Análisis de los criterios de registro o reconocimiento contable de los ingresos

En el ejercicio 2021 se introdujeron en el PGC criterios para el reconocimiento de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios obtenidos por las empresas en el desarrollo de su actividad ordinaria.

La reforma contable ⁽¹⁾ , aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2021, introdujo modificaciones en la NRV 14ª en cuanto a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios, seguida en el mes de febrero por la RICAC⁽²⁾  que dicta normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.

Ambas directrices, NRV 14ª y RICAC, nacen de la adaptación de la NIIF-UE 15⁽³⁾ , -que ya estaba en vigor desde el 1 de enero del 2018 para grupos cotizados-, cuyo objetivo es establecer los principios de aplicación al formular las cuentas consolidadas de las entidades para presentar información útil a los usuarios de los estados financieros sobre la naturaleza, el importe, el calendario y la incertidumbre de los ingresos ordinarios y los flujos de efectivo derivados de los contratos con clientes. Es fundamental hacer referencia a que la NIIF-UE 15 incorpora a la NRV 14ª el principio de reconocimiento de los ingresos ordinarios por ventas a clientes según el fondo jurídico y económico de las operaciones por encima de la forma jurídica.

_{(1) Real Real Decreto 1/2021, de 12 de enero, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobadopor el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007.
(2) Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de  ingresos por la entrega de bienes y la  prestación de servicios.
(3) Norma Internacional de Información Financiera 15ª Ingresos ordinarios procedentes de contratos con  lientes, noviembre de 2017.}

MÉTODO DE IDENTIFICACIÓN PARA EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS

La nueva redacción de la NRV 14ª en el PGC establece en su punto 1 “Aspectos comunes” que una empresa reconocerá los ingresos por el desarrollo ordinario de su actividad cuando se produzca la transferencia del control de los bienes o servicios comprometidos con los clientes. En ese momento, la empresa valorará el ingreso por el importe que refleje la contraprestación a la que espere tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.

Tanto la NRV 14ª como la RICAC establecen y desarrollan la metodología para aplicar el criterio fundamental para el reconocimiento de ingresos en cinco etapas sucesivas ⁽⁴⁾:

1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente, entendido como un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones exigibles para las mismas.
    

2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato, representativas de los compromisos de transferir bienes o prestar servicios a un cliente.
    

3. Determinar el precio de la transacción o contraprestación del contrato a la que la empresa espera tener derecho a cambio de la transferencia de bienes o de la prestación de servicios comprometida con el cliente.
    

4. Asignar el precio de la transacción a las obligaciones a cumplir, que deberá realizarse en función de los precios de venta individuales de cada bien o servicio distinto que se hayan comprometido en el contrato, o bien, en su caso, siguiendo una estimación del precio de venta cuando el mismo no sea observable de modo independiente.
    

5. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando -a medida que- la empresa cumple una obligación comprometida mediante la transferencia de un bien o la prestación de un servicio; cumplimiento que tiene lugar cuando el cliente obtiene el control de ese bien o servicio, de forma que el importe del ingreso de actividades ordinarias reconocido será el importe asignado a la obligación contractual satisfecha.

Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y sus servicios anexos y a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.

Los créditos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

No se reconocerán ingresos en las permutas de elementos homogéneos como las permutas de productos terminados o mercaderías intercambiables entre dos empresas con el objetivo de ser más eficaces en su labor comercial de entregar el producto a sus respectivos clientes.

_{(4) Art. 2. Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de  ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios.}

 

Requisitos para el reconocimiento de ingresos por ventas y prestación de servicios
 

La empresa reconocerá los ingresos derivados de un contrato a medida que se produzca la transferencia al cliente del control sobre los bienes o servicios comprometidos.

El control de un bien o servicio, es decir, de un activo hace referencia a la capacidad para decidir plenamente sobre el uso de ese elemento patrimonial y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes. Este control incluye la capacidad de impedir que otras entidades decidan sobre el uso del activo y obtengan sus beneficios.

Para cada obligación a cumplir (entrega de bienes o prestación de servicios) que se hubiera identificado, la empresa determinará al comienzo del contrato si el compromiso asumido se cumplirá a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

Los ingresos derivados de los compromisos -con carácter general, de prestaciones de servicios- que se cumplan a lo largo del tiempo se reconocerán en función del grado de avance o progreso hacia el cumplimiento completo de las obligaciones contractuales, siempre que la empresa disponga de información fiable para realizar la medición del grado de avance.

La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso a reconocer, a medida que cumple con el compromiso asumido. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación no pueda ser estimado con fiabilidad.

Cuando, a una fecha determinada, la empresa no sea capaz de medir razonablemente el grado de cumplimiento de la obligación, por ejemplo, en las primeras etapas de un contrato, aunque espere recuperar los costes incurridos para satisfacer dicho compromiso, solo se reconocerán ingresos y la correspondiente contraprestación en un importe equivalente a los costes incurridos hasta esa fecha.

En el caso de las obligaciones contractuales que se cumplan en un momento determinado, los ingresos derivados de su ejecución se reconocerán en tal fecha. Hasta que no se produzca esta circunstancia, los costes incurridos en la producción o fabricación del producto se contabilizarán como existencias.

Cuando existan dudas relativas al cobro del derecho de crédito previamente reconocido como ingreso por venta o prestación de servicios, la pérdida por deterioro se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
 

Cumplimiento de la obligación durante la vigencia contractual

Se entenderá que la empresa transfiere el control de un activo -con carácter general, de un servicio- a lo largo del tiempo cuando se cumple uno de los siguientes criterios:

1. El cliente recibe y consume de forma simultánea los beneficios proporcionados por la actividad de la empresa a medida que la entidad la desarrolla, como sucede en algunos servicios recurrentes, por ejemplo, un servicio de seguridad o de limpieza. En tal caso, si otra empresa asumiera el contrato no necesitaría realizar nuevamente de forma sustancial el trabajo completado hasta la fecha.
    

2. La empresa produce o mejora un activo (tangible o intangible) que el cliente controla a medida que se desarrolla la actividad, por ejemplo, un servicio de construcción efectuado sobre un terreno del cliente.
    

3. La empresa elabora un activo específico para el cliente, con carácter general, un servicio o una instalación técnica compleja o un bien particular con especificaciones singulares sin un uso alternativo y la empresa tiene un derecho exigible al cobro por la actividad que se haya completado hasta la fecha. Por ejemplo, servicios de consultoría que den lugar a una opinión profesional para el cliente.

Si la transferencia del control sobre el activo no se produce a lo largo del tiempo, la empresa reconocerá el ingreso siguiendo los criterios establecidos para las obligaciones que se cumplen en un momento determinado.

Ejemplo: un despacho de Asesoría Contable firma el 01/01/2023 una hoja de encargo con una empresa para la prestación de los servicios de contabilidad, a cambio de una cuota mensual de 200,00 euros, como contraprestación.

Comprobamos que se cumplen los 3 condicionantes detallados anteriormente para registrar el contrato:

1. El cliente recibe y consume de forma simultánea
    

2. La empresa produce o mejora un activo
    

3. La empresa elabora un activo específico para el cliente.
    

Cumplimiento de la obligación en un momento determinado durante la vigencia contractual

Para identificar el momento concreto en que el cliente obtiene el control del activo -con carácter general, un bien- la empresa considerará, entre otros, los siguientes indicadores:

1. El cliente asume los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad del activo. Al evaluar este punto, la empresa excluirá cualquier riesgo que dé lugar a una obligación separada, distinta del compromiso de transferir el activo. Por ejemplo, la empresa puede haber transferido el control del activo, pero no haber satisfecho la obligación de proporcionar servicios de mantenimiento durante la vida útil del activo.
    

2. La empresa ha transferido la posesión física del activo. Sin embargo, la posesión física puede no coincidir con el control de un activo. Así, por ejemplo, en algunos acuerdos de recompra y en algunos acuerdos de depósito, un cliente o consignatario puede tener la posesión física de un activo que controla la empresa cedente de dicho activo y, por tanto, el mismo no puede considerarse transferido. Por el contrario, en acuerdos de entrega posterior a la facturación, la empresa puede tener la posesión física de un activo que controla el cliente.
    

3. El cliente ha recibido (aceptado) el activo de acuerdo con las especificaciones contractuales. Si una empresa puede determinar de forma objetiva que se ha transferido el control del bien o servicio al cliente conforme con las especificaciones acordadas, la aceptación de este último es una formalidad que no afectaría a la determinación sobre la transferencia del control. Por ejemplo, si la cláusula de aceptación se basa en el cumplimiento de características de tamaño o peso especificadas, la empresa podría determinar si esos criterios se han cumplido antes de recibir confirmación de la aceptación del cliente.
   
   Por otro lado, si la empresa no puede determinar de forma objetiva que el bien o servicio proporcionado al cliente reúne las especificaciones convenidas en el contrato, no podrá concluir que el cliente ha obtenido el control hasta que reciba la aceptación del cliente.
   
   Cuando se entregan productos a un cliente en régimen de prueba o evaluación y este no se ha comprometido a pagar la contraprestación hasta que venza el periodo de prueba, el control del producto no será transferido al cliente hasta que este lo acepte o venza el citado plazo sin haber comunicado su disconformidad.
    

4. La empresa tiene un derecho de cobro por transferir el activo.
    

5. El cliente tiene la propiedad del activo. Sin embargo, cuando la empresa conserva el derecho de propiedad solo como protección contra el incumplimiento del cliente, esta circunstancia no impediría al cliente obtener el control del activo.
    

Determinación del valor de los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios

Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por el importe monetario o, en su caso, por el valor razonable de la contrapartida, recibida o que se espere recibir, derivada de la misma, que, salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para los activos a trasferir al cliente deducido el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

No formarán parte de los ingresos los impuestos que gravan las operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios que la empresa debe repercutir a terceros, como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros.

La empresa tomará en cuenta en la valoración del ingreso la mejor estimación de la contraprestación variable si es altamente probable que no se produzca una reversión significativa del importe del ingreso reconocido cuando posteriormente se resuelva la incertidumbre asociada a la citada contraprestación.

Por excepción a la regla general, la contraprestación variable relacionada con los acuerdos de cesión de licencias en forma de participación en las ventas o en el uso de esos activos, solo se reconocerá cuando, o a medida que, ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:

1. Tenga lugar la venta o el uso posterior; o
    

2. La obligación que asume la empresa en virtud del contrato y a la que se ha asignado parte o toda la contraprestación variable ha sido satisfecha o parcialmente satisfecha.

Ejemplo: una fábrica de cerveza incentiva comercialmente el consumo de su marca entre las cervecerías aplicando un rappel sobre ventas del 10% con la condición de que el cliente realice compras por importe de 100.000 € en el periodo de un año.

