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CONTABILIZACIÓN DE LAS CRIPTOMONEDAS. CONSULTAS DEL ICAC. 2ª PARTE
En el artículo anterior enunciamos que íbamos a analizar como contabilizar las criptomonedas según la consulta del ICAC de fecha 31 de diciembre de 2019, publicada en el BOICAC número 120/DICIEMBRE 2019-4.
La consulta del ICAC en su respuesta tiene en consideración lo siguiente:
Con todo lo anterior el ICAC concluye que:
- “No cumplen la definición de activo financiero, porque no otorgan derecho a recibir efectivo o activo equivalente”: ¿seguro?
- No es un medio de pago aceptado universalmente. ¿seguro?
- Sí puede ser un medio utilizado para cancelar obligaciones.
- Tiene o puede tener una utilización especulativa.
Y visto lo anterior, la consulta concreta que se le había formulado ICAC, que según vimos en el artículo anterior era esta:
“ Descripción de la consulta es la contabilización de las criptomonedas, sobre los siguientes hechos: Una sociedad del sector de las telecomunicaciones que ha realizado ella misma los trabajos necesarios para la emisión de una criptomoneda propia. La sociedad, mediante la venta de esta criptomoneda, pretende obtener financiación para sus proyectos.”
Y así el ICAC contesta que, en relación con el caso concreto planteado en la consulta procede señalar que las monedas virtuales pertenecerán al grupo de existencias si están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.
Y se les aplicaría la Norma de Registro y Valoración (NRV) 10ª. Existencias del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
De acuerdo con esta norma las criptomonedas se valorarán por su coste, que en este caso será el coste de emisión.
En cuanto a la valoración posterior, la citada norma dispone que:
“Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. (…)
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir y el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”
En virtud de lo anterior, las existencias se reflejarán en el balance por su precio de adquisición o coste de producción menos, en su caso, el importe de las correcciones reconocidas por deterioro, sin que en ningún caso pueda efectuarse revalorizaciones de dichos elementos.
En relación con el método de asignación de valor para su baja de inventario, el apartado 1.3 de la NRV 10ª establece que:
“Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado” Nota: no se aplica por lo tanto el método FIFO para las criptomonedas en sociedades.
Dice el ICAC que: “Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares.”
Visto esta consulta, que es super aceptada y respetada por los académicos, habría más opciones?
Como decíamos en una nota anteriormente parece que las autoridades no se han leído el motivo por el BitCoin fue creado, ya que en el libro blanco se puede extraer que el BTC sirve o es para crear:
“Una versión puramente electrónica de efectivo permitiría que los pagos en línea se envíen directamente, de un ente a otro. Todo ello, sin tener que pasar por una institución financiera”, según el exchange B2M.
Importante, tener claro los lectores, que cada criptomoneda se ha creado con una finalidad específica, cada criptomoneda tiene su propio “White paper” y no todas nacen con la finalidad de ser un sistema de pago electrónico en efectivo.
Y por ultimo, la consulta dice que en este caso concreto la empresa debe contabilizar las criptomonedas como existencias, y lo dice basado en el siguiente argumento que reproducimos de nuevo:
“ procede señalar que las monedas virtuales pertenecerán al grupo de existencias si están destinadas a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.”
Reflexión: Pero que dice la consulta, que la empresa ha creado unas criptomonedas no para venderlas como si fuera la actividad de la empresa, sino para obtener financiación para realizar sus proyectos.
Quizás, se desconoce que estas criptomonedas que adquieren los inversores van a empezar a cotizar y tener su volatilidad y se van a poder vender (obtener euros), y la empresa con ello obtener liquidez. ¿Cual es la diferencia con un activo financiero?, ¿con unas obligaciones?, ¿o con unas acciones? Y al mismo tiempo ¿cuáles son sus grandes similitudes?
Sin enjuiciar la Consulta del ICAC y respetando su criterio, no parece que en este caso concreto estemos ni ante existencias (ICAC), ni ante simples activos inmateriales (según las NICC).
¡Que duda cabe que los cripto activos van por delante de la normativa y legislación y de la interpretación de los Organismos y Autoridades!
APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA FISCALIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS DE LAS RETRIBUCIONES POR LA REALIZACIÓN DE FUNCIONES PROPIAS DEL CARGO DE ADMINISTRADOR Y GERENCIALES, ASÍ COMO POR LAS LABORES, TRABAJOS O FUNCIONES ORDINARIAS Y POR SU CONDICIÓN DE SOCIO (2ª PARTE)
Como continuación de lo expuesto en la primera parte de este artículo, presentamos a continuación el siguiente caso práctico.
