituirá por los siguientes:

  • El 50 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 20 millones de euros, pero inferior a 60 millones de euros.
     

  • El 25 por ciento, cuando en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea, al menos, de 60 millones de euros.

Excepción: En todo caso, se podrán compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

Esta limitación a la compensación no se aplicará en los siguientes supuestos:

  1. Rentas correspondientes a quitas o esperas

  2. En el ejercicio en el que se produzca la extinción de la entidad.

  3. En los 3 primeros períodos impositivos de entidades de nueva creación.

  4. Rentas por reversión de pérdidas por deterioro, con ciertos requisitos.


El “crédito” fiscal por BINs se contabilizará cuando se prevea la generación de beneficios suficientes en los ejercicios posteriores:

Ejemplo: Una sociedad ha tenido unas pérdidas en el año 1 de 20.000 € y en el año 2 un beneficio de 80.000€.

Año 1 Calculo impuesto I.S. (4752) Año 2 Calculo impuesto I.S. (4752)
Bº antes de impuestos -20.000 Bº antes de impuestos 80.000
+ Diferencia permanentes   + Diferencia permanentes  
- Diferencias temporales   - Diferencias temporales  
- BINs de ejercicios anteriores   - BINs de ejercicios anteriores -20.000
Base imponible -20.000 Base imponible 60.000
X Tipo de gravamen 25% X Tipo de gravamen 25%
Cuota íntegra -5.000 Cuota íntegra 15.000
Año 1: Tendremos un crédito fiscal =                   5.000 Año 2: Ajustamos el impuesto diferido de  5.000














 

 
Año 1 contabilizamos el crédito
Debe Haber
(4745) créditos por pérdidas a compensar
(B.I. 20.000x Tipo 25.00%)
5.000  
(6301) Impuesto diferido   5.000
 
Año 2 contabilizamos el impuesto IS
   
(6300) Impuesto corriente 15.000  
(4752) Hacienda Pública Acreedora I.S.   15.000
 
Damos de baja el crédito ya compensado a través de la BINs
   
(6301) Impuesto diferido 5.000  
(4745) Créditos por pérdidas a compensar   5.000























Siguiendo con el mismo ejemplo anterior y ante la incertidumbre sobre la obtención de beneficios en el siguiente ejercicio, optamos por no contabilizar el crédito impositivo en el año 1, pero finalmente en el año 2 obtenemos un beneficio de 80.000 €. Procederemos a registrar las operaciones mediante su contabilización en el año 2.

 
Año 2 reconocemos el crédito del Año 1
Debe Haber
(4745) créditos por pérdidas a compensar
(B.I. 20.000x Tipo 25.00%)
5.000  
(638) Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios   5.000
 
Registramos la cuota por I.S.
   
(6300) Impuesto corriente 15.000  
(4752) Hacienda Pública Acreedora I.S.   15.000
 
Damos de baja el crédito ya compensado a través de la BINs
   
(6301) Impuesto diferido 5.000  
(4745) Créditos por pérdidas a compensar   5.000























PRÉSTAMOS PARTICIPATIVOS: TIPOS Y TRATAMIENTO

Los préstamos participativos  son un instrumento de financiación ajena, si bien su regulación se asemeja a la financiación propia, tendremos en cuenta su utilidad en empresas en fase de expansión o para el saneamiento de problemas patrimoniales. Por su naturaleza pueden ser:

  1. Préstamos participativos de capital público, como los concedidos por ENISA (entidad pública dedicada a la concesión de préstamos participativos dirigidos a pymes españolas).
     

  2. Préstamos participativos de capital privado, como los concedidos por las Sociedades de Capital Riesgo, combinados con instrumentos de capital riesgo (como financiación adicional).
     

  3. Préstamos participativos en operaciones vinculadas, es el más utilizado, aunque el tipo de interés aplicado es más alto.

    Los préstamos participativos se diferencia de los demás préstamos principalmente por los requisitos que tienen que cumplir, fundamentalmente los siguientes:

 

  1. La entidad prestamista recibirá un beneficio o interés variable dependiendo de la actividad que lleve a cabo la empresa prestataria. Podrán acordar un interés fijo, pero normalmente se basa, en el beneficio neto, el volumen de negocio o el patrimonio total.
     

  2. En el contrato, ambas partes podrán determinar una cláusula penalizadora para el momento en que se dé una amortización anticipada.
     

  3. En orden a la prelación de créditos, contabilizar un préstamo participativo se situará después de los acreedores comunes.
     

  4. Estos son considerados como “patrimonio neto” de la empresa, a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades.


Ejemplo: La sociedad A presta a la sociedad vinculada B el importe de 100.000 euros el Año 1/1/X1, a devolver en el año 1/1/X5, con un tipo de interés fijo del 5%, siempre que el resultado de explotación al cierre del ejercicio sea positivo.

 Los préstamos participativos se incluyen en la 4ª categoría de valoración como Activos financieros a coste , cuando sus intereses tengan carácter contingente, bien porque se pacte un tipo de interés fijo o variable condicionado al cumplimiento de un hito en la empresa prestataria (por ejemplo, la obtención de beneficios), o bien porque se calculen exclusivamente por referencia a la evolución de la actividad de la citada empresa. Si además de un interés contingente se acuerda un interés fijo irrevocable, este último se contabilizará como un ingreso financiero en función de su devengo. Los costes de transacción se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma lineal a lo largo de la vida del préstamo participativo.
 

 
Año 1.1.X1 reconocemos el préstamo
Debe Haber
(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros 100.000  
(1635) Otras deudas a largo plazo, con otras partes vinculadas.   100.000
 
Año 1.5.X2 reconocimiento participación en beneficios
   
(6622) Intereses de deudas, otras partes vinculadas (100.000x5%) 5.000  
(572) Banco e instituciones de crédito c/c vista, euros   3.950
(4751) H.P. acreedora por retenciones practicadas (21% s/5000)   1.050


Nota: Fiscalmente los Intereses pagados por la empresa prestataria a la prestamista, cuando formen parte del mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, se consideran retribución de los fondos propios y, por lo tanto, gasto no deducible . 
Para el tratamiento de los Intereses devengados por la empresa prestamista, tendremos en cuenta que:

  1. Si su porcentaje de participación es de más del 5% sobre el capital de la empresa prestataria quedarán exentos por evitar la doble imposición (art. 21 LIS).
     

  2. En el caso contrario, los intereses recibidos tributarán como ingresos por cesión a terceros de capitales propios.

Así mismo, los posibles deterioros de valor de créditos con partes vinculadas no serán fiscalmente deducibles en virtud del artículo 13.1. 2º de la Ley 27/2014.


Juan Carlos Berrocal Rangel

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Práctica fiscal


Antonio Martínez Alfonso
Doctor en Economía
Licenciado en derecho
Técnico de hacienda

Aplicación práctica de la deducibilidad de los gastos por la adquisición y utilización de vehículos, turismo y fiscalidad de la retribución en especie por el uso de los mismos.
Algunas cuestiones controvertidas y últimos pronunciamientos jurisprudenciales. 2ª parte.

III.- ¿Están sujetas a IVA las retribuciones en especie?

La contestación a la pregunta la encontramos inicialmente en la consulta de la DGT V0745-11, de fecha 23/03/2011, y V3216-18 de 18/12/2018, en la que analiza el tratamiento fiscal que debe darse, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), a las retribuciones en especie que concede una empresa a sus trabajadores a cambio de una menor retribución dineraria. Las conclusiones a las que llega la DGT en esta resolución difieren del tratamiento fiscal que muchas compañías han dado a las retribuciones en especie de sus empleados, por lo que analizamos  la fiscalidad de estas retribuciones en el ámbito del IVA según la DGT.
 
El centro directivo concluye que las retribuciones en especie que perciba un trabajador a cambio de parte de su retribución dineraria están sujetas a IVA, ya que retribuyen parcialmente el trabajo desarrollado por el empleado en el marco de su relación laboral. Dependiendo del tipo de retribución en especie, la prestación de servicios o la entrega de bienes derivadas de la misma deberán considerarse exentas (por ejemplo, en contratos de seguros médicos o arrendamiento de vivienda) o sujetas y no exentas de IVA (por ejemplo, en la cesión de vehículo por la parte de uso privativo del trabajador). La conclusión alcanzada por la DGT se basa en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre la que cabe destacar la sentencia de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09, en la que se analizó el sistema de retribución de una compañía inglesa a sus trabajadores, consistente en una retribución dineraria y en la concesión de unas ventajas sociales, previamente elegidas por el empleado a cambio de la renuncia de parte de su retribución dineraria. Entre dichas ventajas sociales figuraban unos vales de compra canjeables en determinados comercios, lo que dio lugar a que se planteara ante el TJUE si la entrega de dichos vales a los trabajadores debía tratarse como una operación sujeta a IVA. El Tribunal de Justicia concluyó en dicha sentencia que la entrega de los vales de compra debía considerarse una prestación de servicios sujeta a IVA al existir una vinculación directa entre la entrega de dichos vales y la parte de retribución en metálico a la que debían renunciar los trabajadores.
 
Según la DGT, en aquellos supuestos en los que exista una relación laboral en la que se satisfaga una retribución en especie, se produce una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
 
Así pues, en el caso de que una sociedad facilite un vehículo a un socio o trabajador para fines laborales y particulares, se considerará una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando la sociedad obligada a repercutir el 21% de IVA al socio o trabajador y expedir la correspondiente factura. Esta repercusión se aplicará sobre la valoración en especie calculada por la cesión del vehículo.
 
En el caso de que la retribución en especie sea el alquiler de una vivienda, no se devengará IVA, al estar exento el arrendamiento de viviendas. En el caso de que sea el empleador quien alquile dicha vivienda, las cuotas repercutidas en su caso por el propietario no podrán ser deducidas en su declaración.
 
IV.- Cambio de criterio respecto de la sujeción de las retribuciones en especie a IVA.
 
Dicho lo anterior, tenemos que señalar que el TEAC ha cambiado recientemente el criterio sobre la sujeción a IVA de la cesión de vehículos por el empresario a los trabajadores. Así, mediante Resolución 03161/2019, de 22 de febrero de 2022 se modifica el criterio antes señalado, que venía siendo mantenido en resoluciones tales como la de 20.10.2016 y de 22.11.2017.
 
El TEAC, tras el estudio de distintas Sentencias, extrae los criterios generales sentados y actualizados por el TJUE para calificar las prestaciones realizadas por un empresario o profesional a favor de sus empleados como onerosas, a efectos de determinar su sujeción (onerosas) o no (gratuitas) al IVA.

Así, entiende que la entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empresario a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso y, por tanto, sujeta a IVA cuando se den las siguientes circunstancias en el trabajador:

- Efectúe un pago por ello.

- Emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.

- Deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleve la renuncia a una parte de su retribución en metálico.

- Preste una parte determinada del trabajo, sea valorable económicamente y pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio.
 
Conclusión: No cabe identificar automáticamente una remuneración en especie al empleado con una operación a título oneroso y, por tanto, sujeta a efectos del IVA partiendo de su consideración de retribución en especie en el IRPF, pues para ello se requiere que, a cambio de dicha prestación, el empleador obtenga una contraprestación valuable en dinero lo cual puede suceder si el empleado le abona una renta, renuncia aparte de su salario monetario o se prevé expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es dicha contraprestación.
 