Con fecha 01/03/2022, firma contrato de suministro con un restaurante nuevo.

Al cierre 31/12/2022, el cliente ha comprado por valor de 85.000 €, por lo que la fábrica estima que la Cervecería nueva puede obtener el descuento pactado en contrato.

Con fecha 28/02/2023, al cumplimiento del plazo convenido en contrato de 1 año, la cervecería nueva ha comprado 20.000€, por tanto, en total 105.000€.
 

INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
 

El PGC dedica el Grupo 7 a las Ventas e Ingresos:

• 70 Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.
   

• 71 Variación de existencias
   

• 73 Trabajos realizados para la empresa
   

• 74 Subvenciones, donaciones y legados
   

• 75 Otros ingresos de gestión
   

• 76 Ingresos financieros
   

• 77 Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales
   

• 79 Excesos y aplicaciones de provisiones y de pérdidas por deterioros.
   

70 Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc.

• 700 Ventas de mercaderías
   

• 701 Ventas de productos terminados
   

• 702 Ventas de productos semiterminados
   

• 703 Ventas de subproductos y residuos
   

• 704 Ventas de envases y embalajes
   

• 705 Prestaciones de servicios.

La valoración de los ingresos obtenidos en las transacciones de venta de bienes y entrega de servicios será por el valor razonable del precio acordado una vez deducidos, en su caso, descuentos e intereses incorporados al nominal de los créditos comerciales con vencimientos superiores a un año.

Ejemplo: La Fábrica de Cerveza, vende 900 barriles de cerveza a la Cervecería nueva por importe de 100.000 €, con un descuento comercial en factura del 10% por pago al contado. Aplicamos al precio acordado el descuento 100.000 x 10% = 10.000 y obtenemos el valor razonable de la venta 100.000 – 10.000 = 90.000 €.
 

Si se producen deterioros de créditos comerciales, tendremos que registrar los mismos mediante el asiento de corrección de valor, por tanto, al cierre reconoceremos el deterioro.

Ejemplo: La Fábrica vendió el 01/01/2022 a la Cervecería nueva 200 barriles de cerveza por importe de 24000 € con pago aplazado al 31/05/2022. Al vencimiento no se atiende al pago y llegado el 31/12/2022 se clasifica la deuda como de dudoso cobro. Además, como cumple el requisito para su deducción fiscal, al haber transcurrido más de 6 meses desde el vencimiento de la obligación realizaremos el siguiente asiento:
 

Para las ERD serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. 

71 Variación de existencias.

Las existencias de los bienes y servicios se valorarán por su coste, bien por su precio de adquisición, bien por su coste de producción. Podremos incorporar como mayor coste el IVA, siempre que este no sea deducible, también los gastos financieros originados cuando el periodo para que estas existencias estén en condiciones de ser vendidas sea mayor a un año.

Si al cierre del ejercicio las existencias finales son superiores a las iniciales, la variación de existencias se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Ejemplo: una empresa desarrolla una actividad de fabricación de paraguas, su valoración en existencias es:
 

73 Trabajos realizados para la empresa.

• 730 Trabajos realizados para el inmovilizado intangible⁽⁵⁾
   

• 731 Trabajos realizados para el inmovilizado material⁽⁶⁾
   

• 730 Trabajos realizados en inversiones inmobiliarias⁽⁷⁾
   

• 731 Trabajos realizados para el inmovilizado en curso⁽⁸⁾
   

Al cierre del ejercicio registraremos los trabajos realizados para el inmovilizado de la empresa durante el ejercicio utilizando su personal y equipos, de esta forma las compras y gastos por estos conceptos se activan mediante su reconocimiento en la cuenta de inmovilizado del elemento correspondiente, el incremento de valor del activo origina la compensación de un ingreso en la cuenta de resultados.

Ejemplo: la empresa La Fábrica, a través de su laboratorio acomete un proyecto de i+d de un nuevo método de fermentación de la cerveza. Los gastos de investigación (materiales, salarios y gastos financieros) son 100.000 €.

En el mismo ejercicio se construye una nueva nave para el almacén de cebada malteada para la fabricación de cerveza por importe de 1.000.000 €.
 

_{(5) NRV 5ª PGC
(6) NRV 2ª PGC
(7) NRV 4ª PGC
(8) NRV 2ª PGC}

74 Subvenciones, donaciones y legados

Cuando la empresa recibe un activo sin contraprestación dineraria directa, está adquiriéndolo a título gratuito, mediante donación. En el Balance la empresa incrementa el valor de su Activo y consecuentemente por el mismo importe su Neto Patrimonial, este incremento lo incorporamos por el valor razonable del activo.

Al cierre del ejercicio se imputará como ingreso en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo o cuando se venda el bien, se dé de baja o se deteriore, en cuyo caso se abonará a la cuenta de activo con cargo a la pérdida por deterioro.

Ejemplo: La empresa la Fábrica recibe en donación un camión para el transporte de barriles de cerveza, el valor razonable según su estado de uso y antigüedad se estima en 60.000 € y una vida útil de 6 años.

75 Otros ingresos de gestión

•    751 Resultados de operaciones en común

• 7510 Pérdida transferida (gestor)

• 7511 Beneficio atribuido (partícipe o asociado no gestor)

•    752 Ingresos por arrendamientos.

Registraremos en esta cuenta los ingresos cuya fuente sean alquiler o arrendamiento operativo de bienes, muebles o inmuebles, cedidos para el uso o la disposición por terceros.

El PGC, en su norma 8ª, establece que arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumento jurídico, por el que el arrendador cede al arrendatario a cambio de una contraprestación monetaria única o una serie de pagos o cuotas el derecho a utilizar el activo durante un cierto periodo de tiempo.

Ejemplo: la empresa Cervecería nueva, tiene arrendado su antiguo local por 1.000 € mensuales. Registrará el ingreso mensualmente mediante el siguiente asiento.
 

• 753 Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación

Recogerá esta cuenta los ingresos percibidos por la empresa por la cesión en explotación del derecho al uso o la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.

Ejemplo: la empresa La Fábrica, cede el derecho al uso de su fórmula de fabricación de cerveza según el método BIAB por el importe de 15.000 € mensuales.
 

• 754 Ingresos por comisiones

Registramos en esta subcuenta los ingresos fijos o variables percibidos como contraprestación por los servicios de mediación realizados episódicamente.

Ejemplo: la empresa Cervecería nueva recibe una comisión por el importe de 15.000 € de La Fábrica, por intermediar en la venta de cerveza al restaurante El Sol.
 

• 755 Ingresos por servicios al personal.

Los servicios al personal, como pueden ser economatos, comedores, transportes, viviendas, etc., facilitados por la empresa a su personal se registrarán en esta cuenta mediante su abono por el importe de los ingresos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 570, 572 o 649.

Ejemplo: la Fábrica en sus instalaciones ofrece a sus empleados el servicio de comedor, cobrando por el total de las comidas servidas mensualmente 10.000 €.
 

• 759 Ingresos por servicios diversos

Registraremos en esta cuenta los ingresos cuya fuente es la prestación eventual de ciertos servicios a otras empresas o particulares. En el PGC se listan, a modo de ejemplo, los de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etc.
Se abonará por el importe de los ingresos y se cargará a las cuentas 44 o 57.

Ejemplo: la empresa La Fábrica vende a crédito a su cliente la Cervecería nueva por importe de 20.000 € y le factura además 500 € por el transporte.
 

76 Ingresos financieros

•    760 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio

•    761 Ingresos de valores representativos de deuda

•    762 Ingresos de créditos

• 7620 Ingresos de créditos a largo plazo
   

• 7621 Ingresos de créditos a corto plazo

•    763 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable

• 7630 Beneficios de cartera de negociación
   

• 7631 Beneficios de designados por la empresa
   

• 7632 Beneficios de disponibles para la venta
   

• 7633 Beneficios de instrumentos de cobertura

•    766 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

•    767 Ingresos de activos afectos y de derechos de reembolso relativos a retribuciones a largo plazo

•    768 Diferencias positivas de cambio

•    769 Otros ingresos financieros

El contenido de cada una de las cuentas es el siguiente:

• 760 Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio 

Los ingresos por las rentas obtenidas que provienen de las participaciones en instrumentos de patrimonio se recogen en esta cuenta.

Contabilizaremos por el importe del derecho de cobro del dividendo que se apruebe por la Junta General de Accionistas registrado en la cuenta (545) con abono a la cuenta (760), figurando en el Activo del Balance en su apartado de Inversiones financieras a corto plazo hasta el momento en que se satisfagan.

Ejemplo: los socios de La Fábrica aprueban en la asamblea de 01/06/2022 el reparto de un dividendo de 5 € por acción, cuyo reparto se llevará a cabo el 31/12/2022. El socio la Cervecería nueva posee 3.000 acciones.

Cervecería nueva realizará los siguientes asientos:

• 761 Ingresos de valores representativos de deuda

En esta cuenta se recoge el importe de los intereses de valores de renta fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.
 
Un activo financiero se incluirá en esta categoría, incluso cuando esté admitido a negociación en un mercado organizado, si la empresa mantiene la inversión con el objetivo de percibir los flujos de efectivo derivados de la ejecución del contrato y las condiciones contractuales del activo den lugar a flujos de efectivo que son únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente.

Se abonará en el momento del devengo de los intereses, ya sean implícitos o explícitos, por el importe íntegro de los mismos y se cargará a las cuentas de los Subgrupos 24, 25, 53 o 54 y, en su caso, a la cuenta 473.
 
Ejemplo: Cervecería nueva adquiere Letras del Tesoro por valor de 15.000 €, que proporcionan un interés de 1.000 €. Los asientos a contabilizar serían:
 

• 762 Ingresos de créditos ⁽⁹⁾

En esta cuenta se recoge el importe de los intereses de préstamos y otros créditos devengados en el ejercicio.

La nueva clasificación de categorías de activos financieros en el PGC desde el 01/01/2021 recoge en la segunda los Activos financieros a Coste Amortizado e imputación de cambios de valor en (PyG), así los intereses y dividendos de activos financieros a coste amortizado devengados con posterioridad al momento de adquisición se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los intereses de los activos financieros valorados a coste amortizado deben reconocerse utilizando el método del tipo de interés efectivo y los dividendos cuando se declare el derecho del socio a recibirlos.

Los créditos por operaciones comerciales son aquellos activos financieros que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa con cobro aplazado.

Valoración Inicial

Valoran por su valor razonable (transacción~ contraprestación entregada + los costes de transacción). 

Excepción: si los flujos de efectivo a corto plazo no son significativos se podrán valorar por su valor nominal → Créditos por operaciones comerciales <1 año, créditos al personal, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.