CASO PRÁCTICO: La sociedad mercantil “SONORA S.L.” desarrolla la actividad mercantil de fabricación y venta de instrumentos de percusión latina. Tiene una cifra de negocios de 9 millones de € y la siguiente composición accionarial (padre y 4 hijos) y del órgano de administración:
| EMPRESA: SONORA SL, cuyo órgano de administración está formado por 3 administradores solidarios o mancomunados. El detalle de los socios y administradores es el siguiente. En los estatutos figura que el órgano de administración será retribuido en una cantidad fija y variable que se aprobará en junta de accionistas. Los administradores sin funciones directivas (dirección y gerencia) cobrarán una cantidad fija cada uno de ellos de 10.000€. También perciben Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración La junta ha aprobado la retribución a percibir por los administradores dentro del límite que se fija en los estatutos. | |||
|---|---|---|---|
| Socio | % de participación en el capital | Funciones que desarrolla en la empresa | Importe percibido |
| Tom, Jubilado 70años | 65% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 10.000€. La pensión de jubilación es de 28.000€ netos anuales. 3.000€ de dietas por acudir a las juntas del órgano de administración |
| Laura | 15% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo y por la gerencia y dirección de la sociedad. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 10.000€ por las funciones propias del cargo y 100.000€ por la dirección y gerencia de la sociedad.3.000€ de dietas por acudir a las juntas del órgano de administración |
| Christian | 15% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo y jefe de personal con retribución según convenio. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 10.000€ por las funciones propias del cargo y 60.000€ por las funciones de jefe de personal.3.000€ de dietas por acudir a las juntas del órgano de administración |
| Brayan | 3% | Administrativo con retribución según convenio pero al alza. | 40.000€ por las funciones como administrativo |
| Toni | 2% | Es ingeniero informático y presta servicios a la empresa como profesional independiente | En este ejercicio ha facturado 45.000€ |
BIS: Supóngase que en el ejercicio siguiente el órgano de administración es el mismo pero además se nombra otro gerente externo para relaciones internacionales, cuya nómina asciende a 100.000€ brutos anuales.
CALIFICACIÓN DE LAS RENTAS Y SUS EFECTOS EN EL IRPF e IS.
Consideraciones previas:
Tal y como ya hemos expuesto, la normativa mercantil en materia de retribución de los administradores viene recogida en la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital (RDL 1/2010 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital) para la mejora del gobierno corporativo. Por primera vez se separan en la LSC las funciones inherentes a la propia naturaleza del cargo de administrador (competencias estas indelegables), de las tareas meramente ejecutivas de gestión del día a día de la sociedad.
Entre las funciones inherentes al cargo de administrador podemos citar: la formulación de las cuentas anuales, la convocatoria de la junta general, ejercer a representación de la sociedad, la toma de decisiones estratégicas, la adopción de las medidas necesarias para la buena dirección y control de la sociedad, la fijación de las políticas y estrategias sociales generales de la compañía (funciones estas recogidas en los ) y por funciones de dirección y gerencia son todas aquellas en que de forma efectiva se ejecutan decisiones tácticas o de gestión empresarial de la misma en el devenir diario de la empresa. Ahora bien, el vínculo del administrador y en su caso gerente con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, por cuanto que las funciones de gerencia cuando se realizan por la misma persona quedan subsumidas en las propias del cargo de administrador (teoría del vínculo único). La deducibilidad fiscal de ambas retribuciones está condicionada a que consten expresamente en los Estatutos, debiendo determinar estos de forma expresa el sistema de remuneración. Asimismo, la junta general debe aprobar de forma expresa y no necesariamente en cada ejercicio la cuantía máxima anual a retribuir al órgano de administración.
Sin embargo, las tareas, trabajos o actividades consideradas ordinarias, realizadas por el administrador y con independencia del encuadramiento que corresponda en el correspondiente régimen de la seguridad social, están al margen de la relación y regulación antes expuesta, ya que no son objeto de reserva estatutaria, por lo que las retribuciones que se perciban por dichos servicios tendrán la consideración de laborales cuya deducibilidad de las mismas está condicionada al cumplimiento de los requisitos que se exigen para cualquier gasto, y concretamente los siguientes:
- Inscripción contable.
- Correlación de ingresos y gastos.
- Imputación con arreglo a devengo.