Nótese que este criterio va a ser de aplicación tanto a las operaciones realizadas con empleados (relación laboral), así como con socios y administradores, siempre que la calificación de las rentas obtenidas sea de rendimientos del trabajo, es decir, derivadas del ámbito laboral por labores ordinarias, gerencia, dirección, etc, no pudiendo aplicarse tal resolución, si  la calificación de los rendimientos obtenidos por el socio lo es como rendimientos del capital mobiliario en especie de forma que las rentas obtenidas resultan ajenas al ámbito estrictamente laboral o por las funciones de dirección y gerencia.

CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN: Retribución en especie por la utilización de vehículo turismo de empresa en parte con fines privativos. Registro contable y efectos en IS, IRPF e IVA.
 
La Sociedad AMA S.L. pacta con uno de sus empleados una retribución en especie consistente en la cesión de uso de un vehículo turismo AUDI 4 que será utilizado por el trabajador, tanto en su jornada laboral como fuera de ella sin límite alguno de disponibilidad. A estos efectos se firma un contrato tal que parte de su retribución monetaria se verá reducida  a cambio de la prestación concedida del referido vehículo. La empresa, para evitar problemas con la Agencia tributaria, estima la retribución en especie atendiendo a la disponibilidad de uso del vehículo por el empleado para fines privados sin limitación alguna fuera de su jornada laboral y se estima que alcanza un 79,5% [(8.760 -1.800 horas s/convenio) / 8.760 total, horas año].

El valor de adquisición del vehículo es de 50.000€, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte asciende a 5.000€, y el IVA según factura a 10.500€.
 
El gasto anual de mantenimiento del vehículo, IVA incluido, asciende a 550 euros. El gasto anual del seguro del vehículo asciende a 450 euros.
 
El tipo de retención del trabajador es del 30%.
 
CÁLCULO DE LA RETRIBUCIÓN EN ESPECIE ANUAL:
 
En el presente caso, al tratarse de una relación con un trabajador de la empresa, aplicaremos las normas de valoración del art. 43 de LIRPF, y además al haber un contrato expreso para pagar/detraer dicha remuneración en especie de la parte de retribución monetaria en cuanto que la misma se va a ver reducida, la referida cesión y retribución en especie del vehículo estará sujeta a IVA.

  • Valoración del vehículo:  20% x 65.500 (50.000 + 5.000 + 10.500) x 79,5% = 10.414,50 €.

  • Valoración de los gastos: 550 + 450 = 1.000 x 79,5% = 795,00 €.
     

  • Ingreso a cuenta: 30% x (10.414,50 + 795,00) = 3.362,85 €.
     

  • Total retribución anual en especie: 10.414,50  + 795 + 3.362,85 = 14.572,35 €.

El importe de esta retribución deberá declararse por la empresa en el modelo 190 como retribución en especie distinguiendo entre  el importe de la misma y el ingreso a cuenta efectuado.
 
NOTA: Si el ingreso a cuenta es repercutido al trabajador, no constituye mayor retribución, ya que en ese caso, el importe se debe descontar al trabajador de su retribución dineraria. Si se da esta circunstancia, también hay que reflejarla de forma expresa en el 190.

EFECTOS EN EL IVA  EN COMPUTO ANUAL:
 
La sociedad deberá repercutir el IVA de la retribución en especie al trabajador y emitir la correspondiente factura, descontando su importe (3.060,19 € en este caso) de la retribución dineraria.
 
Base imponible: 14.572,35 €
IVA 21%:               3.060,19 €
TOTAL factura:   17.632,54 €
 
No obstante, y de forma mensual o trimestral, la empresa debería expedir una factura al trabajador. Así y bajo el supuesto de ser mensual, la misma sería:
 
Base imponible: 1.214,36 (14.572,35 / 12)
IVA 21%:                255,02
TOTAL factura:   1.469,38 €
 
En cuanto a la sociedad AMA SL, y dado que el vehículo está afecto al 100% (20,5% por afectación expresa a la actividad económica realizada y el resto, el  79,5% por repercusión del valor de la retribución en especie),  es criterio  que en este caso podrá deducir el 100% del IVA soportado en la compra del vehículo Ver en este sentido la consulta V 0949 - 18, Resolución TEAC, de 20 de octubre de 2016 y la  Sentencia TJUE, de 16 de octubre de 1997. Asunto C-258).

REGISTRO CONTABLE DE ESTAS OPERACIONES:
 
- Por la adquisición del vehículo (en este caso el derecho a la deducción del IVA es del 100%).

CUENTA

DEBE

HABER

(218) Elementos de transporte 50.000 +5.000

55.000

 

(472) H.P. IVA soportado   100% x 21% x 50.000

10.500

 

(572) Bancos

 

65.500

 
- Por la imputación de la retribución en especie (mensual).

CUENTA

DEBE

HABER

(649) Otros gastos sociales 14.572,35 / 12   (*)

1.214,36

 

(755) Ingresos por servicios al personal (10.414,50 + 795) / 12

 

934,12

(4751) H.P. acreedor por retenciones practicadas 3.362,85 /12 

 

280,24

(465) Remuneraciones Pendientes de pago

255,02

 

(477) Hda publica IVA repercutido

 

255,02

 
(*) NOTA: Véase que si tal cesión del vehículo se produce como una prestación de un servicio que realiza la empresa como si se tratase de un tercero, la cual es pagada por el trabajador, no estamos realmente ante una retribución en especie, sino un ingreso que debería en todo caso ser satisfecho por el trabajador, por lo que la cuenta a utilizar como contrapartida (debe) sería un derecho de crédito sobre el trabajador a registrar por ejemplo en la cuenta 544X créditos a corto plazo al personal por cesión de vehículo, abonándose con cargo a bancos cuando el trabajador haga el ingreso o con cargo a la cuenta remuneraciones pendientes de pago si tal importe se le detrae de sus percepciones dinerarias.

- Por la  amortización al final de año del vehículo. Coeficiente 16%.

CUENTA

DEBE

HABER

(681) Amortización del IM (16% s. 55.000)

8.800,00

 

(281) Amortización acumulada IM

 

8.800,00








BIS: Cambiaria la solución, si la persona a la que se cede el vehículo es un socio que posee el 50% de la empresa y a su vez es administrador, percibiendo por ello una retribución dineraria como rendimientos del trabajo por las funciones de dirección y gerencia, y además se sabe que no hay ningún tipo de contrato, ni se detrae la retribución en especie del importe de la retribución dineraria, ni tampoco se ha previsto expresamente que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es por contraprestación por la cesión del vehículo.

En este caso al tratarse de una relación socio – sociedad, en la que además el socio es administrador de la entidad, por las que percibe unos rendimientos del trabajo por el ejercicio de las funciones como administrador (dirección y gerencia) nos encontramos ante una operación vinculada expresamente excluida por la norma (art. 18.2 b de la LIS) por lo que para la valoración de este tipo de rendimiento en especie pueden aplicarse también las normas de valoración del art. 43 de LIRPF, y además al no haber ningún contrato expreso respecto de la  remuneración en especie, ni tampoco se ha previsto de forma expresa que parte del trabajo prestado, expresado en términos económicos, es por contraprestación por la cesión del vehículo, nos encontramos con una operación no sujeta a IVA. Así, la valoración de la retribución en especie en el IRPF suponiendo que tiene la misma disponibilidad de uso del vehículo, que tenía el trabajador será idéntica; sin embargo a efectos del IVA y dado que no se ha probado un grado de afectación a la actividad diferente al 50%, este % será el que se podrá deducir, y ello por aplicación de la presunción legal que establece la propia LIVA.

  • Valoración del vehículo:  20% x 65.500 (50.000 + 5.000 + 10.500) x 79,5% = 10.414,50 €.

  • Valoración de los gastos: 550 + 450 = 1.000 x 79,5% = 795,00 €.
     

  • Ingreso a cuenta: 30% x (10.414,50 + 795,00) = 3.362,85 €.
     

  • Total retribución anual en especie: 10.414,50  + 795 + 3.362,85 = 14.572,35 €.

El importe de esta retribución deberá declararse por la empresa en el modelo 190 como retribución en especie distinguiendo entre  el importe de la misma y el ingreso a cuenta efectuado.
 
NOTA: Si el ingreso a cuenta es repercutido al trabajador, no constituye mayor retribución, ya que en ese caso, el importe se debe descontar al trabajador de su retribución dineraria. Si se da esta circunstancia, también hay que reflejarla de forma expresa en el 190.
 
REGISTRO CONTABLE DE ESTAS OPERACIONES:
 
- Por la adquisición del vehículo (en este caso el derecho a la deducción del IVA es del 50%.

CUENTA

DEBE

HABER

(218) Elementos de transporte 50.000 +5.000 + 50% s. 10.500

60.250

 

(472) H.P. IVA soportado   50% x 10.500

5.250

 

(572) Bancos

 

65.500

 
- Por la imputación de la retribución en especie (mensual).

CUENTA

DEBE

HABER

(649) Otros gastos sociales 14.572,35 / 12 

1.214,36

 

(755) Ingresos por servicios al personal (10.414,50 + 795) / 12

 

934,12

(4751) H.P. acreedor por retenciones practicadas 3.362,85 / 12.280,24

 

280,24

 
Recuerde que en este caso y bajo las circunstancias analizadas la operación no está sujeta a IVA.
 
- Por la  amortización al final de año del vehículo. Coeficiente 16%.

CUENTA

DEBE

HABER

(681) Amortización del IM (16% s. 60.250)

9.640,00

 

(281) Amortización acumulada IM

 

9.640,00

 
TER: ¿Cuál sería el tratamiento si el vehículo lo utiliza un socio que no presta servicio alguno para la empresa?

En este caso, al tratarse de una relación socio – sociedad, en la que el socio no presta servicio alguno ni tiene relación laboral ordinaria o con funciones directivas o de administración, nos encontramos en que la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en especie en el IRPF de los cesionarios (socio) y, en la medida en que tal cesión constituye una operación vinculada, resultan aplicables para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 LIRPF, los que nos lleva a tener que valorar tal retribución aplicando los métodos de valoración que contempla el artículo 18.4 de la LIS, tanto si es el contribuyente el que tiene que declarar como si es la administración la que  tiene que motivar el valor utilizado para en su caso practicar la oportuna liquidación al regularizar la situación tributaria del contribuyente para el supuesto en que este no haya declarado o lo declarado no sea conforme.
 
Por tanto, en esta situación la empresa deberá declarar tal retribución en especie de la siguiente forma:

1.- En primer lugar, no tendrán la condición de gastos fiscalmente deducibles los importes registrados en la cuenta de pérdidas y ganancias por los gastos por amortización del vehículo, así como los demás relativos al mantenimiento, reparaciones, seguros, etc. Ya que son gastos asumidos por la empresa sin que tengan ninguna correlación con los ingresos y de los que es directamente beneficiario el socio, por lo que la sociedad AMA, SL tendrá que realizar un ajuste positivo DP (diferencia permanente en términos contables) en la casilla 1002 de la declaración del IS modelo 200, por el importe de tales gastos.

2.- En segundo lugar, y al tratarse de una operación vinculada, debe imputarse al socio un rendimiento del capital mobiliario por la utilización del vehículo, así como por las facturas correspondientes al  mismo por reparaciones, seguros, impuestos o combustibles.