Ejemplo: el 01/06/2022 se realiza una operación de venta de mercaderías por importe de 25.000 € + (IVA 21%/ 25.000) 5.240 €. La forma de pago es la siguiente: 

1. Al contado, el 50% del principal más la totalidad de la cuota por IVA, es decir: 12.500€ + 5.240 € = 17.740€.
    

2. El resto del principal 12.500 € que lleva incorporado los intereses, dentro de 18 meses, tomando como interés efectivo el 3,50%.

Tenemos el valor nominal por el importe de contado 12.500 €.

Calcularemos el valor razonable a la fecha de la operación 01/06/2022 del importe aplazado a 18 meses, 12.500€ aplicando el tipo de interés efectivo del 3,50%.

   12.500
──────----- = 11.871,33 € → Este es el descuento de la operación.
(1+0,035)1,5

Los intereses incorporados en el nominal del crédito serán:

12.500 – 11.871,33 € = 628,67 €

Valoración posterior

“Se valorarán por su coste amortizado los cambios, interés devengado al tipo efectivo, imputado a PyG.”

Excepción: créditos por operaciones comerciales <1 año, valorados a valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo deterioro.

Esta excepción no se contempla en el ejemplo al tener vencimiento superior al año, por lo cual, hemos actualizado con el interés efectivo el valor razonable.
 

_{(9) Juan Carlos Berrocal, M.ª Emperatriz Berrocal; “Modificación de la NRV 9ª. Instrumentos financieros. Nuevas clasificaciones. Contabilidad del Valor inicial, posterior y, en su caso, deterioro de los activos financieros”. Revista Técnica Contable y Financiera, N.º 40, abril 2021, p. 68 y 69.}


763 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable ⁽¹⁰⁾

Un activo financiero se incluirá en esta categoría cuando las condiciones contractuales del activo financiero den lugar, en fechas especificadas, a flujos de efectivo que sean únicamente cobros de principal e intereses sobre el importe del principal pendiente y no se mantenga para negociar ni proceda clasificarlo en la categoría regulada en el apartado 2.2. de esta norma. También se incluirán en esta categoría las inversiones en instrumentos de patrimonio para las se haya ejercitado la opción irrevocable regulada en el apartado 2.1 anterior.

Ejemplo: el 7/01/2022, se adquieren participaciones en un fondo de inversión disponible para la venta por importe de 10.000 €. El precio será el de su valor razonable, generalmente el precio de la transacción valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción 100 €, que le sean directamente atribuibles.

Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

Formará parte de la valoración inicial el importe de los derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, momento en que el importe así reconocido se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Excepciones: no obstante, las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferencias de cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el método del tipo de interés efectivo y de los dividendos devengados.

Al cierre a 31/12/2022, valoraremos a valor razonable los fondos de inversión imputando los cambios (beneficio o pérdidas) a patrimonio neto (PN). En el ejemplo años 01 y 02 con beneficios y años 03 y 04 con pérdidas.

_{^{Año 01}}

Al cierre a 31/12/2023, su valor contable en libros es de 11.100 €, mientras que su valor razonable en esa fecha ha vuelto a aumentar en 1.000 €, ahora valen 12.100 €. Volveremos a realizar la corrección valorativa con imputación a patrimonio neto:

^{_{Año 02}} 

Al cierre a 31/12/2024, su valor contable en libros es de 12.100 €, mientras que su valor razonable en esa fecha ha bajado 3.100 €, ahora valen 9.000 €. Por tanto, tenemos una disminución de valor y volveremos a realizar la corrección valorativa por la pérdida, con imputación a patrimonio neto:

^{_{Año 03}}

Partimos ahora de que el fondo de inversión tiene como valor en libros 9.000 € y llegada la revisión valorativa a 31/12/2025, observamos que su valor razonable ha vuelto a disminuir en 4 000 €, ahora vale 5 000 €. Contabilizaremos igual que el cierre anterior:

^{_{Año 04}}

Tanto los beneficios como las pérdidas que se originan durante el tiempo que los activos están disponibles para la venta, se llevan siempre al neto y, solo cuando se procede a la venta o deterioro llevaremos su resultado a pérdidas y ganancias, como veremos a continuación.

Deterioro del valor

“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo financiero, o grupo de activos financieros incluidos en esta categoría con similares características de riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial”.

Finalmente, observamos la falta de recuperabilidad del valor en libros del activo, evidenciada por el descenso durante los dos últimos años en un 58 % en la cotización del fondo de inversión. 

Cumpliendo los requisitos que establecen que “en todo caso, se presumirá que el instrumento se ha deteriorado ante una caída de un año y medio o de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recuperación de su valor”, procederemos a la contabilización de las correcciones valorativas por deterioro.

^{_{Año 05}}

_{(10) Juan Carlos Berrocal, M.ª Emperatriz Berrocal; “Modificación de la NRV 9ª. Instrumentos financieros. Nuevas clasificaciones. Contabilidad del Valor inicial, posterior y, en su caso, deterioro de los activos financieros”. Revista Técnica Contable y Financiera, N.º 40, abril 2021, p. 68 y ss.}


766 Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda

En esta cuenta se recogen los beneficios producidos en la enajenación de valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio excluidos los que deban registrarse en las cuentas 763 y 773.

La baja de activos financieros atenderá a la realidad económica y no solo a su forma jurídica. La empresa dará de baja un activo financiero cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.

Se abonará por el beneficio producido en la enajenación, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

Ejemplo: La Fábrica adquirió hace 5 años acciones de la compañía X por importe de 15.000 €, la fuerte subida en la cotización sitúa su importe en 2021 en 20.000 €, por lo que deciden venderlas.

767 Ingresos de activos afectos y de derechos de reembolso relativos a retribuciones a largo plazo

En esta cuenta se recoge el importe del rendimiento esperado de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones de la empresa por retribuciones a largo plazo de prestación definida o de los derechos de reembolso destinados a cancelar dichas obligaciones.
 
La norma de registro y valoración 16.ª del PGC regula los pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. A tales efectos se consideran las prestaciones posempleo tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido respecto al momento en el que se presta el servicio.

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el carácter de aportación definida cuando consistan en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones.

Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el carácter de prestación definida cuando el importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal sea la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.

Se abonará por el rendimiento positivo esperado, con cargo a las cuentas 140 o 257.

Ejemplo: La Fábrica tiene suscrito un compromiso por pensiones con sus trabajadores. En 2022 se produce la contingencia por jubilación de un trabajador, la previsión posempleo calculada para este trabajador es de 20.000€ y el importe actualizado y real a percibir es de 15.000€, contabilizaremos:
 

768 Diferencias positivas de cambio
 
En esta cuenta se recogen los beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional.
 
Las transacciones en moneda extranjera se regulan en la norma de registro y valoración 11.ª del PGC y son aquellas cuyo importe se denomina o exige su liquidación en moneda distinta a la funcional, siendo la moneda funcional la que se usa en el entorno económico de la empresa.

• Las partidas monetarias son el efectivo, así como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias.
   

• Las partidas no monetarias son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, o sea, que no se vayan a percibir o pagar con una cantidad no determinada de unidades monetarias.
   

Estas diferencias de cambios positivos serán abonadas:
 

• En cada cierre, por la ganancia de valoración de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con cargo a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.
   

• En el momento de la baja, enajenación o cancelación del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversión positiva, con cargo a la cuenta 821 "transferencias de diferencias de conversión positivas".
   

• Por la transferencia a la cuenta de pérdidas y ganancias del importe positivo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversión neta en un negocio en el extranjero, con cargo a la cuenta 813 "transferencia de beneficios por coberturas de inversiones netas en un negocio en el extranjero".
   

• Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con cargo, generalmente, a cuentas del Subgrupo 57.

Ejemplo: La Fábrica compra a un proveedor inglés por valor de 15.000 Libras, siendo el tipo de cambio a la fecha de la operación 30/07/2022 de 0,8526 EUR/GBP. Al cierre del ejercicio, el tipo de cambio es de 0,8346 EUR/GBP.
 

769 Otros ingresos financieros 

En esta cuenta se recogen los ingresos de naturaleza financiera no recogidos en otras cuentas de este subgrupo, regulándose por la norma 9.ª de la segunda parte del PGC, instrumentos financieros. 
Se abonará por el importe de los ingresos devengados, con cargo, generalmente, a una cuenta de tesorería.

Ejemplo: La Fábrica percibe intereses en su cuenta corriente por importe de 1.000 €, sujetos a una retención a cuenta de 19%.
 

_{Artículo actualizado a 31/03/2023 por su autor, Juan Carlos Berrocal Rangel y publicado anteriormente en la revista Técnica Contable y Financiera, nº51, abril de 2022, Editorial Wolters Kluwer.}

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El Modelo 720 y los contribuyentes obligados a declarar. Algunas consideraciones prácticas.
Efectos derivados de la sentencia del TJUE de 27/1/2022 (asunto c-788-19).

El Modelo 720 es una declaración informativa a presentar ante la AEAT en el primer trimestre del año siguiente al que vienen referidos los bienes, por los residentes fiscales en territorio español, en el cumplimiento de su obligación de informar de determinados bienes y derechos situados en el extranjero.

Así, deben presentar el Modelo 720 todas las personas físicas residentes, ejerzan o no una actividad económica, las sociedades residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en territorio español de entidades no residentes y entidades en atribución de rentas del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria (herencias yacentes, comunidades de bienes…).

¿Qué bienes y derechos hay que declarar?

Existen tres grupos o categorías de bienes a incluir en la declaración:

1. Cuentas en entidades financieras en el extranjero,
    

2. Valores situados en el extranjero, que incluye acciones, participaciones, bonos, seguros de vida e invalidez, y rentas temporales o vitalicias percibidas por la entrega de una cantidad de dinero a entidades situadas en el extranjero.
    

3. Inmuebles y derechos sobre los mismos (usufructo, multipropiedad…).

Y ello siempre que el valor de cada grupo supere los 50.000 € a 31/12. Por tanto, No existe obligación de volver a presentar declaración informativa sobre los mismos bienes (siempre que no cese la titularidad sobre los mismos) salvo que el valor conjunto para cada grupo experimente un incremento superior a 20.000 € respecto al valor de los bienes que determinó la obligación de declarar en un ejercicio anterior. Sin embargo, si una persona que presentó en su momento la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, fallece, por ejemplo, a lo largo del ejercicio 2023, sí que existe obligación de informar sobre la extinción de la titularidad ocasionada por el fallecimiento o de cualquier otra cancelación de bienes y derechos respecto de los que ya se presentó o se tuvo la obligación de presentar declaración informativa. Evidentemente, esta declaración la tendrán que presentar en el plazo establecido (1-1-2024 al 31-03-2024) sus herederos.

Y tenemos que recordar que a los efectos de esta declaración informativa, los bienes y derechos se podrán valorar por cualquiera de los medios establecidos en los artículos 15 o 16 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, o por su valor de cotización a 31 de diciembre; sin embargo, para el caso de cuentas o depósitos en el extranjero debe tomarse el valor mayor del saldo a 31/12 o del saldo medio del último trimestre, aplicando en todo caso a los valores de adquisición el tipo de cambio vigente a 31 de diciembre del ejercicio al que corresponde la información declarada. No obstante, en el caso de que cese la titularidad de una cuenta, o de valores durante el ejercicio, tal que exista obligación de declarar, deberá utilizarse para determinar el saldo, el tipo de cambio vigente en la fecha del cese de esa titularidad.

Por tanto, aquellos bienes no recogidos en cualquiera de las categorías anteriores no deben ser informados en el modelo 720.

Así las cosas, ¿Existe obligación de informar sobre bienes tales como: obras de arte, barcos, lingotes de oro (físicos), joyas, efectivo no depositado en cuentas, opciones sobre acciones, derechos de crédito no representados por valores, planes de pensiones, etc, que una persona tenga en el extranjero?

La respuesta es obvia, NO existe obligación de información sobre estos bienes entendidos como tales.

Y por las criptomonedas que se posean en el extranjero???, pues en el ejercicio 2022, cuya declaración se presenta desde el 01-01-2023 a 31-03-2023 tampoco, y ello sin perjuicio de que previsiblemente deba informarse respeto de las mismas en un nuevo modelo, el 721 que con toda seguridad se aprobará a lo largo de 2023 y cuya obligación lo será desde el propio ejercicio 2023, cuya presentación será desde el
01-01-2024 al 31-03-2024.

Si bien esta declaración no ha sufrido muchos cambios desde que se creó la obligación de presentar la misma, y además la AEAT ha ido aclarando los criterios con relación al modo de computar los bienes y la valoración de los mismos a través de las consultas y las preguntas frecuentes publicadas en la página web, sí que se ha producido un cambio muy importante en los efectos que puede tener para el contribuyente la no presentación de la misma, o bien la presentación fuera de plazo.

Así pues, se ha producido un giro de 180º, y ello a través de la SENTENCIA DEL TJUE DE 27/1/2022 (ASUNTO C-788-19), de forma que el TJUE en esta sentencia ha examinado la obligación de declarar los bienes y derechos en el extranjero a la que están sometidos los residentes en España desde el 2012 a través del modelo 720, así como el régimen tributario y sancionador que el legislador español había establecido para los casos de no presentación de la misma o por la presentación fuera de plazo.

Así tenemos que recordar que los activos en el extranjero no declarados, de detectarse, se considerarían ganancias de patrimonio no justificadas y tributarían en el último ejercicio no prescrito, y lo único que podría oponer el interesado era que “la titularidad de los bienes o derechos se correspondía con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto”. Por tanto, el contribuyente no podría oponer que el activo ya lo tenía en un ejercicio prescrito, como sí podría hacer con activos no cubiertos por el modelo 720.

Esta medida impositiva se complementaba con dos tipos de sanciones:

1. Por un lado, una sanción del 150 % de la cuota a pagar por considerarse el activo como una ganancia de patrimonio no justificada, y
    

2. Por otro lado, se podían imponer sanciones fijas por presentar fuera de plazo o incorrectamente el modelo, que llegaban a alcanzar 5.000 euros por dato o conjunto de datos, con un mínimo de 10.000 euros.

Pues bien, el TJUE declara que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en relación con la libre circulación de capitales en los siguientes aspectos:

1. Al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta obligación informativa tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como “ganancias patrimoniales no justificadas”, sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción.
   
   El Tribunal señala que esta medida no solo produce un efecto de imprescriptibilidad, sino que también permite a las autoridades tributarias cuestionar una prescripción ya consumada y que las consecuencias “de tal gravedad” son contrarias al principio fundamental de seguridad jurídica.
    

2. Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta obligación con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los activos, que puede acumularse con multas de cuantía fija.
   
   Al respecto, el Tribunal toma en consideración, en primer lugar, que estaríamos ante una obligación informativa (y no ante una obligación material de pago del impuesto) y, en segundo lugar, que el elevado tipo sancionador le confiere un carácter extremadamente represivo y confiscatorio, además de que este régimen sancionador no lo está para los bienes o rentas situados en el territorio español.
    

3. Al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de esta obligación informativa con multas de cuantía fija, cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado.

Por tanto, concluye en que estas medidas, son contrarias al derecho de la Unión Europea.

A tenor de lo expuesto, la sentencia del TJUE implica que con efectos desde la misma:

1. No se podrán imponer las sanciones descritas (multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de los activos, así como las multas de cuantía fija de 5.000 € por data o conjunto de datos con un mínimo de 10.000 €).
    

2.  No se producirá tampoco el efecto de imprescriptibilidad, cuya prescripción queda conforme a la regla general según lo dispuesto en el artículo 66 de la LGT (4 años), pudiendo el contribuyente invocar que tales bienes se han adquirido con rentas obtenidas en ejercicios prescritos y siendo así no procederá efectuar regularización alguna.
    

3. La sentencia no afecta a la obligación propiamente dicha de presentar el modelo 720, que tendrá que seguir cumpliéndose, en su caso.

La adaptación de la normativa nacional al contenido de dicha sentencia, se ha hecho a través de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, marzo por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, y también se ha modificado el régimen jurídico de infracciones y sanciones para la declaración informativa (modelo 720) regulado en la disposición adicional 18ª de la Ley General Tributaria.

Veamos a continuación como queda el régimen sancionador que se podrá aplicar a los contribuyentes que no presenten o que presenten fuera de plazo tal declaración informativa.

A.- En el supuesto de que no se presente la declaración informativa, Modelo 720, existiendo obligación de presentarla respecto de alguna de las tres obligaciones de información, el régimen sancionador aplicable es el régimen general establecido en el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Su desarrollo reglamentario se contiene en los artículos 14 y 15 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Dicho artículo (tanto en la Ley como en el Reglamento) regula la infracción tributaria y la sanción a imponer por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Estas sanciones se aplican de forma independiente para cada una de las tres obligaciones de información contenidas en la declaración informativa modelo 720, al constituir cada una de ellas una obligación de información distinta, y supone, según establece el apartado 1, una multa fija por cada una de ellas de 200 € o 100 € si se presenta motu proprio sin haber sido requerido previamente por la administración.

No obstante, el Apartado 1 cuarto párrafo del referido artículo dispone: “Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.”

Pues bien, entendemos que ese será el régimen sancionador aplicable, y no la cuota fija de los 200 € o 100 €, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo, sin requerimiento previo de la Administración tributaria, y también en este último caso, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.

Y habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 42 bis, 42 ter y 54 bis del RGAT, que recogen cada una de las tres obligaciones de información contenidas en la declaración informativa (modelo 720) y establecen asimismo la definición relativa a los conceptos: “dato” y “conjunto de datos” a efectos de la imposición de sanciones por la comisión de la infracción tributaria señalada.

B.- En el supuesto de que un obligado tributario tenga que presentar el Modelo 720 y presente la información omitiendo o consignando datos/conjuntos de datos de forma incompleta, inexacta o falsa, el régimen sancionador aplicable es también el régimen general establecido en el artículo 199 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Su desarrollo reglamentario se contiene en los artículos 14 y 15 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.

Dicho artículo regula la infracción tributaria por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin perjuicio económico para la Hacienda Pública, y también el régimen de infracciones y sanciones se establece de forma independiente para cada una de las tres obligaciones de información.

Así, el apartado 5 del referido artículo dispone: “Tratándose de requerimientos individualizados o de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley, que tengan por objeto datos expresados en magnitudes monetarias y hayan sido contestados o presentadas de forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.”

Por último, avanzamos que el modelo 721 que se aprobará en breve, será el formulario mediante el cual los tenedores de criptomonedas (los beneficiarios, autorizados y apoderados) informarán a la Agencia Tributaria sobre su patrimonio en monedas virtuales en la declaración del ejercicio 2023. El plazo de presentación del formulario será entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2024.

Presumiblemente solo tendrán que cumplimentarla aquellos tenedores cuyas carteras tengan un valor mínimo de 50.000 euros.

La información a incluir será la siguiente:

• Datos personales del declarante: número de identificación fiscal, nombre y apellidos, dirección, número de teléfono.
   

• Número de monedas del inicio y las que quedan en el balance final a 31 de diciembre, dejando constancia de las que se han recibido y las que se han enviado.
   

• Unidades de moneda virtual declaradas (cotización media a 31 de diciembre).
   

• Información acerca de la plataforma que custodia los activos (nombre, domicilio, NIF o número de identificación en el país de residencia).
   

• Código del país de residencia fiscal del sujeto o entidad en cuestión.
   

• Código del país en el que se encuentre «el domicilio de la persona o entidad» que proporciona estos servicios de salvaguarda.
   

• Claves públicas vinculadas a la moneda virtual objeto de declaración y que identifican el monedero electrónico del declarante en el que se encuentra la criptomoneda en cuestión.

Y estos activos cripto se valorarán tomando la cotización media a 31 de diciembre que ofrezcan las principales plataformas de negociación o, en su defecto, se utilizarán los mecanismos comúnmente utilizados de valoración que proporcionen una estimación razonable del valor de mercado en euros.

También se aprobarán durante este ejercicio 2023 los modelos 172 y 173 deberán presentarse por las empresas o profesionales con residencia fiscal en España que participan en el negocio de las criptodivisas, tales como creadores de monedas, agencias de cambio, monederos virtuales; o quienes presten servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas en nombre de terceros, para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales, ya se preste dicho servicio con carácter principal o en conexión con otra actividad.

Así, el modelo 172 de Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales, obligará a las personas físicas o jurídicas que deberán declarar los saldos de monedas virtuales propios y de sus clientes; en concreto, los saldos que mantienen los titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes proporcionen servicios en nombre de terceros para salvaguardar claves criptográficas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los proveedores de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el mencionado servicio de tenencia.

Esta información deberá incluir el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades a quienes correspondan en algún momento del año las claves criptográficas privadas, ya sea como titulares, autorizados o beneficiarios, las claves públicas vinculadas a dichas claves privadas y los saldos a 31 de diciembre.

Y el modelo 173 será la Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales, que obligará a estas empresas creadoras de mercado a declarar todas las operaciones que realicen, tanto en España como en el extranjero. Entre ellas se incluyen la adquisición, transmisión, permuta y transferencia, así como los cobros y pagos realizados en dichas monedas, en las que intervengan o medien, presentando relación nominal de sujetos intervinientes con indicación de su domicilio y número de identificación fiscal, clase y número de monedas virtuales, así como precio y fecha de la operación.