3.- Esa valoración debe efectuarse obteniendo un valor de mercado conforme con los métodos que establece el art. 18.4 de la LIS, sin que proceda aplicar los criterios de valoración del art. 43 de la LIRPF. Ahora bien, si el contribuyente o la administración al regularizar en su caso la situación tributaria del contribuyente consideran que el valor de mercado de la referida cesión puede estar comprendido en el intervalo que resulta de aplicar el criterio de valoración para la cesión de vehículos del art. 43, entendemos que no hay ningún problema en aplicar el mismo, eso sí, considerando y razonando fundadamente (por ejemplo por obtención de comparables sencillos) que tal valor obtenido es el valor de mercado.
 
Así, en nuestro caso vamos a suponer que el valor medio de alquiler mensual de un vehículo de estas características que ofrecen las empresas de Rent a car (se ha obtenido la media según visitas a tres webs de empresas de este tipo), es de 1.000€ más IVA.

El valor de mercado resultante de la referida cesión será: 1.210 x 12 = 14.520, cuyo valor en este caso está bastante alineado con el resultante de aplicar los criterios de valoración del art. 43 de la LIRPF que recordemos es:  20% x 65.500 (50.000 + 5.000 + 10.500) x 100% = 13.100,00 €.

En diferente situación nos hubiéramos encontrado si por ejemplo el valor medio mensual del alquiler del vehículo estuviese alrededor de 2.000 más IVA. En ese caso se puede apreciar que existe una notable diferencia entre este valor que debería considerarse de mercado (2.420 x 12 = 29.040€) y la valoración resultante de aplicar el art. 43  de la LIRPF, que para nada podría considerarse como valor de mercado.  
 
En cuanto al resto de gastos en que ha incurrido la empresa referentes al vehículo, es fácil apreciar que no existe mejor comparable tanto interno como externo que lo que la empresa ha pagado a terceros por tales servicios, por lo que el valor de mercado queda fijado en 550 + 450 = 1.000€.
 
Pero además, la sociedad AMA, SL tendrá que realizar un ingreso a cuenta (que deberá registrar como gasto, sin que el mismo tenga la consideración de deducible), por importe de 3.538,56 euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 35/2006, del IRPF y el artículo 103 del Reglamento del IRPF, determinado de la siguiente forma:
 
Ingreso a cuenta del IRPF: 3.538,56 euros (14.520 x 1,2 x 19% + 1.000 x 1,2 x 19%).
 
Por lo que el rendimiento del capital mobiliario total a imputar al socio por la utilización del vehículo, el cual deberá declarar en la base imponible del ahorro de su IRPF ascenderá a 14.520 + 1.000 + 3.538,56 = 19.058,56€.
 
4.- A efectos del IVA y dado que no se ha probado un grado de afectación a la actividad diferente al 50%, este % será el que se podrá deducir, y ello por aplicación de la presunción legal que establece la propia LIVA. No obstante, tanto si la empresa en el momento inicial como en su caso la administración en una futura comprobación fiscal consideran que el vehículo no está afecto en ningún grado a la actividad que realiza, no tendrá derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición, ni en los gastos en que incurra por reparaciones, mantenimiento y demás referentes al vehículo.
 
5.- Véase que este tratamiento fiscal que supone por aplicación del ajuste secundario en sede del socio un rendimiento de capital mobiliario (en lo que es su porcentaje de participación que recordamos era un 50% supone participación en beneficios, y en lo que no es su porcentaje de participación se le da el tratamiento de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo ambos rendimientos de capital mobiliario tributables en la BI del ahorro) supone para el resto de socios que les nace el derecho a exigir el mismo dividendo/utilidad para estar en equivalencia económica, con los consiguientes efectos jurídicos en el ámbito mercantil.

¿ Qué ocurrirá con la venta posterior de este vehículo a un tercero si al comprarlo la deducción del IVA soportado fue:
 
Caso a) del 100%.

Caso b) La empresa solo se ha deducido el 50% del IVA (¿Se presume afecto al 50%, art. 95.Tres LIVA?).
 
En el caso a) la venta será una operación sujeta y no exenta, cuya base imponible será el importe total de la contraprestación, es decir, el importe por el que se venda el vehículo.
 
En el caso b) La solución la encontramos en las siguientes consultas de la DGT: V1540-18, V1379-11, V0745-11, y V0891-12 entre otras.
 
En este caso, cuando la empresa posteriormente vuelve a vender el vehículo, solo deberá repercutir el IVA también sobre el 50% del precio de transmisión (o la parte de la base imponible que se corresponda con el porcentaje de afectación del bien a la actividad empresarial). Por la parte no afecta, se considera que se está realizando una operación al margen de la actividad empresarial y, por tanto, no está sujeta al IVA [ver consulta V1540-18].

En la práctica, y con carácter general, lo expuesto  ocurrirá generalmente en el caso de empresarios, personas físicas (recordemos la presunción de afección a la actividad en este impuesto del 50%). Sin embargo, en el caso de sociedades, si por la parte del vehículo utilizada para fines privados que constituye una retribución en especie para el trabajador/socio, la empresa ha repercutido IVA al mimo, tal que el IVA soportado en la compra ha sido deducible al 100%, en caso de venta debe repercutir IVA por el 100% de la base, sin embargo, si la empresa no ha repercutido IVA al imputar la retribución en especie no se produjo en términos generales la deducción al 100%, por lo que ahora, solo deberá repercutir el IVA también sobre el 50% del precio de transmisión o sobre la parte de la base imponible que se corresponda con el porcentaje de afectación del bien a la actividad empresarial. No obstante, y para el caso de que  la empresa no haya deducido cantidad alguna por el IVA soportado en la adquisición, la trasmisión del vehículo estará sujeta y exenta, y ello en aplicación del art. 20. Uno.25º (exención técnica) de la LIVA.

No obstante, bajo el supuesto de que hubiera alguna limitación al uso para fines privativos, y teniendo en cuenta los medios de prueba pertinentes, la empresa podría aplicar, basándonos en lo antes expuesto, una estimación razonable basada en el uso efectivo realizado del vehículo cuya retribución en especie podría oscilar desde un 33% a un 55% aproximadamente según análisis anterior.


Antonio Martínez Alfonso

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Fiscal - IRPF


Julio Bonmatí Martínez
Economista 

Impuesto de Solidaridad

No creo que nadie ponga en duda que en España la situación económica, entre otras, presenta las siguientes dos circunstancias cuya mejora es deseable: la primera, hemos alcanzado al final del 2022 un volumen de deuda pública excesivo, superamos los 1,5 billones de euros lo que representa el 116% del PIB; y la segunda, tenemos un déficit público estructural muy elevado, el déficit del Estado se sitúa en el 2,02% del PIB en noviembre del 2022 según la página web del Ministerio de Hacienda y Función Pública de fecha 23 de diciembre del 2022.

Por otro lado, en enero de este nuevo año 2023 se ha publicado el Informe sobre la competitividad fiscal en España en el 2022 por el Instituto de Estudios Económicos y donde se pone literalmente de manifiesto en su resumen ejecutivo lo siguiente: “Durante 2022 hemos asistido, en España, a una recaudación tributaria que supera todos los registros históricos, cifra que se pretende incrementar, ya que los ingresos tributarios presupuestados para 2023 superan las cifras de 2019, anteriores a la pandemia, en casi 50 mil millones de euros, lo que representa un 23,4% de incremento, mientras que, en el mismo periodo, el PIB se ha incrementado en un 11,5%. Estos datos suponen un fuerte incremento de la presión fiscal, que alcanza un 42,1% para 2022, con una subida estimada, en 2023, de hasta el 42,3% en un momento de gran incertidumbre económica. Este crecimiento de la presión se realiza, fundamentalmente, mediante la introducción de nuevos tributos o la reforma de los existentes que afectan a la tributación empresarial y al ahorro y la inversión.”

El déficit estructural se define técnicamente como “el componente del déficit público que tiene que ver con las decisiones tomadas por los responsables y dirigentes o por situaciones estructurales y normales en el día a día económico. Es decir, no está relacionado con factores cíclicos de la vida económica ni con gastos de carácter extraordinario.” Y es diferente al déficit cíclico o ajustado cíclicamente que, a diferencia del estructural, sí tiene en cuenta hechos económicos o situaciones de cambios económicos como por ejemplo las recesiones.

Y al hilo de lo antedicho, tras su aprobación el miércoles 28 de diciembre de 2022, se publicó en el BOE la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales, energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.

Y con base en lo que dice el Informe sobre la competitividad fiscal anteriormente mencionado, es sobre este impuesto temporal de solidaridad a las grandes fortunas sobre el que deseo manifestar mi opinión en el presente artículo, dado que cualquier reforma tributaria más allá de la obtención de un incremento en la recaudación, lo que en principio disminuye el déficit, es susceptible de tener efectos adversos para la colectividad como pudieran ser: la deslocalización de inversiones, la fuga de contribuyentes o la de colocar en una situación de desventaja competitiva a los residentes del país donde se produce tal reforma. Y es por ello que de quien lleve a término dicha reforma se debe esperar y exigir que previamente haya realizado un estudio con suficiente alcance y hondura técnica en el ámbito jurídico y económico, y que además acredite de forma documentada la solvencia de tal estudio.

En primer lugar, este impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas fue anunciado al final del pasado mes de septiembre del año 2022, teniendo el carácter de gran fortuna a los efectos de constituir el hecho imponible del impuesto, la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, el 31 de diciembre de cada año, de un patrimonio neto superior a 3.000.000 de euros.

En segundo lugar, resulta llamativo que aunque por supuesto, como no puede ser de otra manera, se regule en una ley para cumplir con el principio de reserva de ley establecido en los artículos 31.3 y 133.3 de la Constitución Española, no se regula, como es lo habitual de manera singular y exclusiva mediante una ley propia para este impuesto, como, sino que su regulación forma parte y está incluida en una ley que también regula un Gravamen temporal energético y un Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Igual el gesto de compartir texto legal es un sutil y ejemplar indicio de su carácter solidario.

Del contenido la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, es llamativo lo que dice el apartado V del Preámbulo “se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas, que se configura como un impuesto complementario del Impuesto sobre el Patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas (CC.AA.), para gravar con una cuota adicional los patrimonios de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros.”

La finalidad de este impuesto según el propio preámbulo de la ley es doble: por un lado, tiene un objetivo recaudatorio, a fin de exigir, en estos tiempos de crisis energética y de inflación, un mayor esfuerzo a quienes disponen de una mayor capacidad económica; y por otro lado, según afirma tiene un objetivo armonizador, al efecto de disminuir las diferencias en el gravamen del patrimonio en las distintas CC.AA., especialmente para que la carga tributaria de los contribuyentes residentes en aquellas CC.AA. que han desfiscalizado total o parcialmente el Impuesto sobre el Patrimonio no difiera sustancialmente de la de los contribuyentes de las CC.AA. en las que no se ha optado por reducir la tributación por dicho impuesto.

En tercer lugar, salvo error por mi parte es la primera vez que un impuesto en ley separada expresamente se configura como complementario de otro, ¿Qué ocurre? El impuesto de patrimonio ahora ya por fin complementado era imperfecto y estaba falto de terminar; complementar significa añadir un complemento a una cosa para hacerla mejor, más completa, efectiva o perfecta. Y tras esta ley ya podemos respirar tranquilos, pues ahora ya sí el panorama normativo tributario se nos ha quedado por fin definitivamente “niquelado”.

Hay que decir que no solo se configura como un impuesto complementario como la ley que lo crea establece, sino que tras el legislador devanarse en profundidad los sesos todo queda en que es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, así como en el límite de la cuota íntegra.