El modelo 173 también afectará a los que realicen ofertas iniciales de nuevas monedas virtuales, respecto de las que entreguen a cambio de aportación de otras monedas virtuales o de dinero de curso legal.

Ambos modelos tendrán carácter anual y su plazo de presentación será el mes de enero del año siguiente al que se corresponda la información declarada (enero de 2024 respecto de los saldos y operaciones realizadas en 2023).


Antonio Martínez Alfonso

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Pérdidas Fiscales con Criptomonedas. Ahorra Impuestos IRPF.

Introducción

Vaya por delante que en España no tenemos una ley, ni tampoco modificaciones de las leyes existentes que regulen la tributación sobre los cripto-activos, y en concreto que regulen a efectos de este artículo, la compra y venta de criptomonedas; como sí, que ha sucedido en otros países como Alemania en la que si compras Bitcoins y los tienes 12 meses en cartera sin venderlos, la ganancia patrimonial que se produzca después de los 12 meses, no tributa.

Sin embargo, si tenemos en España legislación en la lucha contra el fraude fiscal para perseguir la no tributación de las cripto, así como otras normas en la cocina a este respecto, pero no sobre como tributar y generar seguridad jurídica.
 

Obligación de declarar

El hecho de que en España no existe regulación, no significa que no haya que declarar en nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) las operaciones con estos activos.

En primer lugar, y al igual que las acciones cotizadas, la mera compra de cripto no se declara en la Renta, independientemente de si suben o bajan de valor: esto es, independientemente de que tengamos plusvalías latentes o pérdidas latentes. En su caso se hará en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Por su parte, sí es obligatorio declarar las ventas en caso de que hayamos obtenido una ganancia, obligados incluso si la ganancia es de un solo Euro.
 

Pérdidas cripto

En sentido contrario, no es obligatorio declararlas en Renta en caso de haber tenido pérdidas al vender; pero es importante señalar que no declararlas nos puede traer perjuicios o cuando menos complicaciones futuras.

No declarar las operaciones con pérdidas nos perjudica en tanto que:

1. Si tenemos ganancias de venta de cripto (u otros bienes) en 2022 y pérdidas de cripto de ese mismo año, podremos netearlas entre sí, para que la ganancia sea inferior y pagar menos impuestos.
    

2. Igual que en el caso anterior, pero si las pérdidas son superiores a las ganancias, no pagaremos impuestos, y las pérdidas netas, podremos compensarlas desde 2023 a 2026, ambos inclusive con ganancias patrimoniales procedentes no solo de criptos, sino de acciones, inmuebles, etc.
    

3. Y si solo hemos tenido operaciones a pérdidas, igual que en el punto 2, si las declaramos, podremos compensarlas con ganancias de ejercicios futuros, 4 años. En este tercer caso, es habitual que varios inversores no declaren las pérdidas, ya que no hay ganancias con las que compensar.
    

Consecuencia de no declarar las pérdidas

La consecuencia es que, si en el año 2023 a 2026 tenemos ganancias de cripto, no podremos compensarlas, porque no están declaradas a Hacienda, y no se pueden declarar/aflorar las pérdidas de 2022 en las Rentas de los años siguientes: para Hacienda no existen. La única solución en este caso, por ejemplo, si estamos en el año 2025, sería en ese año hacer una complementaria de la Renta del ejercicio ya pasado, en este caso el 2022.

Por eso, es conveniente para un futuro y poder pagar menos impuestos si hay ganancias declarar las pérdidas en el año que se producen.
 

Pérdidas y norma antiaplicación

Otra problemática surgida durante el mes de marzo, ha sido si es de aplicación a las operaciones con pérdidas de criptomonedas la “norma antiaplicación”: esto es, ¿si has tenido pérdidas en una cripto y has vuelto a recomprarla te puedes deducir la perdida hasta que no vendas las que has comprado?

La norma antiaplicación nos dice que si tenemos acciones que cotizan si las vendemos con pérdidas y las has comprado o recomprado en un plazo de dos meses (antes o después de la venta), no nos podemos deducir las pérdidas, hasta que no vendamos las que hemos comprado; esto mismo se aplica, pero el plazo es de un año para las acciones que no cotizan y para “otros elementos patrimoniales”

Contextualizada, la cuestión es que las criptomonedas no son acciones cotizadas, esto está claro, tampoco son acciones, pero ¿son “otros elementos patrimoniales” a efectos de la norma antiaplicación?

Pues bien, en el simulador de renta web de la AEAT, y antes de que saliera la ORDEN HFP/310/2023, de 28 de marzo, publicada en el BOE por la que se aprueba el modelo D-100 de IRPF, aparecía una casilla para las cripto que decía:

"No imputación de pérdidas por recompra de monedas virtuales homogéneas. Marque la casilla si ha obtenido una pérdida patrimonial y ha recomprado monedas virtuales homogéneas en el plazo establecido"

Por lo que, de esta forma indirecta, en el simulador, Hacienda estaba interpretando que a las cripto les era de aplicación, la norma antiplicación por el plazo de un año para “otros elementos patrimoniales”

Afortunadamente, en la Orden publicada en 31 de marzo en el BOE, este apartado ha sido suprimido y a las cripto de momento parece que no se le aplica la norma antiaplicación, aunque a buen seguro que un futuro habrá modificación de norma para que así sea.
 

Novedad en el Modelo D-100 Renta

Este año el Modelo D100 establece la siguiente novedad, según dice la Orden literalmente:

“No obstante, las modificaciones más destacables dentro de las ganancias y pérdidas patrimoniales consisten en el desglose en tres sub apartados del apartado denominado «Ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales»: Uno, para declarar las derivadas de la transmisión de inmuebles y derechos reales sobre bienes inmuebles; otro para declarar las transmisiones o permutas de monedas virtuales …"

Así pues, se han habilitado un subapartado dentro de las ganancias patrimoniales con casillas y datos específicos para las criptomonedas casillas 1.800 a 1.814, y para otro tipo de activos cripto, como los NFTs no se declaran en estas casillas, sino en otro apartado cajón desastre.
 

Consejo Cripto. Mínimo familiar por descendiente

No olvides poner en tu "check-list" de preguntas y cuestiones para la Renta: Preguntarle al obligado tributario por escrito, si ha tenido operaciones de compra y venta de cripto, o si conoce que sus hijos menores de 25 años hayan realizado operaciones, porque es posible que en caso positivo no puedan aplicar el mínimo por descendientes. Aviso a navegantes.


Antonio Ibarra López

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Novedades en el Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2023

La Ley 31/2022, (ley General de Presupuestos) es una normativa clave en la fiscalidad de las empresas, y afecta directamente a uno de los principales impuestos que deben pagar: el Impuesto sobre Sociedades.

En este artículo, analizaremos cómo esta ley ha modificado determinados aspectos fiscales, como el tipo impositivo, la amortización acelerada en la inversión de determinados vehículos, así como la compensación de bases imponibles negativas en grupos fiscales, una herramienta fundamental para las empresas que deseen optimizar su carga tributaria.

Además, veremos ejemplos prácticos de cómo aplicar estas medidas en la gestión fiscal de una empresa, y cómo sacar el máximo provecho de ellas en el contexto actual de la fiscalidad empresarial.

Tipo reducido del Impuesto sobre Sociedades

En concreto, se trata de una modificación en el artículo 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades-LIS-, que afecta al tipo de gravamen aplicable a ciertas entidades.

El apartado 1 del artículo 29 de la LIS establece que el tipo general de gravamen del Impuesto de Sociedades será del 25 por ciento. La Ley 31/2022 introduce una importante novedad en la redacción de este artículo para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros, estableciéndose que el tipo de gravamen será del 23 por ciento.

Esta reducción de dos puntos porcentuales supone una importante rebaja en la carga fiscal para estas entidades, que verán reducida la misma gracias a esta medida. No obstante, es importante destacar que esta rebaja del tipo de gravamen no será aplicable a todas las entidades, sino únicamente a aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 1 millón de euros en el período impositivo inmediato anterior.

Para determinar este importe neto de la cifra de negocios, se aplicarán las reglas establecidas en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de la LIS. Es decir, se tendrán en cuenta los ingresos obtenidos por la entidad en el ejercicio de su actividad económica, y se restarán los gastos necesarios para obtener dichos ingresos.

Cabe destacar que esta rebaja del tipo de gravamen no será aplicable a las entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de la LIS. Esto se debe a que las entidades patrimoniales no desarrollan una actividad económica, sino que se limitan a gestionar su patrimonio.

Para entender mejor la modificación del artículo 29 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, podemos poner un ejemplo práctico:

Supongamos que una empresa tuvo un Volumen de Facturación de 900.000 euros en el período impositivo inmediato anterior y una base imponible de 200.000 euros. Antes de la modificación del artículo 29, tendría que aplicar un tipo de gravamen del 25%, lo que resultaría en un impuesto de sociedades a pagar de 50.000 euros.

Sin embargo, con la modificación del artículo 29, la empresa ahora podría aplicar un tipo de gravamen del 23%, lo que resultaría en un impuesto a pagar de 46.000 euros. Es decir, una reducción de 4.000 euros en el impuesto a pagar debido a la rebaja del tipo de gravamen.
 

Amortización acelerada en la inversión de determinados vehículos

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, en su artículo 68, introduce un nuevo beneficio fiscal en materia de amortización acelerada para determinados vehículos eléctricos afectos a actividades económicas. Esta medida, que entrará en vigor en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025, consiste en multiplicar por dos el coeficiente de amortización lineal de tablas de las inversiones en estos vehículos.

Con el objetivo de dar cumplimiento a este beneficio fiscal, se ha incluido una nueva disposición adicional decimoctava en la Ley 27/2014. Esta disposición se refiere a los vehículos eléctricos que se encuentran definidos en el anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998.

Es importante destacar que esta medida tiene como objetivo fomentar la inversión de vehículos eléctricos en el ámbito empresarial y profesional, al mismo tiempo que se contribuye a la reducción de las emisiones contaminantes. Además, se busca impulsar la renovación de flotas de vehículos y la modernización de las actividades económicas que los utilizan.

En conclusión, el beneficio fiscal de amortización acelerada para determinados vehículos eléctricos afectos a actividades económicas es una medida que tiene como objetivo fomentar la adopción de tecnologías más sostenibles y reducir las emisiones contaminantes. Esta medida entrará en vigor en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.

Para ilustrar el beneficio fiscal de la amortización acelerada de vehículos eléctricos afectos a actividades económicas, supongamos que una empresa adquiere un vehículo eléctrico de batería por un valor de 30.000 euros en el año 2023. Supongamos un coeficiente de amortización lineal para un vehículo de turismo del 16%. Gracias al beneficio fiscal de la amortización acelerada, la empresa podrá multiplicar por dos este coeficiente de amortización lineal, lo que equivale a un 32%. De esta manera, la empresa podrá amortizar el vehículo eléctrico por un valor de 9.600 euros (32% de 30.000 euros) durante ese primer año.

En comparación, si no existiera este beneficio fiscal de amortización acelerada, la empresa solo podría amortizar el vehículo eléctrico por un valor de 4.800 euros (16% de 30.000 euros) durante ese primer año.
 

Limitación a la Compensación de Bases Imponibles en Grupos Fiscales

La recién aprobada Ley 31/2022, de 27 de diciembre, introduce una serie de medidas fiscales temporales, entre las que destaca la modificación del cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en los grupos fiscales consolidados.

Antes de entrar en detalles, es importante entender qué se entiende por régimen fiscal de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Este régimen permite a las empresas tributar de manera conjunta todas las entidades que pertenezcan al grupo, en vez de hacerlo de manera individual, siendo la sociedad dominante en el grupo quien tenga que cumplir con las obligaciones tributarias.

El principal beneficio de este régimen es el de aprovechar las bases imponibles negativas que generen determinadas entidades del grupo con las bases imponibles positivas que generen las otras. Es decir, si una entidad del grupo ha tenido pérdidas en un ejercicio, estas pérdidas se pueden compensar con las ganancias obtenidas por otras entidades del mismo grupo.

La disposición adicional decimoctava de la Ley 31/2022 establece que, para el año 2023, la base imponible del grupo consolidado se calculará sumando las bases imponibles individuales de todas las sociedades que formen parte del grupo fiscal, tal y como se establece en el artículo 62 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, la normativa también estipula que, para el año 2023, solamente se podrán restar el 50% de las bases imponibles negativas generadas en el grupo a la hora de aplicar las bases imponibles negativas. Respecto del otro 50% de las bases imponibles negativas que no permite la normativa aplicar en 2023, no se pierden, sino que se integrarán en la base imponible del grupo a partir del 1 de enero de 2024 y por partes iguales en los diez ejercicios impositivos siguientes.

Supongamos que, en un grupo fiscal consolidado, formado por cuatro sociedades (A, B, C y D), se genera una base imponible negativa en la sociedad A por un importe de 100.000 euros en el ejercicio 2022.

En el ejercicio 2023, al aplicar la disposición adicional decimoctava de la Ley 31/2022, solo se podrán restar el 50% de las bases imponibles negativas generadas en el grupo, es decir, en este caso, 50.000 euros (50% x 100.000 euros).

El otro 50% de las bases imponibles negativas no aplicadas, es decir, los otros 50.000 euros, se integrarán en la base imponible del grupo a partir del ejercicio 2024, y por partes iguales en los diez ejercicios impositivos siguientes, es decir, 5.000 euros cada año.

En conclusión, la ley General de Presupuestos tiene un impacto significativo en la carga tributaria de nuestras empresas. Así, desde el tipo impositivo reducido hasta la amortización acelerada en la inversión de determinados vehículos y la compensación de bases imponibles negativas en grupos fiscales, esta normativa ofrece herramientas valiosas para que las empresas puedan optimizar sus impuestos y mejorar su rentabilidad.

En este artículo, hemos examinado estas medidas y presentado ejemplos prácticos para mostrar cómo aplicarlas de manera efectiva en la gestión fiscal de una empresa. En un entorno fiscal en constante cambio, es fundamental estar informado y preparado para aprovechar al máximo las oportunidades que ofrece la Ley General de Presupuestos en relación con el Impuesto sobre Sociedades y otros impuestos de aplicación.


Ángel López Atanes

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Errada aplicación de la “doctrina del milímetro” por parte del TEAC, en la deducibilidad de las retribuciones a los administradores en aplicación de los estatutos sociales

No es precisa la fijación en los estatutos sociales del porcentaje o la cantidad concreta que constituya la retribución de los Administradores.

Así se pronuncia la Audiencia Nacional en contra de la aplicación, por parte del TEAC, de la “doctrina del milímetro” para la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en aplicación de los estatutos sociales.
 
La Sentencia 368/2023, de 11 de enero, de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, concretamente en su fundamento de derecho segundo, diserta sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en aplicación de los estatutos sociales.
 
Frente a la resolución recurrida del TEAC que sostenía que: “para que puedan deducirse como gastos las retribuciones de los administradores de la entidad es necesario que concurran dos requisitos: que la posibilidad de retribuciones esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permite conocer el importe a satisfacer con certeza".
 
En el art. 30 de los Estatutos de la recurrente se prevé relación con la retribución de los administradores que: " La Junta determinará su forma de distribución y la cuantía total que sumados todos los conceptos no podrá exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable".
 
Y concluye que "aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad, no recoge una concreta modalidad de retribución, sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad... límite máximo que... no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración". En suma, no cabe deducir el gasto, pues los estatutos no han establecido la cuantía de una forma "determinada o perfectamente determinable".
 
En opinión de la A.N. en la p.16 de la Resolución recurrida se infiere que la Administración no considera deducible el gasto por "no recoger una concreta modalidad de retribución, sino que prevé un límite cuantitativo máximo", siendo necesario que el porcentaje está "perfectamente determinado".
 
“Es decir, la Administración lo que está aplicando es la denominada "doctrina del milímetro", exigiendo que el porcentaje concreto o la cantidad concreta esté especificada en los estatutos, de forma que la Junta, de facto, no tenga margen de decisión alguno o lo tenga muy limitado.
 
La tesis que está sosteniendo esta Sala de forma reiterada es que la cuestión de la retribución de los Administradores es una cuestión de legalidad. De forma que, sin con arreglo a la legislación mercantil, la retribución de los administradores es conforme con el ordenamiento jurídico, dicha retribución constituye un gasto deducible.”
 
El art. 217 de la Ley de Sociedades de Capital, tras su última modificación por la Ley 31/2014, en vigor a partir del 01/01/2015 establecía el siguiente literal:
 
"1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración."
 
2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

        a) una asignación fija,
        b) dietas de asistencia,
        c) participación en beneficios,
        d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,
        e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,
        f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de                las funciones de administrador y
       g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.
 
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de estos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.
 
4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables". 
 
Añadiendo el art. 218 que:
 
 " 1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.
 
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.
 
3. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".
 
Razona la A.N. que: “el fin perseguido por la normativa es establecer un equilibrio entre la razonabilidad de que el administrador reciba una justa compensación por el servicio prestado a la sociedad y la necesidad de evitar que la retribución de los administradores pueda suponer un menoscabo patrimonial a la sociedad.”
 
En el caso de autos consta específicamente en los estatutos la retribución de los administradores y el sistema de retribución -la participación en los beneficios- con el establecimiento de un límite máximo. Como la normativa establecía que los estatutos "determinarán concretamente la participación", esta expresión es interpretada por el TEAC en el sentido de que no basta con que se fije un porcentaje máximo, sino que dicho porcentaje debe estar "perfectamente determinado".
 
Ahora bien, si bien en un principio se sostuvo que la reserva estatutaria debía referirse a los conceptos y a la cuantía que debían percibir los administradores, se ha ido abriendo camino, en el ámbito mercantil, la idea de que el sistema retributivo debe recoger, en su aspecto objetivo, únicamente los distintos conceptos retributivos en virtud de los cuales se compensará a los administradores, quedando fuera del ámbito de la reserva estatutaria la concreta cuantía a percibir por la realización de las funciones de administración. Lo que permite una interpretación más flexible y abierta. De hecho, la evolución normativa descrita es un claro indicador de que esta es la línea interpretativa correcta. Obsérvese que inicialmente la norma utilizaba la expresión, los estatutos "determinarán concretamente la participación"; posteriormente utilizó la expresión "determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma" y, por último, la expresión "determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales".
 
Esta flexibilidad en la interpretación puede seguirse en la doctrina más reciente del TS. Así, como se recoge en la STS (Civil) de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 ), "aunque [la norma] también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial potenciar la máxima información a los accionistas a fin de facilitar el control de la actuación de estos en una materia especialmente sensible, dada la inicial contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en minorar los gastos y de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles".
 
Es por ello básico, como señala la STS (Civil) de 9 de abril de 2015 (Rec. 1785/2013), la fijación en los estatutos de un sistema de retribución, entendiéndose por tal "el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución", concediendo la normativa un "amplio margen de libertad al efecto". En este sentido, el Alto Tribunal considera suficientemente "precisa" que los estatutos estableciesen una retribución de una "cantidad fija de dinero" que será determinada "por acuerdo de la junta general fijado anualmente". Añadiendo la sentencia que " es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores", pero entiende el Alto Tribunal que la fijación estatutaria descrita es suficiente para garantizar el cumplimiento de los fines buscados por la norma. Pues lo que "se dejaba a la decisión de la junta general cada año no era la fijación del sistema retributivo (el pago de una cantidad fija de dinero), sino su concreción (qué cuantía debía tener ese pago en cada ejercicio)" - STS de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 )-.
 
Lo que no sería admisible es que no se fijase en los estatutos sistema de retribución alguno - STS de 19 de septiembre de 2017 (Rec. 390/2015 )-. Pero sí sería válida la constancia en los estatutos del sistema de retribución de los administradores de la sociedad, "sin que sea necesaria la concreción de una cuantía determinada"- STS (Civil) de 25 de junio de 2013 (Rec.1469/2011)-. No es preciso, por lo tanto, que los estatutos especifiquen una cuantía concreta y, por lo misma razón, no es preciso que especifiquen un porcentaje concreto, siendo válido, sin embargo, que fijen un límite máximo a la Junta, pues en un caso como el de autos, la mayor flexibilidad beneficia, no perjudica, al accionista.
 
En nuestra opinión, si partimos de los estatutos y de una lectura de los mismos acordes con la finalidad buscada por la norma, nos parece que la Administración incurre en una interpretación en exceso rígida. En efecto, el sistema retributivo se encuentra definido en los estatutos, se establece un límite máximo y se deja la cuantificación a la Junta en cada ejercicio, la Junta ha aprobado y cuantificado las concretas retribuciones y consta que se ha procedido a una retribución notablemente inferior al 10% máximo permitido. No vemos pues, que se hayan menoscabado las garantías de los socios, ni que haya existido impugnación alguna de los acuerdos de la Junta.
 
Por todas estas razones, la Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª de la Audiencia Nacional,  considera que, siendo conforme a Derecho la retribución pactada, estamos ante un gasto deducible. Estimando la demanda que recurría la Resolución del TEAC.