En cuarto lugar, en cuanto a su ámbito temporal, se prevé una vigencia de dos años, de manera que resulte aplicable en los dos primeros ejercicios en que, a partir de su entrada en vigor, se devengue dicho impuesto, si bien –por aquello de mejor prevenir que curar y para poder actuar frente a futuras sorpresas- se introduce una cláusula de revisión, para así efectuar una evaluación de sus resultados al final de su vigencia y valorar su mantenimiento o supresión.

Y con base en lo dicho en los dos párrafos anteriores, es por lo que respecto a ese segundo objetivo que se persigue me pregunto, con independencia de que para evitar la doble imposición la cuota pagada en el Impuesto sobre el Patrimonio se deduzca de la cuota de este Impuesto de Solidaridad, si en la realidad finalmente tal impuesto de solidaridad no termina dejando vacía de contenido las competencias tributarias de las comunidades autónomas con base en el Titulo 8 de la Constitución, la Ley Orgánica de Financiación de las comunidades autónomas y la Ley de Tributos cedidos. Al respecto poco me atrevo a apuntar más allá de que imagino que el gobierno de alguna comunidad autónoma no estará muy de acuerdo con este impuesto de solidaridad al ver en la aprobación del mismo una respuesta impropia e inadecuada a una supuesta desfiscalización del patrimonio en su comunidad autónoma y algo dirá al respecto (Creo que ya lo ha hecho alguno).

Es de destacar que la titularidad de las competencias de gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas corresponde al Estado. Se estima según el ministerio que afectará a unos 23.000 contribuyentes, lo que haría que solo estuviese obligado a pagarlo un 0,1 % del total de los mismos; y según han dicho se ha estimado una recaudación potencial de 1.500 millones de euros.

En cuanto al tipo, cumpliendo con el artículo 31 de la Constitución, es progresivo  por tramos y tiene tres tramos: un tipo del 1,7 % para patrimonios de entre 3.000.000 y 5.347.998,03 euros; del 2,1 % para el patrimonio de entre 5.347.998,03 euros y 10.695.996,06 euros, y 3,5 % para el patrimonio de más de 10.695.996,06 euros.

Como se ha dicho es complementario del que ya existe en nuestro país denominado Impuesto sobre el Patrimonio y que ya grava el patrimonio neto de las personas físicas, constituido a tal efecto por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los que es titular la persona física, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que su titular deba responder.

Si evaluamos lo acertado de la medida y por aquello de que cuando interesa, bajo justificación comparativa, se actúa con modificaciones y novedades legislativas exclusivamente dirigidas a parecernos jurídicamente cada vez más a los países de nuestro entorno, hay que decir que en este caso tal motivación tiene poco recorrido pues solo otros dos países del continente cobran un Impuesto de Patrimonio neto, como sucede en España, y ambos están fuera de la Unión Europea.

En los últimos 30 años, diez Estados del Viejo Continente han ido suprimiendo este tributo, dejando a España prácticamente sola –a excepción de Noruega y Suiza– en el pequeño selecto club de países que siguen gravando el patrimonio neto.

Así han eliminado este impuesto del patrimonio, por estimar que implica una doble imposición, de sus estructuras fiscales: Austria en 1993, Alemania en 1996, Dinamarca en 1997, Polonia en 2001, Luxemburgo, Finlandia e Irlanda en 2006, Suecia y Ucrania en 2007, Países Bajos en 2010 y Francia en 2017.

Para no ser calificado de inexacto a esta cofradía de tres países que recauda y llena las arcas del estado a través de este Impuesto sobre el Patrimonio propiamente podemos añadir tres más: Francia, Italia y Bélgica. Pero hay que decir que no se corresponde en ninguno de estos tres casos propiamente con un Impuesto sobre el patrimonio como el nuestro, pues en cada uno de esos tres países existen las siguientes matizaciones.

En Francia, el gobierno de Emmanuel Macron aprobó en el año 2018 el conocido en las tierras galas como impuesto a la Fortuna Inmobiliaria, tributo aprobado tras el estrepitoso fracaso de la tasa sobre las grandes fortunas que había decretado dos años antes François Hollande (un tributo muy similar al que se acaba de aprobar en nuestro país). Y así es cierto que los residentes fiscales franceses cuyos activos exclusivamente inmobiliarios en todo el mundo tengan un valor igual o superior a 1,3 millones de euros están sujetos a este tributo, además también lo están los residentes fiscales que no sean nacionales franceses y cuyos activos exclusivamente inmobiliarios ubicados en Francia tengan un valor superior a dicha cantidad. La tasa impositiva en Francia varía según el valor neto de tales activos inmobiliarios, llegando hasta 1,5 por ciento.

En cambio en Italia se gravan solo los activos financieros situados en el extranjero al 0,2 por ciento, y las propiedades inmobiliarias ubicadas en el exterior al 0,76 por ciento, cuya posesión en ambos casos esté en manos de residentes fiscales italianos.

Por último, Bélgica introdujo en 2021 una tasa de solidaridad del 0,15 por ciento sobre las cuentas de valores que alcanzan o superan el millón de euros, aunque hay que decir que ya con anterioridad en 2019 un impuesto similar fue anulado por el Tribunal Constitucional belga. El alcance de la nueva tasa de solidaridad se ha modificado para incluir solo cuentas de valores operativas indistintamente en Bélgica y en el extranjero y se aplica sobre la propia cuenta de valores; por lo tanto, realmente el número de titulares de estas peculiares cuentas en Bélgica es irrelevante.

También, será probablemente porque no corre por mis venas sangre flamenca ni valona, me llama mucho la atención el nombre con el que se le ha bautizado "impuesto  de solidaridad" y es concretamente ese específico complemento del nombre en  su tipo de sintagma preposicional “de solidaridad” lo que me despierta la atención  y también de alguna manera cierta vaga sospecha; pues tal carácter solidario lo creía propio de todo el sistema tributario ya vigente en su conjunto, no encontrando justificación por tanto a la necesidad de remarcarlo expresamente en su acompañamiento al nombre de ningún impuesto concreto, y ello con base    en la exigencia del cumplimiento del principio de justicia tributaria vinculado con  los de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público para conseguir la generación y distribución de la riqueza establecidos todos ellos expresamente en el artículo 31 de la Constitución Española.

Igualmente me parece relevante para no eludir la cuestión opinar sobre su posible constitucionalidad o inconstitucionalidad de la que tanto se ha hablado en los medios y de la que por supuesto solo el Tribunal Constitucional podrá dar cuenta cuando, si ello termina  acaeciendo, se pronuncie al respecto.

Tal cuestión pivota sobre si al existir ya un impuesto sobre el patrimonio no se estaría ante una doble tributación sobre el mismo hecho imponible, la posesión de un patrimonio neto en los términos descritos más arriba.

Entiendo que tal cuestión queda salvada cuantitativamente cuando de conformidad con lo que establece la propia ley lo pagado por uno de ellos, la cuota del Impuesto sobre el patrimonio, minora la cuota del otro, el impuesto de solidaridad.
 
Por continuar con el enfoque cuantitativo de salvar la inconstitucionalidad, recordemos que el artículo 31 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ya establece un límite a la cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y a mayores se establece expresamente en el Ley 38/2022 que la cuota íntegra de este impuesto de solidaridad, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.

Pero desde el otro punto de vista, es decir desde un enfoque cualitativo me pregunto, sabiendo por supuesto que no me corresponde a mi dar la respuesta y que mencionarlo está cogido con muy finos  hilos, si es constitucional tener, aunque uno sea con configuración complementaria (dada su mera intencionalidad de perfeccionamiento) y en principio con un carácter temporal por dos años y cuando la administración destinataria de la recaudación en ambos impuestos es distinta, dos leyes tributarias en este caso dos impuestos directos sobre el mismo  hecho imponible al gravar idéntica capacidad económica real, la titularidad de un mismo patrimonio neto.

Y con mayor insistencia me lo pregunto cuando nada impide que la progresividad quede garantizada en uno solo de ellos en su vertiente de técnica impositiva que va más allá de un ser mero criterio para la consecución de la función recaudatoria y que debería tener como finalidad la consecución de otros fines cómo puede ser conseguir el objetivo de la distribución de la renta. A mayores dado en el nuevo impuesto la incorporación en su denominación del sintagma preposicional “de solidaridad”.

Obviamente el legislador debe tipificar como hecho imponible todo acto o  negocio jurídico que demuestre capacidad económica real sin excepción, y no cabe contemplar situaciones con un tratamiento legislativo especial o de ausencia de contemplación legislativa que dé lugar a situaciones fiscales discriminatorias en perjuicio del cumplimiento del principio de generalidad como instrumento de política económica general para asegurar una mejor distribución de la renta nacional; pero la no existencia de discriminación en tal sentido dentro del ordenamiento jurídico tributario actual ya está más que garantizada con la existencia de un solo impuesto sobre el patrimonio neto, no es necesario a tales efectos otro. Y si el existente precisa actualizaciones, nada impide hacerlas.

Y la última cuestión es de carácter más opinable y desde ya a cada cual le puede valer la suya propia como a mí me vale la mía, en el sentido de que no hay que esperar a ver como se pronuncia ningún tribunal al respecto, y es aquello, como se ha puesto de manifiesto en más de una ocasión, de que al final igual el único efecto que consigue la existencia de un impuesto de solidaridad de las grandes fortunas es que anima a la huida de las existentes a otros territorios donde no exista tal gravamen, a la par que seguramente desincentiva y disuade a las que potencialmente se estuvieran planteado instalarse en nuestro país de hacerlo.

Y donde de seguir así la cosa de la avaricia recaudatoria, puesta de manifiesto al principio de este artículo al hablar del Informe sobre la competitividad fiscal en España en el 2022 publicado por el Instituto de Estudios Económicos, va a ser únicamente la “incertidumbre tributaria” la que finalmente y en exclusiva va a instalar sede social en nuestro país con alcance territorial total, y –salvo alianza del cambio climático con hacienda- solo nos va a quedar como seguridad jurídica para ofrecer al incauto que la quiera aceptar, garantía de sol.

Cuentan que hubo un ministerio de hacienda de un país no muy lejano, que el déficit arruinó, donde al entrar como música de fondo y en estéreo el contribuyente oía una canción que decía: Una, dos y tres…Una, dos y tres; aunque usted así no lo quiera … todo para mí es.


Julio Bonmatí Martínez

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Fiscal


Antonio Ibarra López
Asesor Fiscal - Abogado

Ventajas fiscales y económicas de apoyo al deporte. El patrocinio deportivo.

Aumento del apoyo al deporte.

El apoyo a deportistas y al deporte está en continuo crecimiento. Cada vez más el sector empresarial y en este caso me refiero a pymes y autónomos, financian y/o apoyan con pequeñas aportaciones a deportistas locales. Al margen de esta loable acción social, la misma tiene ventajas tanto fiscales como económicas directas para las pymes/autónomos como para el deportista.

Fórmulas de colaboración.

Las aportaciones realizadas pueden ser básicamente de tres tipos,

  1. Una donación o de una subvención al deportista.
     

  2. A través de mecenazgo previsto en la ley.
     

  3. El patrocinio deportivo.

Esta última denominación “patrocinio deportivo” se usa genéricamente en el lenguaje de “andar por casa” para referirse al apoyo económico realizado mediante las letras a), b) y c) enumeradas en el párrafo anterior. Sin embargo, son fórmulas jurídicas diferentes, con implicaciones fiscales diferentes y con obligaciones legales también diferentes, tanto para los aportantes como para los deportistas.