Mª Emperatriz Berrocal Acosta
 

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La responsabilidad de los administradores y la derivación de responsabilidad

En su artículo 12 la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La responsabilidad se define en su acepción jurídica por la RAE como la capacidad existente en todo sujeto activo de derecho para reconocer y aceptar las consecuencias de un hecho realizado libremente; y en su acepción usual se define como la deuda, la obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otra persona, a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra causa legal.

El Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital en su artículo 236 establece los presupuestos y la extensión subjetiva de la responsabilidad y a tal efecto dice que los administradores responderán frente a la sociedad, frente a los socios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo, siempre y cuando haya intervenido dolo o culpa; que la culpabilidad se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando el acto sea contrario a la ley o a los estatutos sociales; y que en ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sido adoptado, autorizado o ratificado por la junta general.

La responsabilidad de los administradores se extiende igualmente a los administradores de hecho. A tal fin, tendrá la consideración de administrador de hecho tanto la persona que en la realidad del tráfico desempeñe sin título, con un título nulo o extinguido, o con otro título, las funciones propias de administrador, como, en su caso, aquella bajo cuyas instrucciones actúen los administradores de la sociedad.

Antes de seguir avanzando debemos distinguir en principio dos tipos de responsabilidad frente a terceros, tenemos, por un lado, la responsabilidad solidaria y por otro tenemos la responsabilidad subsidiaria. La responsabilidad solidaria es la relación interna entre varios deudores, por la cual cada uno de ellos responde por la totalidad de la obligación, es decir, sin determinación de partes. En la responsabilidad solidaria, el o los acreedores pueden reclamar la totalidad del pago o prestación a cualquiera de los deudores.

Por otro lado, la responsabilidad es mancomunada cuando aquella afecta a dos o más personas entre las que se repartirá el beneficio o la carga adquirida de manera equitativa. De forma y manera que nada impide que la responsabilidad solidaria exista hacia el o los acreedores; mientras que, en el ámbito interior del conjunto de deudores, esta es mancomunada, es decir, que frente a los demás deudores, cada uno es solo deudor de su parte.

Según el artículo 1137 del Código Civil, para que exista responsabilidad solidaria deben darse las siguientes condiciones: primero, debe existir una pluralidad de deudores; y segundo, para que el o los acreedores puedan exigir a cualquiera de los deudores el cumplimiento total de la obligación, debe estar expresamente determinado por la ley o contrato; y de esta manera se constituye la obligación con el carácter de solidaria.

Es importante destacar que conforme al artículo 1148 del Código Civil, el deudor solidario podrá utilizar, contra las reclamaciones del acreedor, todas las excepciones que se deriven de la naturaleza de la obligación y las que le sean personales. De las que personalmente correspondan a los demás solo podrá servirse en la parte de deuda de que estos fueren responsables.

El artículo 1138 del Código Civil establece que si del texto de las obligaciones a que se refiere el artículo 1137 anterior no resulta otra cosa, el crédito o la deuda se presumirán divididos en tantas partes iguales como acreedores o deudores haya, reputándose créditos o deudas distintos unos de otros.

La responsabilidad es subsidiaria cuando existe un deudor principal, y se puede exigir el cumplimiento de la obligación a los demás solo cuando el principal no haya cumplido con la misma. Para que proceda, el acreedor debe demostrar que el deudor principal no ha podido hacer frente a la deuda.

Y así nada impide en el caso de que exista una pluralidad de garantes o avalistas que en un momento dado la responsabilidad pueda ser al mismo tiempo subsidiaria y solidaria, lo que ocurre cuando estos garantes son responsables subsidiariamente si el deudor principal no cumple la obligación, pero simultáneamente responden solidariamente frente al acreedor, que puede exigir el cumplimiento a cualquiera de ellos.

Retomando la responsabilidad de los administradores de acuerdo con el artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC, los administradores que incumplan la obligación de convocar la junta general en el plazo de dos meses a contar desde el acaecimiento de una causa legal o estatutaria de disolución o, en caso de nombramiento posterior, a contar desde la fecha de la aceptación del cargo responderán solidariamente de las obligaciones sociales posteriores al acaecimiento de la causa de disolución o, en caso de nombramiento en esa junta o después de ella, de las obligaciones sociales posteriores a la aceptación del nombramiento.

Es muy importante distinguir entre la acción de responsabilidad por las deudas sociales del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC y la acción individual de responsabilidad del artículo 241 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC.

La responsabilidad por las deudas sociales del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC facilita sobremanera la reclamación del acreedor social frente al administrador porque le libera de la carga de probar la relación de causalidad o la culpa de los administradores; en cambio, en el marco del artículo 241 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC, el acreedor ha de probar completamente los requisitos (interviniendo culpa o negligencia) del artículo 1902 Código Civil, esto es, la acción u omisión de los administradores sociales en ejercicio de su cargo, el daño sufrido por el acreedor social, la relación de causalidad entre la acción u omisión y el daño y, sobre todo, el nexo de imputación subjetiva entre la conducta del administrador y el daño, esto es, qué deber del administrador impuesto por el legislador para proteger un bien jurídico del acreedor habría omitido

Y así, la responsabilidad del administrador nacida amparo del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC se podría asemejar a la responsabilidad de un fiador. Con este artículo el legislador impone a los administradores la obligación de pagar una deuda que le es ajena, pues la deuda que pretende cobrar el acreedor es una deuda de la sociedad, y el título de imputación de la responsabilidad al administrador es objetivo, exactamente nace directamente del hecho de que la sociedad esté incursa en causa de disolución y los administradores no hayan procedido a promover la disolución de acuerdo con la obligación que a ello tienen por imperativo legal.

La cuestión decisiva en los casos en los que se demanda a los administradores por la responsabilidad del administrador, nacida amparo del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC, es si la deuda societaria cuyo pago se reclama a los administradores es o no una deuda posterior al momento en que se hubiera producido la causa de disolución. De forma y manera que si se hubiera contraído o surgido la obligación por parte de la sociedad, cuando esta no se encontraba en causa de disolución, no procederá la aplicación del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC ni declarar la responsabilidad de los administradores.

Por el contrario, a modo de ejemplo y a los efectos de determinar si concurre la causa de disolución por pérdidas, a menudo será muy relevante la ajustada contabilización de tales pérdidas conforme a lo determinado por el RD 1514/2007 PGC por parte de los administradores demandados. Si el acreedor considera que, a pesar de lo que dice la contabilidad, la sociedad estaba incursa en causa de disolución que se obvió gracias a una incorrecta llevanza de la contabilidad y logra probarlo, procederá la condena al administrador por la responsabilidad del administrador nacida amparo del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC.

Y lógicamente, en caso de duda acerca de los hechos que soportan la existencia de la causa de disolución, se debería rechazar la responsabilidad del administrador nacida amparo del artículo 367 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC.

En el caso de la responsabilidad exigible al amparo del artículo 241 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC, se exige del demandante probar que el daño sufrido por el acreedor es imputable subjetivamente a una acción u omisión de los administradores realizada en el ejercicio de sus funciones. Y en este caso solo el daño sufrido por el acreedor será imputable a los administradores cuando estos hayan incumplido alguna obligación que el legislador les impone en cuanto su condición de administradores para proteger los intereses de los acreedores.

Y así, artículo 241 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC impone al demandante el deber de precisar en qué medida esa conducta de los administradores ha incidido en el impago de la deuda. “En relación con el cierre de hecho como conducta culpable que puede dar lugar a la responsabilidad del administrador y su relación de causalidad con el daño, la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 2016 (ECLI:ES:TS:2016: 3433) exige al demandante que realice en la demanda un esfuerzo argumentativo, a partir del cual es posible atribuir al demandado la carga de acreditar que no existe ese nexo causal.”

Por tanto, para que se pueda apreciar responsabilidad por parte de los administradores es necesario que se den tres elementos simultáneamente: primero, que el administrador haya causado un daño patrimonial directo a la sociedad, a los accionistas o a terceros; segundo, que el daño sea consecuencia del incumplimiento de los deberes que establece la ley o los estatutos sociales; y tercero, que exista un nexo causal entre los dos elementos: el daño y el incumplimiento por parte del administrador. Es decir, que exista una relación causa-efecto.

Por otra parte, en el ordenamiento tributario la responsabilidad se regula en los artículos 41 al 43 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, donde se establece que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades.

Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley.

La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

Así, la declaración de responsabilidad subsidiaria tiene, como presupuesto de hecho, la declaración de insolvencia que equivale a la declaración de fallido del deudor principal. Dicha declaración de fallido consiste en la comprobación y acreditación de que el deudor principal no puede hacer frente a la deuda, en todo o en parte, por carecer de patrimonio suficiente.

En este punto hay que destacar que no se trata de acreditar una ausencia total de bienes, sino la ausencia de bienes realizables. La declaración de fallido se lleva a cabo de acuerdo con lo dispuesto en el RD 939/2005 (RGR) que dispone que la comprobación de la insolvencia de los deudores principales y responsables solidarios, en su caso, se realizará en el curso del procedimiento de apremio.

Y a estos efectos, se considerarán insolventes aquellos obligados al pago respecto de los cuales se ignore la existencia de bienes o derechos embargables o realizables para el cobro del crédito. Si el importe realizable tan solo alcanza a cubrir una parte de la deuda, se podrá proceder a la declaración de fallido por insolvencia parcial.

La Sentencia de 23 de julio de 2008 (EDJ 2008/173827) se pronuncia en el sentido de que: «la Administración tributaria debe respetar lo que la doctrina denomina "beneficio de excusión", antes de dirigirse contra el patrimonio del responsable subsidiario, ya que la declaración de fallido no puede obedecer a una simple formalidad que permita a la Hacienda Pública convertir a un responsable subsidiario "de derecho" en un responsable solidario "de hecho" (SSTS de 16 de mayo de 1991, 30 de septiembre de 1993, 9 de abril de 2003, 24 de enero de 2004, 7 de febrero de 2005 y 26 de septiembre de 2007)». Desde esta perspectiva, por tanto, la declaración de fallido adquiere un relieve singular que no es posible soslayar en la tramitación del expediente administrativo.

Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

En la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de julio de 2007 (recurso 7127/2005, de la Sección Tercera), se señaló en efecto, que: «la exigible constancia de la declaración de fallido no se cumple con la sola circunstancia de que se mencione la fecha de tal declaración en el acto de derivación de la responsabilidad subsidiaria o la simple mención de que se dictó, en definitiva, la notificación del acto de derivación de responsabilidad a los administradores exige que la misma alcance a los términos de la declaración de fallido, o que al menos conste un ejemplar de la declaración de fallido en las actuaciones.