El patrocinio deportivo.

El patrocinio deportivo es la fórmula más sencilla legalmente de apoyar al deporte y en concreto de apoyar directamente al deportista que nos interesa apoyar, por ejemplo, a un tenista local (de nuestro pueblo/ciudad) que empieza a despuntar, pero en el que la familia no tiene recursos para poder asistir a torneos, campeonatos y que, por lo tanto, vería mermada su “potencial y exitosa” carrera deportiva.  

Con el patrocinio deportivo, las pymes y los autónomos conseguimos dos claras ventajas:  

  1. Por un lado, potenciamos nuestra marca, lo que nos ayudara a conseguir más clientes, y ello gracias a la visibilidad y a los de valores que representa el deporte, porque con el patrocinio a cambio de la aportación el deportista patrocinado está obligado a darnos “derechos promocionales” (esto es publicidad de nuestra empresa) por ejemplo, rotulación en un coche de carreras o presencia de nuestro logo en la equipación/vestimenta del piloto.
     

  2. Y, por otro lado, podemos ahorrar impuestos, tanto el IVA, como en el Impuesto sobre Sociedades o en la Renta.

¿Cómo puede ser la aportación del patrocinador?
 
El patrocinador puede hacer una aportación económica en dinero, mediante una trasferencia bancaria a la cuenta del deportista o bien una aportación de bienes o servicios (recursos humanos, material publicitario o stand). Lo normal en los patrocinadores locales suele ser una aportación dineraria, tanto en transferencia bancaria a una entidad financiera tradicional, como en criptomonedas a un exchange on line.

Ventajas fiscales del patrocinio.

El patrocinio deportivo no tiene propiamente dichos beneficios fiscales como tales. Con esta aportación dineraria (bajo la modalidad de patrocinio deportivo) el deportista patrocinado está obligado a estar darse de alta en el censo de empresarios profesionales y retenedores (modelo 036) en el tipo de actividad “artistas y deportistas”, y si por ejemplo es piloto de coches en el código de actividad A04 y además a entregarnos una factura con IVA desglosado al 21% por servicios publicitarios.

¿Estos gastos, este dinero que nos gastamos en apoyar el deporte, es deducible como tal gasto en el IS o en el IRPF?, y el IVA que pagamos, ¿nos lo podemos deducir?

Para que la respuesta sea positiva, tenemos que firmar con nuestro “deportista empresarial” un acuerdo de patrocinio, no basta con la factura y con la transferencia.

Ponemos el foco en la deducibilidad de los gastos y del IVA, ya que muchas veces nuestros clientes no nos aportan estos gastos o nosotros como asesoría, igual no se los contabilizamos o los contabilizamos sin tener el documento firmado de patrocinio.

Estos gastos de patrocinio deportivo son deducibles, no por apoyar directamente al deporte, y aunque no estén directamente relacionados con nuestra empresa, ni tampoco sean gastos en publicidad dirigidos única y exclusivamente a incrementar nuestras ventas (el patrocinador no está publicitando sus productos o servicios), resulta que, al estar relacionados con el fomento de nuestra marca, con la captación de futuros clientes es por ello que son deducibles. A los ojos de Hacienda, el patrocinio deportivo es una acción publicitaria; es una acción comercial de relaciones públicas de las recogidas en la Ley General de Publicidad, de 1 de noviembre, de 1988 (Ley 34/1988).

Nota: El empresario que tribute por el régimen de estimación objetiva no puede deducirse el gasto en el IRPF

Justificación del patrocinio.

Para evitar problemas con Hacienda es conveniente y “necesario” justificar documentalmente la realidad del gasto, por lo que habría que:

  1. Firmar el contrato de patrocinio con el patrocinador y el deportista regulando los derechos promocionales.
     

  2. Efectuar la aportación de modo que se pueda justificar, aunque sea inferior a mil euros, hacerlo con justificación bancaria (trasferencia o cheque).
     

  3. Emisión de la factura.
     

  4. Contabilizar el gasto (principio de inscripción contable) dentro del Grupo de Gastos 62 “Servicios Exteriores” y en concreto en la cuenta “627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas”.
     

  5. Y como todo lo anterior, podrían ser “pruebas formales”, tener documentos que justifiquen la realidad del patrocinio: correos de la conversación, whatsapp, y sobre todo fotos y videos (por ejemplo, con el coche rotulado con nuestra marca, del deportista con la equipación…)

Patrocinio y mecenazgo.

No hay que confundir el patrocinio deportivo con el MECENAZGO: instrumentado a través de un convenio de colaboración empresarial y regulado en la Ley 49/2002, del 23 de diciembre, sobre el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y sobre los incentivos fiscales al mecenazgo.

El Mecenazgo es una acción altruista sin necesidad de recibir nada a cambio (no existe obligación de recibir derechos promocionales, aunque si es necesario que el patrocinador al menos sea mencionado como financiador/patrocinador/mecenas del evento) en la que la aportación realizada no es gasto deducible en el impuesto sobre sociedades, ni en renta, y en las que estas aportaciones no están sujetas a IVA, siendo el beneficio fiscal una deducción en cuota (sujeta a limitaciones y %) en el Impuesto sobre sociedades o en el IRPF de los aportantes. En relación con el mecenazgo, por contraposición al patrocinio deportivo, no puede realizarse a una deportista persona física, sino solamente a las entidades reguladas en la Ley de Mecenazgo.

Tampoco hay que confundirlo con un contrato de publicidad, ni con una donación al deportista, en los que la aportación realizada tampoco son gastos deducibles al constituir una liberalidad, por su parte la primera está sujeta a IVA y la segunda no.

Reflexión final.

El patrocinio deportivo es la fórmula ideal para que pymes y autónomos puedan apoyar el deporte local y obtener beneficios cuyas ventajas podríamos resumir:

  1. Ayudar a fomentar el deporte financiando a clubes y/o a deportistas individualmente.
     

  2. Aceptación social y fidelización de clientes a través del deporte.
     

  3.  Mayor presencia y cercanía de nuestra marca.
     

  4.  Revalorización de nuestros productos o servicios que ven mejorada su imagen por los valores que el deporte representa: compañerismo, esfuerzo, valor, salud, etc...
     

  5.  Un empuje para las ventas.
     

  6.  Opinión pública y redes sociales.
     

  7.  Deducción en el Impuesto sobre Sociedades y/o Renta de los gastos incurridos en patrocinio, sin límites fiscales.
     

  8.  Deducción del IVA en las liquidaciones.


 
Antonio Ibarra López

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Laboral


Ángel López Atanes
Abogado-Economista

Nuevo Régimen de Cotización de Autónomos: Aspectos Subjetivos y Funcionamiento

A través del Real Decreto-ley 13/2022 de 26 de julio, se crea un nuevo sistema de cotización, basado en los rendimientos netos para los trabajadores autónomos.

Esta nueva normativa entrará en vigor el día 1 de enero de 2023. No obstante, se hará de forma gradual. En efecto, el nuevo sistema se desarrollará en un periodo máximo de nueve años, con revisiones periódicas que se realizarán cada tres años.

El artículo 305 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS) establecen el ámbito subjetivo de aplicación de este nuevo régimen de cotización. Así, se encontrarán obligados a esta nueva normativa los Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos, las personas físicas mayores de dieciocho años que realicen de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, den o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena.

En concreto, se entenderán incluidos los siguientes:

  1. Los trabajadores incluidos en el Sistema Especial para Trabajadores por Cuenta Propia Agrarios.
     

  2. Quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella. Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
     

  3. Los socios industriales de sociedades regulares colectivas y de sociedades comanditarias por acciones.
     

  4. Los comuneros de las comunidades de bienes y los socios de sociedades civiles irregulares, salvo que su actividad se limite a la mera administración de los bienes puestos en común.
     

  5. Los socios trabajadores de las sociedades laborales cuando su participación en el capital social junto con la de su cónyuge y parientes por consanguinidad, afinidad o adopción hasta el segundo grado con los que convivan alcance, al menos, el 50 por ciento, salvo que acrediten que el ejercicio del control efectivo de la sociedad requiere el concurso de personas ajenas a las relaciones familiares.
     

  6. Los trabajadores autónomos económicamente dependientes (TRADES).
     

  7. Quienes ejerzan una actividad por cuenta propia, que requiera la incorporación a un colegio profesional.
     

  8. Los Notarios y Registradores.
     

  9. El cónyuge y los parientes del trabajador por cuenta propia o autónomo que realicen trabajos de forma habitual y no tengan la consideración de trabajadores por cuenta ajena.
     

  10.  Los socios trabajadores de las cooperativas de trabajo asociado dedicados a la venta ambulante que perciban ingresos directamente de los compradores.

 
Como se ha comentado inicialmente, el nuevo sistema de cotización se basará en los rendimientos reales del autónomo. Así, Los rendimientos netos anuales estarán integrados por los importes de los conceptos establecidos en la nueva regla 1.a del art. 308.1.c) de la LGSS, a los que resultará de aplicación la deducción por gastos genéricos prevista en la regla 2.a del mismo artículo.

Podemos distinguir dos posibles escenarios:
 

  1. Autónomo persona física: de acuerdo con lo previsto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para el cálculo del rendimiento neto de la actividad como autónomo, más la cuota de autónomos y a esta cantidad restarle el 7% en concepto de gastos genéricos.
     

  2. Autónomo societario: se computarán la totalidad de los rendimientos íntegros, dinerarios o en especie, derivados de la participación en los fondos propios de aquellas entidades en las que reúna, en la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades, una participación igual o superior al 33 % del capital social o teniendo la condición de administrador, una participación igual o superior al 25%, así como la totalidad de los rendimientos de trabajo derivados de su actividad en dichas entidades. La deducción de gastos genéricos en este caso será del 3%.

 
Una vez determinado el Rendimiento Neto, el trabajador autónomo cotizará por la base de cotización que corresponda a su tramo de rendimientos conforme a las tablas generales y reducidas vigentes para cada año. El nuevo sistema contempla tramos de cotización progresiva desde 2023 hasta 2025 sujetos a una horquilla de rendimientos íntegros. Así, respecto a la cuota mínima en 2023, para aquellos trabajadores por cuenta propia con un rendimiento neto por debajo de 670 euros pagarán 230 euros al mes. En 2024 pagarán 225, y en 2025 la cuota será de 200 euros. Y respecto a la cuota máxima, para aquellos autónomos que coticen por la máxima (más de 6.000 euros), abonarán 500 euros en 2023, 530 en 2024 y, en 2025, la cuota será de 590 euros.

Con objeto de dar una mayor flexibilidad al sistema, los trabajadores incluidos en el RETA podrán cambiar hasta seis veces al año la base por la que vengan obligados a cotizar, eligiendo otra dentro de los límites mínimo y máximo que les resulten aplicables en cada ejercicio, siempre que así lo soliciten a la Tesorería General de la Seguridad Social adaptando así sus rendimientos reales al tramo de la Base de Cotización que les correspondiera.

Una vez conocido el Rendimiento Real definitivo del ejercicio por parte de la Tesorería (Rendimiento que habrá de comunicar la AEAT a la Tesorería), esta procederá a la regulación, en su caso, según dos posibles escenarios:

  1. Que la cotización provisional efectuada fuese inferior a la cuota correspondiente a la base mínima de cotización del tramo en el que estén comprendidos sus rendimientos. En este caso, el trabajador por cuenta propia deberá ingresar la diferencia entre ambas cotizaciones hasta el último día del mes siguiente a aquel en que se le notifique el resultado de la regularización, sin aplicación de interés de demora ni recargo alguno de abonarse en ese plazo.
     

  2. Que la cotización provisional efectuada fuese mayor a la cuota correspondiente a la base máxima del tramo en el que estén comprendidos sus rendimientos. En este caso, la Tesorería General de la Seguridad Social procederá a devolver de oficio la diferencia entre ambas cotizaciones, sin aplicación de interés alguno, antes del 30 de abril del ejercicio siguiente a aquel en que la correspondiente Administración Tributaria haya comunicado los rendimientos computables a la Tesorería General de la Seguridad Social.

 
Efectivamente, son muchos los cambios que traerá el nuevo régimen de cotización de los Autónomos para el ejercicio 2023 y esperamos y deseamos que supongan una verdadera transformación del sistema para la mejora y equilibrio del mismo,  y no se convierta en  una mera herramienta para el simple incremento de la recaudación. Acabamos estas líneas con aquel refrán popular que dice “Piensa mal y acertarás” aun cuando Eduardo III de Inglaterra ya nos advertía “Honi soit qui mal y pense”, o lo que es lo mismo, “Maldito sea el malpensado”.


Ángel López Atanes

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Mª Emperatriz Berrocal Acosta
Abogada - Economista

Situación actual de las cotizaciones a la Seguridad Social en el sistema especial para empleados de hogar

El comienzo de un nuevo año suele traer consigo la entrada en vigor de diversas disposiciones normativas, y tal es el horizonte que nos ofrece 2023. Así, aprovechamos el momento para tratar las modificaciones operadas mediante el Real Decreto-ley 16/2022, de 6 de septiembre, para la mejora de las condiciones de trabajo y de Seguridad Social de las personas trabajadoras al servicio del hogar -publicado en el BOE el 8 de septiembre de 2022- respecto de los beneficios en la cotización aplicables en el Sistema Especial para Empleados de Hogar, puesto que es a partir del 1 de enero que encontramos vigente la mayor parte de las novedades introducidas.

Los servicios prestados en el entorno del hogar comprenden un tipo de actividad con singularidades propias que han propiciado que el legislador le otorgue la calificación de relación laboral especial, recogida en el art. 2.1. b) del Estatuto de los Trabajadores. A grandes rasgos, las características particulares que diferencian esta actividad de otro tipo de prestación de servicios son el ámbito privado en el que se desempeñan, la frecuente variación de la duración de las jornadas y el hecho de que la persona empleadora debe tratarse de una persona física, que carezca de entidad empresarial.

Según su exposición de motivos, la norma objeto del presente artículo persigue avanzar en el proceso de equiparación de la normativa laboral y de Seguridad Social de las personas trabajadoras del hogar familiar a las del resto de personas trabajadoras por cuenta ajena, siendo uno de los puntos principales a abordar el sistema de cotización.

Es a raíz de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 24 de febrero de 2022 1, que mediante el art. 3 del Real Decreto-ley 16/2022, se suprime la letra d) del art. 251 de la Ley General de la Seguridad Social, que excluía de la acción protectora del Sistema Especial para Empleados de Hogar la correspondiente al desempleo, en consecuencia, a partir del 1 de octubre de 2022, es obligatorio para los trabajadores de esta actividad la cotización por desempleo, así como las aportaciones destinadas al Fondo de Garantía Salarial. Corresponderán las bases de cotización por estos conceptos a las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.2

[1] La sentencia resuelve una cuestión prejudicial planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de N. º 2 de Vigo, mediante auto de 29 de julio de 2020, recibido en el Tribunal de Justicia el 14 de agosto de 2020, en un procedimiento entre un particular, que había solicitado cotizar por la protección frente a la contingencia por desempleo, y la TGSS. Se interpreta la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de seguridad social y la Directiva 2006/54/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de julio de 2006, relativa a la aplicación del principio de igualdad de oportunidades e igualdad de trato entre hombres y mujeres en asuntos de empleo y ocupación.
[2] En virtud del apartado 2 de la Disposición Transitoria segunda del Real Decreto-ley 16/2022.
 

Bases y tipos de cotización


Para la determinación de las bases de cotización por contingencias comunes y profesionales para 2023, se aplicará la escala contenida en la tabla3, teniendo en cuenta que los intervalos de retribuciones y bases de cotización se actualizarán proporcionalmente al Salario Mínimo Interprofesional.

 
Respecto a los tipos de cotización se aplicarán las siguientes disposiciones sobre la base de cotización correspondiente4:

  • Cotización por contingencias comunes: a partir del 01/01/2019, el tipo de cotización y la proporción entre empleador y empleado que se determine para el RGSS en la Ley de Presupuestos del Estado.
     

  •  Cotización por contingencias profesionales: el tipo de cotización establecido en la tarifa de primas. La cuota es soportada por el empleador.
     

  • Cotización por desempleo y al FOGASA: según se fije en la Ley de Presupuestos del Estado.

Para determinar el número de horas efectivamente trabajadas a efectos de cálculo del coeficiente de parcialidad5, para el periodo 2012-2023, se estará a las bases de cotización fijadas en el apartado 1. a) de la D. T. 16ª de la LGSS, a dividir entre el importe correspondiente a la base mínima horaria del RGSS fijado para cada ejercicio en la Ley de Presupuestos del Estado.

¡Atención! En la liquidación de cuotas de este mes de enero se incluirá la cotización por desempleo y FOGASA, correspondiente a octubre de 2022, como liquidación complementaria, quedando liquidadas la totalidad de cuotas correspondientes al mes de diciembre de 2022. Entre el 1 de octubre y el 31 de diciembre de 2022, el tipo de cotización aplicable por desempleo será del 6,05% (5% a cargo de empleadora y 1,05% a cargo de empleada) y para el FOGASA del 0,2% (a cargo de empleadora). 


[3] Art. 3 del Real Decreto-ley 16/2022, que modifica la Disposición transitoria decimosexta de la LGSS.
[4] Las tablas para bases y tipos de cotización y tarifas de primas detalladas para cada concepto y periodo, pueden consultarse a través de este enlace a la web de la Seguridad Social .
[5] Para la determinación del cómputo de periodos de cotización, se estará a lo dispuesto en el art. 247 de la LGSS.
 

Beneficios en la cotización 


Teniendo en cuenta la peculiaridad anteriormente referida respecto al carácter no empresarial de las personas empleadoras, se les proporcionan una serie de beneficios para facilitar la contratación regulada de personas dentro del Sistema empleados de hogar.

Por tanto, quedan establecidos los siguientes derechos ejercitables por quien, bajo cualquier modalidad contractual, tenga contratada o contrate y dé de alta en el Régimen General de la Seguridad Social a una persona trabajadora al servicio del hogar:

  • Reducción del 20% en la aportación empresarial a la cotización a la Seguridad Social por contingencias comunes. Y una bonificación del 80% en las aportaciones empresariales a la cotización por desempleo y al FOGASA.
     

  • Alternativamente, aquellas empleadoras que cumplan los requisitos de patrimonio y/o renta de la unidad familiar o de convivencia, según se fijen reglamentariamente, tendrán derecho a una bonificación del 45% o 30% en la aportación empresarial a la Seguridad Social por contingencia comunes. 
     

  • Bonificación del 45% en la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes, por la contratación de cuidadores en familias numerosas reconocidas. Incompatible con los dos anteriores beneficios.7
     

  • Bonificación del 100% de la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes, en contratos de interinidad en sustitución de trabajadoras víctimas de violencia de género.8  
     

  • Bonificación del 100% de la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes para los contratos de interinidad celebrados con personas desempleadas para sustituir a trabajadoras en baja por riesgo durante el embarazo o durante la lactancia natural, por nacimiento y cuidado de menor. Así como bonificación del 100% de la cuota correspondiente a las personas sustituidas, mientras persistan las causas de suspensión de su actividad y se mantenga el contrato de interinidad en sustitución.
     

  • Bonificaciones de la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes por la contratación de personas con discapacidad.9
     

  • Reducción del 75% de la cuota empresarial a la Seguridad Social por contingencias comunes durante la situación de I.T. de las personas empleadas que hubiesen cumplido 62 años.10 


Es requisito indispensable que las personas empleadoras estén al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones de pago con la Seguridad Social para poder acceder a los beneficios reseñados.

En cuanto al caso de los empleados de hogar con contratos de duración inferior a 60 horas mensuales, se ha suprimido la opción previo pacto de que el trabajador asuma la ejecución de las obligaciones con la Seguridad Social en materia de encuadramiento, cotización y recaudación. 

Actualmente es la persona empleadora responsable del cumplimiento de estas obligaciones, cuya desatención conllevará el alta de oficio en la Seguridad Social y el inicio de la vía de apremio para el cobro de las cotizaciones dejadas de ingresar durante el periodo de alta no declarado.

La TGSS realizó de oficio el cambio de sujeto responsable, tramitando una baja a 31/12/2022 y un alta a 01/01/2023, con el mismo CCC. Es fundamental comunicar a la Seguridad Social la cuenta bancaria destinada al pago de las cuotas. 

Recordamos que las gestiones relativas a modificaciones de datos identificativos, de afiliación, retribuciones abonadas y demás comunicaciones pueden tramitarse a través del portal Importass de la Seguridad Social.

[6] Este beneficio, recogido en el apartado 2 de la disposición adicional 1ª del Decreto-ley 16/2022, de 6 de septiembre, entrará en vigor el 1 de abril de 2023.
[7] A partir del 1 de abril de 2023 esta bonificación queda derogada por la letra b) de la Disposición Derogatoria Única del Decreto-ley 16/2022, pero se mantendrá su aplicación hasta la fecha de baja de los trabajadores con contratos vigentes que den derecho a dicha bonificación.
[8]  Art. 21.3 de la Ley orgánica 1/2004, de 28 de diciembre, de Medidas de Protección Integral contra la Violencia de Género.
[9] Las recogidas en el art. 2.2 de la Ley 43/2006, de 29 de diciembre, para la mejora del crecimiento y del empleo.
[10] Art. 144. 4 de la Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.


Mª Emperatriz Berrocal Acosta

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David Díaz Martos
Abogado Laboralista


 

LEY “SOLO SÍ ES SÍ”: CAMBIOS LABORALES PARA VÍCTIMAS DE VIOLENCIA SEXUAL

La Ley Orgánica (LO) 10/2022 de 6 de septiembre, “de garantía integral de la libertad sexual” entró en vigor el 7 de septiembre de 2022 y en ella se han introducido importantes novedades en material laboral y en materia de seguridad social para todas aquellas personas que sean víctima de violencia sexual, diferente a víctimas de violencia de género.

En este sentido, la Ley 10/2022 considera que son violencias sexuales los actos de naturaleza sexual no consentidos o que condicionan el libre desarrollo de la vida sexual en cualquier ámbito público o privado, lo que incluye la agresión sexual, el acoso sexual y la explotación de la prostitución ajena, así como todos los demás delitos previstos en el Título VIII del Libro II de nuestro Código Penal orientados específicamente a proteger a personas menores de edad.

La ley pretende dar respuesta especialmente a las violencias sexuales cometidas en el ámbito digital, lo que comprende la difusión de actos de violencia sexual a través de medios tecnológicos, la pornografía no consentida y la extorsión sexual.