Igualmente, serán responsables los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de estas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Serán responsables subsidiarios de las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.

Se entenderá que existe reiteración en la presentación de autoliquidaciones cuando en un mismo año natural, de forma sucesiva o discontinua, se hayan presentado sin ingreso la mitad o más de las que corresponderían, con independencia de que se hubiese presentado solicitud de aplazamiento o fraccionamiento y de que la presentación haya sido realizada en plazo o de forma extemporánea.

A estos efectos no se computarán aquellas autoliquidaciones en las que, habiendo existido solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, se hubiese dictado resolución de concesión, salvo incumplimiento posterior de los mismos y con independencia del momento de dicho incumplimiento, no computándose, en ningún caso, aquellos que hubiesen sido concedidos con garantía debidamente formalizada.

Se considerará, a efectos de esta responsabilidad, que la presentación de las autoliquidaciones se ha realizado sin ingreso cuando, aun existiendo ingresos parciales en relación con todas o algunas de las autoliquidaciones presentadas, el importe total resultante de tales ingresos durante el año natural señalado en el segundo párrafo no supere el 25 por ciento del sumatorio de las cuotas a ingresar autoliquidadas.

Para concluir se puede decir que le corresponde a la Administración tributaria constatar si existen o no bienes y si los mismos son o no realizables de manera inmediata en el momento en que se lleva a cabo la investigación. Con posterioridad a estas actuaciones de investigación patrimonial y una vez constatado por la Administración que los bienes no son realizables y por ello suficientes para hacer frente a la deuda, se procederá a la declaración de fallido, total o parcial, sin perjuicio de que los órganos de recaudación de la Administración vigilen la posible solvencia sobrevenida de los obligados al pago declarados fallidos y se proceda a la rehabilitación de los créditos declarados incobrables si se diera tal circunstancia dentro del período de prescripción.

Y en cuanto a la extensión de la responsabilidad subsidiaria a las sanciones, si se deriva la responsabilidad subsidiaria para el pago de una sanción, la Administración Tributaria tiene que realizar una actividad probatoria suficiente, en la medida en que no es admisible la presunción de culpabilidad así formulada, exonerando a la Administración de cualquier argumento de culpabilidad más allá de la condición de administrador. Es necesaria la motivación específica de declaración de culpabilidad frente al administrador en el procedimiento de derivación de responsabilidad de las sanciones.

En definitiva, corresponde a la Administración tributaria la carga de demostrar y motivar la efectiva participación del administrador en la comisión de la infracción y su grado de culpabilidad, sin que resulte posible - como sucede en muchos casos - la derivación automática de sanciones al administrador como pretenden haciendo una inversión en la carga de la prueba que debe asumir la Administración la cual ha realizado una interpretación demasiado amplia de algunos presupuestos de la responsabilidad subsidiaria definida en el artículo 43 de la Ley 58/2003 General Tributaria.


Julio Bonmatí Martínez

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El Pacto de No Competencia Pos-contractual

El pacto de no competencia pos-contractual o pacto de no competencia es un acuerdo entre la empresa y el trabajador, por el que el trabajador se obliga una vez finalizada su relación laboral con la empresa a no realizar durante el periodo de tiempo pactado actividades profesionales que puedan entran en competencia con su anterior empleador.

Los pactos de no competencia tienen como finalidad evitar que un empleado al extinguir su relación laboral trabaje para la competencia o inicie una actividad profesional en el mismo sector. Se utiliza en sectores en los que se trabaja con información no disponible al público y que puede ser utilizada por el empleado que deja la empresa para conseguir una ventaja. Pensemos, por ejemplo, en un trabajador de una agencia inmobiliaria.

Se trata de un pacto que afecta al trabajador cuando se extingue la relación laboral. No hay que confundir con la competencia desleal en la que puede incurrir un trabajador que durante la vigencia de su relación laboral con una empresa realiza tareas laborales de la misma naturaleza o rama de producción, sin consentimiento de la empresa y causándole un perjuicio real o potencial, proporcionando información confidencial, captando clientes de una empresa a otra o plagiando estrategias de negocios.

Esta competencia desleal supone el incumplimiento del deber de no concurrencia que tiene el trabajador con la actividad de la empresa y es motivo de despido disciplinario, sin derecho a indemnización, por incumplimiento grave del trabajador por transgresión de la buena fe contractual, conforme al artículo 54.2.d ET.

El pacto de no competencia pos-contractual se encuentra regulado en el artículo 21.2 del Estatuto de los Trabajadores que establece, “el pacto de no competencia para después de extinguido el contrato de trabajo, que no podrá tener una duración superior a dos años para los técnicos y de seis meses para los demás trabajadores, solo será válido si concurren los requisitos siguientes:

1. Que el empresario tenga un efectivo interés industrial o comercial en ello.
    

2. Que se satisfaga al trabajador una compensación económica adecuada.”
    

Por tanto, el artículo 21 del ET establece los requisitos que han de concurrir en el pacto de no competencia, para que sea válido:

En primer lugar, el empresario ha de tener un efectivo interés industrial o comercial, que ha sido definido por nuestra jurisprudencia como la utilidad para la empresa de evitar que el trabajador una vez que cesa en su prestación de servicios, pase a hacerlo para otra empresa del mismo sector realizando similares actividades, es decir en un mercado coincidente desempeñando tareas relevantes, aquellas que presentan un riesgo objetivo y concreto para los intereses competitivos del empleador perjudicando su posición en el mercado (Sentencia núm. 431/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 8 de mayo de 2017). El interés comercial consiste en tratar de evitar que tras el cese en la empresa, el trabajador pueda involucrarse en otra actividad empresarial que resulte claramente competitiva con la desempeñada por la misma por pertenecer al mismo ámbito de actuación dentro del mercado, valiéndose para ello de los conocimientos adquiridos en la primera, lo que constituye una ventaja competitiva para la nueva empresa, que trata así de remediarse o compensarse (Sentencia núm. 346/2010 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 17 de mayo de 2010).

En segundo lugar, se ha de satisfacer al trabajador una compensación económica adecuada para garantizar su estabilidad económica al extinguir, evitando la necesidad urgente de encontrar un nuevo puesto de trabajo con las limitaciones impuestas por el pacto de no competencia, que le impiden durante un tiempo trabajar precisamente en el sector en el que tiene conocimientos y experiencia.

Este es uno de los requisitos que genera más controversia, ya que la legislación laboral solo establece que ha de ser una compensación económica «adecuada». Nuestra jurisprudencia ha considerado que para determinar si estamos ante una compensación económica adecuada o no, dependerá del ámbito local y temporal incluido en la cláusula y de las posibilidades de empleo o circunstancias personales del empleado; esto es, atendiendo a la amplitud geográfica y funcional y a la duración de la no competencia, así como a la edad o titulación del empleado.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid en su Sentencia núm. 151/2010, de fecha 1 de marzo de 2010, considera adecuada una compensación cuyo porcentaje respecto al salario oscila entre un 22 y un 26% “consideramos adecuada una compensación cuyo porcentaje respecto al salario oscilaba, según los trabajadores demandantes, entre un 22% y un 26%, siendo el período de no competencia de un año y circunscrito a la Comunidad de Madrid”; y el Tribunal de Justicia de Cataluña en su sentencia núm.7814/2009, de fecha 28 de octubre de 2009, establece como adecuado un 20% “de comparación ha de efectuarse entre el salario percibido y el importe satisfecho en concepto de plus y entonces se advierte que lo pactado era, en el momento de la percepción del mismo, que es al momento al que ha de referirse aquel juicio de comparación, que era correcto, pues entrañaba un 20% aproximadamente y en consecuencia era adecuado.”

El pago de la compensación económica adecuada se puede realizar en cualquier momento, ya sea durante la vigencia del contrato, o incorporándolo al finiquito una vez finalizada la relación laboral.

En tercer lugar, la duración del contrato no puede ser superior a dos años para los técnicos y de 6 meses para los demás trabajadores. Si bien el término “técnico” no ha de entender en un sentido estricto, señalando nuestra jurisprudencia que a diferencia de lo que ocurre en el artículo 14 del Estatuto de los Trabajadores, el concepto de técnicos establecido en el artículo 21 del Estatuto de los Trabajadores no se limita a los “titulados” sino que se emplea por el legislador en un sentido amplio de contraposición con los restantes trabajadores (sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña núm. 3676/2012, de fecha 15 de mayo de 2012). Habrá que atender, pues al grupo profesional del trabajador para saber si un trabajador debe o no considerarse como técnico.

Las consecuencias del incumplimiento del pacto de no competencia pos-contractual por el trabajador. El artículo 21 del ET nos dice que es necesario, "que se satisfaga al trabajador una compensación económica adecuada", de donde se sigue tácitamente que igualmente adecuada o proporcional ha de ser la compensación a la empresa cuando dicho trabajador incumpla tal pacto (Sentencia núm. 431/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 8 de mayo de 2017).

Y en el mismo sentido, ya se pronunciaba el TS en Sentencia 665/2008 de 6 de febrero de 2009, cuando dijo que, “el pacto de no competencia pos-contractual genera expectativas tanto para el trabajador (indemnización para compensarle del perjuicio que pueda suponer tener que dedicarse, después de extinguido el contrato y durante el tiempo pactado, a otra actividad distinta para la que quizás no esté preparado) como para el empresario (evitar el perjuicio que pueda suponer la utilización por el trabajador de los conocimientos adquiridos en la empresa en una actividad que entra en competencia con aquella)”.

En caso de incumplimiento por el trabajador del pacto de no competencia pos-contractual el empresario tiene derecho a una indemnización, que puede consistir en la devolución por el trabajador de todas las cantidades percibidas por el pacto de competencia, pero también cabe que las partes de manera anticipada pacten las consecuencias del incumplimiento mediante el establecimiento de una cláusula penal.

Cuando el pacto de no competencia incluye una cláusula penal, esta sustituye la indemnización por daños y perjuicios que pudiese existir por el incumplimiento contractual y fijan anticipadamente el importe de la indemnización sin necesidad de acreditar el importe del daño sufrido que se sustituye por el fijado en la cláusula penal.

Es importante destacar que esta cláusula penal, si puede ser objeto de interpretación por los tribunales, que si considerar que infringe el artículo 21 del ET por abusiva o desproporcionada, puede declararla nula.

Así, ha sido considerado nula, la cláusula penal que obligaba a devolver el doble de lo percibido en concepto de plus de no competencia; o la que obligaba al trabajador a satisfacer a la empresa en caso de incumplimiento 6 meses de salario cuando se abonaba al trabajador 35 euros al mes por el pacto de no competencia y, por supuesto, las que no prevén compensación económica para el trabajador.


David Díaz Martos

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