La violencia sexual es todo acto sexual, la tentativa de consumar un acto sexual, o los comentarios o insinuaciones sexuales no deseados, ejercidos mediante coacción por otra persona, independientemente de la relación de esta con la víctima, en cualquier ámbito, incluidos el hogar y el lugar de trabajo.

Señalamos a continuación las novedades que se han introducido por la Ley en el ámbito laboral para las víctimas de violencia sexual.

A. En ámbito del Estatuto de los Trabajadores. -

Fundamentalmente, se trata de medidas dirigidas a extender derechos ya reconocidos a otros colectivos como las víctimas de violencia de género, derechos que estos ya tienen reconocidos relativos a la movilidad funcional y geográfica, a la suspensión o extinción del contrato de trabajo y la flexibilidad horaria, con el objeto de lograr su protección y asistencia social integral.

En este sentido, en relación con los permisos laborales, se modifica el artículo 37.8 del ET en el que se incluyen a las víctimas de violencia sexual para tener derecho:

  1. a la asistencia social integral,

  2. a la reducción de la jornada de trabajo con disminución proporcional del salario,

  3. la reordenación del tiempo de trabajo, a través de la adaptación del horario, de la aplicación del horario flexible o de otras formas de ordenación del tiempo de trabajo que se utilicen en la empresa.

También tendrán derecho a realizar su trabajo total o parcialmente a distancia o a dejar de hacerlo si este fuera el sistema establecido, siempre en ambos casos que esta modalidad de prestación de servicios sea compatible con el puesto y funciones desarrolladas por la persona.

En materia de causas de suspensión y extinción del contrato, reguladas en los artículos 45 y 49 del ET también encontramos novedades, añadiendo la violencia sexual como una causa más para suspender y extinguir el contrato por decisión de la trabajadora que se vea obligada a abandonar su puesto de trabajo.

También en materia de despidos, tanto en el despido por causas objetivas como en el despido por causas disciplinarias, regulado en el artículo 53 y 55 del ET respectivamente, será considerado nulo el cese de una trabajadora víctima de violencia sexual por el ejercicio de su derecho a la tutela judicial efectiva o de los derechos reconocidos en esta ley para hacer efectiva su protección o su derecho a la asistencia social integral.

Asimismo, se modifica el artículo 40 del ET, en su apartado cuatro, relativo a la movilidad geográfica de los trabajadores, de modo que se incluye a las víctimas de violencia sexual como trabajadoras que tienen derecho preferente a ocupar otro puesto de trabajo, del mismo grupo profesional o categoría equivalente que la empresa tenga vacante en cualquier otro de sus centros de trabajo.

Además, se amplía la duración inicial que podrá tener el traslado o el cambio de centro de trabajo de seis meses a entre seis y doce meses, durante los cuales la empresa tendrá la obligación de reservar el puesto de trabajo que anteriormente ocupaban las personas trabajadoras.

Y como novedad, para el caso de que la persona trabajadora no opte por regresar a su puesto ni a continuar en el nuevo, se le permitirá extinguir su contrato de trabajo con derecho a percibir una indemnización de 20 días de salario por año de servicio, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de doce mensualidades.

También, es de mencionar que las ausencias o faltas de puntualidad al trabajo motivadas por la situación física o psicológica derivada de las violencias sexuales se van a considerar justificadas y serán retribuidas cuando así lo determinen los servicios sociales de atención o servicios de salud, según proceda, sin perjuicio de que dichas ausencias sean comunicadas por la trabajadora a la empresa a la mayor brevedad.

En otro orden de cosas, la Ley introduce una serie de obligaciones para las empresas, dirigidas a promover la formación para la protección integral contra la violencia sexual a todos los trabajadores de las empresas, así como, promover la sensibilización del personal a su servicio.

En este sentido, las empresas:

  • Deberán incluir en la valoración de riesgos de los puestos de trabajo ocupados por trabajadoras, la violencia sexual entre los riesgos laborales concurrentes, debiendo formar e informar de ello a sus trabajadoras.
     

  • Deberán promover condiciones de trabajo que eviten la comisión de delitos y otras conductas contra la libertad sexual y la integridad moral en el trabajo, incidiendo especialmente en el acoso sexual y el acoso por razón de sexo.
     

  • Deberán arbitrar procedimientos específicos para la prevención de este tipo de conductas y para dar cauce a las denuncias o reclamaciones que puedan formular quienes hayan sido víctimas de estas conductas, incluyendo específicamente las sufridas en el ámbito digital.
     

  • También la elaboración y difusión de códigos de buenas prácticas, realización de campañas informativas y protocolos de actuación o acciones de formación. Se trata de medidas que habrán de negociarse con los representantes de las personas trabajadoras.

En conclusión, estamos ante un nuevo conjunto de obligaciones que van a exigir a las empresas la aprobación de protocolos y de procedimientos específicos para la prevención de este tipo de conductas o de revisión de los ya existentes para adaptarlos a la nueva normativa, así como la impartición de formación específica y la elaboración y difusión de códigos de buenas prácticas para prevenir y detectar la violencia sexual.

B. En materia de Seguridad Social. -

En materia de Seguridad Social, también se introducen en la Ley General de la Seguridad Social modificaciones que permiten incluir a las víctimas de violencia sexual como benefactoras de derechos que ya se reconocían a otras víctimas como las de violencia de género o terrorismo.

Entre estas destacamos:

  • El periodo de suspensión con reserva de puesto de trabajo que se considerará como de cotización efectiva.
     

  • El acceso a la jubilación anticipada por causa no imputable a la libre voluntad del trabajador, también incluye el supuesto de cesar en el trabajo por ser víctima de violencia sexual.
     

  • El derecho a la reanudación de la prestación o subsidio de desempleo de trabajadoras por cuenta propia con posterioridad a los 24 meses desde el inicio de la suspensión.
     

  • En caso de víctima de violencia sexual, el servicio público de empresa, si así lo considera, podrá flexibilizar los requisitos que se exigen a quien busca activamente empleo con respecto al compromiso de actividad.
     

  • El cómputo del plazo para solicitar la prestación por cese de actividad, en caso de existir violencia sexual, comenzará a computar a partir de la fecha que se hubiere hecho constar en los correspondientes documentos que acrediten la violencia, en lugar de poder solicitarse, como mucho el último día del mes siguiente al cese de actividad, que es lo que ocurre en el resto de supuestos.


Respecto a los supuestos de suspensión o extinción del contrato por decisión de la trabajadora que se vea obligada a abandonar su puesto de trabajo como consecuencia de ser víctima de violencia sexual, la acreditación de la situación legal de desempleo se hará por la comunicación escrita de la empresa, junto con la orden de protección a favor de la víctima o, en su defecto, alguno de los documentos previstos ya en el artículo 23 de la Ley Orgánica 1/2004 de protección integral contra la violencia de género, como son la sentencia, la resolución judicial de adopción de medidas cautelares, informe del MF e incluso informe de los servicios sociales.

C. En relación con las trabajadoras autónomas.

La acción protectora también se extiende a los trabajadores autónomos y regula supuestos como el cese de actividad de trabajadoras autónomas, estableciendo el artículo 38.5 de la LO 10/2022 que a las víctimas de violencia sexual se las considerará en situación de cese y se les suspenderá la obligación de cotización durante un período de seis meses que les serán considerados como de cotización efectiva a efectos de las prestaciones de Seguridad Social.

Asimismo, su situación será considerada como asimilada al alta. A estos efectos se tomará como base de cotización el promedio de las bases cotizadas durante los seis meses previos a la suspensión de la obligación de cotizar.

Y también alcanzan los cambios a la Ley 20/2007 de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo para poder tener derecho a la adaptación del horario de actividad, a la interrupción justificada y a la extinción de la relación contractual con derecho a prestación.

En definitiva, la Ley 10/2022 de 6 de septiembre, de garantía integral de la libertad sexual, ha introducido no pocas novedades en materia laboral y de seguridad social que afectan de un modo relevante a la vida de las empresas, empresarios y sus trabajadores.


David Díaz Martos

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De interés profesional

 

 



 

 

La AECE participa en el Foro de debate técnico del Instituto de Estudios Fiscales y el Consejo para la Defensa del Contribuyente -IEF/CDC,- entre los representantes de las asociaciones y colegios profesionales y la Administración tributaria. Reproducimos a continuación el Informe sobre determinadas cuestiones tratadas para mejorar la vía económico-administrativa.

Informe sobre la mejora de la vía económico-administrativa.

1.- Presentación

El 8 de noviembre de 2022 se celebró la cuarta sesión del Foro de debate técnico IEF/CDC,
entre los representantes de las asociaciones y colegios profesionales y la Administración
tributaria. En este caso, el objeto fue la mejora y agilización de la vía económicoadministrativa,
contando con la participación del Presidente y la Vocal Coordinadora
del Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, TEAC).

Para el Consejo para la Defensa del Contribuyente (en adelante, CDC), la mejora de la
vía económico-administrativa constituye un elemento esencial, por varias razones, de
las que queremos destacar dos. En primer lugar, ya que en la actualidad no puede
afirmarse que se cumplan, en todos los casos, los plazos de resolución de las
reclamaciones. Estas demoras en los plazos de resolución afectan a los derechos de los
contribuyentes, que deberían tener un derecho efectivo a obtener una resolución de su
pretensión en plazos razonables. En segundo lugar, el buen funcionamiento de esta vía
revisora es la mejor garantía de seguridad jurídica y certeza para los contribuyentes. Así
lo hemos puesto de manifiesto en nuestro reciente “Informe sobre los efectos del criterio
de los TEAR en los órganos de aplicación de los tributos”, donde, ante la discrepancia
de criterio entre los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (en adelante,
TEARs) y los órganos de aplicación de los tributos, abogamos por la necesidad de
unificación de criterio y la correcta motivación de los actos administrativos.

En atención a lo anterior, el CDC considera conveniente realizar un Informe que exponga
la situación actual y las modificaciones y mejoras que se están poniendo en marcha en
los Tribunales, recogiendo, asimismo, las inquietudes que expresaron en el Foro los
representantes de las asociaciones y colegios profesionales.

En el citado Foro, además de estas reformas concretas a implantar en el corto plazo,
también se realizó una reflexión más general sobre el futuro de la justicia administrativa
en nuestro país. En esa reflexión, incluso se llegó a esbozar por el Vocal de este CDC D.
José Andrés Rozas Valdés, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la UAB,
una propuesta para integrar a los órganos económico-administrativos en el Poder
Judicial, convirtiéndose en una primera instancia, tras un recurso de reposición
preceptivo en la vía administrativa, consiguiéndose la doble instancia en la vía judicial.

No obstante, este tipo de planteamientos, siendo muy valiosos, exigen reformas de
calado, no solo en la normativa tributaria, sino en la reguladora de la jurisdicción
contencioso-administrativa y del Poder Judicial. Por ello, el CDC entiende que, debiendo
realizarse estas reflexiones de futuro, merece la pena, de manera simultánea, centrarse
en los aspectos concretos donde se puede conseguir una agilización de la vía económico-administrativa
y un refuerzo de su función unificadora de criterio.

A ello dedicamos las siguientes páginas, donde no solo recogemos la exposición
realizada por parte del TEAC, sino también reflejamos algunas de las ideas y sugerencias
formuladas por colegios y asociaciones, que son compartidas por el CDC.

2.- La disminución de la pendencia

Hasta hace bien poco tiempo, no era inusual, reclamaciones económico-administrativas
que, entre sus dos instancias, tardaran en resolverse seis o siete años. Se trataba, sin lugar
a dudas, de un problema de medios, tanto humanos como materiales.

En cuanto a los medios personales, la carencia no procede solo del número de plazas
asignadas a los Tribunales, sino, sobre todo, de las diferencias retributivas que producen
en relación con los puestos en los órganos de aplicación de los tributos. Ello hace muy
difícil conseguir el óptimo, que no es otro que mejorar la pendencia y los plazos de
resolución, contando en los Tribunales con el personal más especializado y
experimentado.

Ante esta situación, la única vía factible, por la que se ha optado, era incorporar a los
TEARs a funcionarios jóvenes, salidos de la Escuela de Hacienda Pública, que reforzaran
a dichos órganos, mediante tareas de apoyo. Son funcionarios aún necesitados de
experiencia, pero a los que se les proporciona formación, incluyendo, claro está, el
estudio de los criterios consolidados del TEAC. Dicha formación permite a estos
funcionarios desarrollar trabajos para los Tribunales, elaborando borradores de
resoluciones que luego se someten a la Sala y que son corregidos y revisados cuantas
veces sean necesarias.

Esta forma de actuar ha permitido agilizar las resoluciones, pasando la pendencia en los
TEARs de 340.000 a 175.000 reclamaciones, aproximadamente. En algunos Tribunales,
como el de Madrid, se ha pasado de una pendencia de 65.000 a 28.000 resoluciones,
esperando que pueda resolver en plazo ya el año próximo.

Es cierto que dichas mejoras han incrementado el número de las alzadas al TEAC,
desplazando, en parte, el cuello de botella. Pero lo cierto es que en estos momentos se
están resolviendo muchos de los recursos interpuestos en 2021 y, en algunas vocalías, de
los de 2022. Por ello mismo, el siguiente objetivo será conseguir que el TEAC resuelva
dentro de plazo.

Desde las asociaciones y colegios se valora de manera muy positiva esta reducción de la
pendencia, que es perceptible en el ejercicio diario de la profesión. No obstante, el apoyo
de personal tan joven debe tomarse como una medida transitoria y debe tenerse en
cuenta que, en tales situaciones, es posible que padezca la calidad de las resoluciones. A
largo plazo –y esta es también una opinión compartida por el CDC-, debe garantizarse
que las plazas asignadas a los Tribunales presentan el atractivo necesario para
incorporar a los funcionarios más expertos y especializados.

3.- Modernización de los Tribunales y unificación de criterio

Con la colaboración del Departamento de Informática Tributaria de la Agencia
Tributaria (en adelante, DIT) se está desarrollando un trabajo de modernización de los
Tribunales, que permita mejorar los expedientes electrónicos, eliminar el papel y
conseguir una tramitación más ágil de las reclamaciones económico-administrativas.

Este proceso de modernización permitirá también realizar avances importantes en la
labor de difusión y unificación de criterios, en particular, posibilitando un incremento
en la publicación en DYCTEA de resoluciones de los TEARs .

No obstante, hay que ser consciente, en este aspecto, que el proceso de “blanqueo” de
las resoluciones económico-administrativas es mucho más complejo que el de las
judiciales. Convertir en anónima una resolución no es una operación automática, sin que
debe hacerse manualmente sopesando el nivel de anonimización obligado con el
necesario entendimiento de la resolución. De hecho, esta fase requiere de una primera
intervención de sustitución de datos reales por datos anónimos -no simplemente un
borrado de datos- y una posterior labor de revisión por persona distinta. La
Administración tributaria tienen un deber de anonimización muy superior al del poder
judicial, de forma que en la publicación de las resoluciones de los TEAs se ha de aplicar
no solo la norma general de protección de datos personales de personas físicas (LO
3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos
digitales) sino la especialidad de su propia normativa recogida en los artículos 87.2 y 95
de la Ley 58/2003, General Tributaria; artículos que implican la supresión de toda
referencia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten sin
distinguir las personas físicas de las jurídicas), exigiendo garantizar la confidencialidad
de la información tributaria, algo muy distinto y mucho más complejo que suprimir
nombres de contribuyentes. Como consecuencia de lo anterior, hasta el momento no se
ha conseguido del mercado ningún programa que permita realizar ese proceso de
manera automatizada, lo que obliga a desarrollar un proceso manual.

En cuanto a la unificación de criterio, la colaboración con el DIT va a permitir crear una
base única de conocimiento para dar a conocer los criterios vinculantes del Tribunal
Supremo, del TEAC, de la Dirección General de Tributos, de los TEARs cuando no exista
doctrina vinculante del TEAC, y de la AEAT cuando no exista criterio o doctrina
vinculante. Este aspecto es muy valorado por las asociaciones y colegios profesionales,
así como para el propio CDC, para los que la inmediatez en la comunicación de la
doctrina resulta esencial y permitirá depurar los actos de aplicación de los tributos.

También se resalta por parte de las asociaciones que deben utilizarse estos mecanismos
para hacer mejores análisis de la litigiosidad, evaluando cuál es la causa cuando, en
ciertas materias, se registran altos índices de estimaciones.

4.- Mejoras en la eficiencia de las resoluciones: medidas cautelares y solicitudes de
suspensión

Los esfuerzos de los Tribunales se van a centrar también en mejorar la eficiencia en dos
tipos de resoluciones, donde el plazo de resolución se revela fundamental. En primer
lugar, nos referimos a las reclamaciones dirigidas contra las medidas cautelares, donde
los plazos actuales de resolución, muy extensos, privan de sentido a los recursos. Así
tuvo ocasión de señalarlo ya este CDC en su “Propuesta de mejora de los procedimientos
de declaración de la responsabilidad tributaria”. El objetivo es que el próximo año tales
recursos se resuelvan con mayor celeridad que actualmente.

En segundo lugar, el esfuerzo de resolución temprana se centrará en las solicitudes de
suspensión, donde el alargamiento excesivo de los plazos causa perjuicios a la
Administración tributaria.

Estos avances, sin embargo, están también condicionados por el proceso de
modernización de los Tribunales, ya que exigen que los Tribunales puedan identificar
tempranamente el contenido de la reclamación, dirigida contra una medida cautelar, o
la existencia de una solicitud de suspensión.

5.- Pleito testigo

La mayor novedad que se va a producir en el futuro inmediato es la creación de los
denominados “pleitos testigo”. Es una técnica procesal, ya reconocida para la vía judicial
en el art. 37.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa1,
que permite agrupar las reclamaciones en las que exista idéntico objeto,
para resolver una de ellas, sentando criterio de manera ágil y, seguidamente, aplicar la
doctrina a los demás asuntos.

Esta forma de proceder acelerará la tramitación de estos asuntos que presentan
identidad de objeto, mejorando el acceso a la vía contencioso-administrativa, en caso de
desestimación o accediendo rápidamente a una resolución favorable a los intereses del
contribuyente, en otro caso. Por tanto, las ventajas para los obligados tributarios son
evidentes.

Pero, además, presenta virtudes para la mejor aplicación de los tributos por parte de la
Administración tributaria. Así, cuando esta comienza una campaña sobre algún aspecto

1 “2. Cuando ante un Juez o Tribunal estuviera pendiente una pluralidad de recursos con idéntico objeto, el órgano jurisdiccional, si no se hubiesen acumulado, deberá tramitar uno o varios con carácter preferente, previa audiencia de las partes por plazo común de cinco días, suspendiendo el curso de los demás hasta que se dicte sentencia en los primeros”
oscuro o sometido a discusión, resulta muy útil disponer rápidamente de un criterio del
TEAC, a objeto de continuar con tales actuaciones o, por el contrario, reorientar las
comprobaciones. En definitiva, constituye una herramienta esencial para la mejor
planificación y ejecución de las actuaciones de control.

En este proyecto, se están estudiando las posibles alternativas para que también los
propios contribuyentes dispongan de cierta iniciativa para la selección de los asuntos
que se integren en esta técnica procesal. Así, cabe que los obligados se dirijan al CDC
para que este analice temas urgentes y que requieren un pronunciamiento rápido del
TEAC. Otra posibilidad, no excluyente de la anterior, sería acudir a los Foros que existen
en el seno de la Agencia Tributaria. Por parte del CDC, solo podemos mostrar nuestra
total disposición para asumir la que sería una nueva función del organismo.

6.- Planteamiento de cuestiones prejudiciales

Como sabemos, la STJUE Banco de Santander vedó la posibilidad de que los órganos
económico-administrativos eleven cuestiones prejudiciales, dados los reproches de
dicha resolución a la independencia de los Tribunales para poder considerarlos como
“órgano jurisdiccional nacional”.

Como ya puso de manifiesto el CDC en su “Informe sobre las consecuencias de la
Sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020 (C-274/14) relativa a la incompetencia de los
tribunales económico- administrativos para plantear cuestiones prejudiciales”, estos
inconvenientes podrían eliminarse garantizando la inamovilidad de los miembros de los
Tribunales y a través de la supresión del recurso extraordinario para la unificación de
doctrina.

Desde el TEAC, estas medidas son valoradas de forma positiva, si bien son necesarias
reformas legales para su implantación. Dichas reformas son apoyadas por el CDC, en el
sentido que ya indicamos en nuestro “Informe 5/2020, sobre las consecuencias de la
Sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020 (C-274/14) relativa a la incompetencia de los
tribunales económico-administrativos para plantear cuestiones prejudiciales”2, así como
por las asociaciones y colegios profesionales.

2 Puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/GabSEHacienda/CDC/Propuestas%20e%
20informes/Propuestas-Informes-CDC-1997-2021.pdf.

7.- Reorganización de medios humanos en los Tribunales

Por último, desde el TEAC se está diseñando la composición ideal de los TEARs, que
consiste en la creación de una plantilla fija que sea capaz de resolver en plazo. No
obstante, la situación es muy heterogénea desde un punto de vista territorial. Así, hay
Comunidades donde la plantilla está sobredimensionada y otras, en particular, las de
mayor población, donde faltan plazas.

Por ello y con carácter transitorio, hay TEARs que están ayudando a otros a eliminar la
pendencia. En la misma línea, también se están asignando especialistas por materia, que
resuelven las reclamaciones sobre aquella –p.ej., Catastro- en todo el territorio nacional.
Ambos tipos de medidas cuentan con el apoyo normativo del art. 28.5 del Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo.

8.- Otras cuestiones

A instancia de las asociaciones y colegios profesionales se trataron otros aspectos,
algunos muy relevantes y que no queremos dejar de, al menos, dejar apuntados. En
primer lugar, la escasísima utilización que, hasta el momento, se ha hecho de la vía
prevista en el art. 235.3 de la LGT, que permitiría eliminar litigios. Deberían evaluarse
las causas del fracaso de dicha medida, potenciando su utilización. En segundo lugar, la
siempre problemática de la retroacción de actuaciones, que suele traducirse en la emisión
de un acto administrativo prácticamente idéntico que el anulado, tras cumplir el trámite
eludido. Esta cuestión, sin embargo, es ajena a los Tribunales, que se encuentran
obligados a decretar la retroacción cuando aprecian el vicio formal. Finalmente, también
se suscitó la posibilidad de que la vía económico-administrativa fuera voluntaria, si bien
debe tenerse en cuenta que, posiblemente, tal medida agravaría la situación de los
procesos judiciales, al suprimirse el filtro que suponen las reclamaciones económico-administrativas.


Fuente: Consejo para la Defensa del Contribuyente
 

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