- Justificación documental,
- Realidad y efectividad de los trabajos/servicios realizados, y,
- Valoración a precios de Mercado de dichos trabajos o servicios prestados
Por tanto, si la sociedad decide retribuir al administrador solo por sus funciones como alto directivo, es decir por funciones gerenciales, es necesario que los estatutos prevean su carácter retribuido para así evitar el riesgo, de que se pueda considerar vulnerado el art.15.f de la LIS que establece que no son deducibles los gastos contrarios al ordenamiento jurídico.
Por otro lado, debemos tener en cuenta que el de la Ley de Sociedades de Capital establece que los consejeros de cualquier sociedad de capital a los que se atribuyan funciones ejecutivas (esto es, los consejeros delegados, miembros de comisiones ejecutivas o consejeros con atribución de funciones ejecutivas por cualquier otro título), deberán firmar un contrato de administración con la sociedad, que tendrá que ser aprobado previamente por el Consejo de Administración, con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros.
A efectos prácticos, no es necesario firmar un contrato si ya existe uno suscrito, sea cual sea su denominación (por ejemplo, un contrato de Alta Dirección o un contrato de prestación de servicio), siempre que dicho contrato prevea la retribución del consejero por el desempeño de funciones ejecutivas; para ello será necesaria la ratificación por el Consejo de Administración.
Respecto al importe de las retribuciones previstas en este tipo de contrato, es interesante tener en cuenta la Resolución de la Dirección General del Registro y Notariado de fecha 30 de septiembre del 2015, que admite la validez de la inscripción en el Registro Mercantil de la siguiente cláusula estatutaria:
“Adicionalmente y con independencia de la retribución arriba señalada, los miembros del Consejo de Administración que desempeñen funciones ejecutivas percibirán por este concepto:
1. Una cantidad fija.
2. Una cantidad variable en función del cumplimiento de objetivos, de acuerdo con lo que figure en sus respectivos contratos, los cuales preverán asimismo las oportunas indemnizaciones para el caso de cese en tales funciones o resolución de su relación con la Sociedad. Adicionalmente, en la medida en que resulte oportuno para garantizar una adecuada compensación por sus funciones, su retribución se verá complementada con las siguientes retribuciones en especie:
Aportaciones a un plan de pensiones.
Póliza de seguro por fallecimiento e invalidez.
Seguro médico personal y para los familiares a su cargo que convivan con ellos.”
En relación con las dudas que se nos pueden plantear sobre la retención a aplicar en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), de las retribuciones salariales del alto directivo que a la vez es administrador de la sociedad. La DGT ha aclarado en diversas consultas que el conjunto de las retribuciones salariales que percibe como rendimientos del trabajo por las funciones propias de su cargo de administrador, así como las retribuciones que pudiera percibir por las funciones de gerencia y por la dirección de la gestión del día a día de la entidad, como personal de Alta Dirección, deben ser objeto de una retención fija en el IRPF del 35% (% de retención que establece la Ley del IRPF para los administradores personas físicas y del 19% para los administradores personas jurídicas).
Así, los socios y administradores de las sociedades pueden percibir su retribución por distintos conceptos: por su cargo de administradores, por su prestación de servicios a la sociedad, por su relación de alta dirección o por una relación laboral por trabajos ordinarios con la sociedad en virtud de un contrato de trabajo.
En este sentido, la Dirección General de Tributos (DGT) ha ido fijando criterio mediante la publicación de diferentes consultas vinculantes, con el fin de aclarar el tipo de retención de IRPF por los rendimientos de aquellos socios y administradores que, a la vez ejercen funciones de trabajo efectivo en la sociedad.
¿Qué retención debe aplicarse en cada caso?
La retención a cuenta del IRPF que debe aplicarse sobre las retribuciones percibidas es la siguiente:
Retribución como funciones o labores ordinarias como cualquier otro empleado: Si el socio o administrador realiza su trabajo diario en la empresa, en general, el sueldo por el desarrollo de estas funciones se somete a una retención variable aplicando la tarifa general de retenciones, al igual que el resto de las nóminas.
Retribución por las funciones propias del cargo de administrador: Las retribuciones que se perciban por ejercer el cargo de administrador están sometidas a un tipo de retención fija del 35%. Sin embargo, será del 19% siempre y cuando la empresa tenga un importe neto de cifra de negocios inferior a 100.000 euros.
Retribución por funciones de dirección y gerencia: En este apartado se integran los rendimientos percibidos por las funciones de gerencia o director general. En este caso se considera que se engloban en las funciones de un administrador y por consiguiente, el salario obtenido como gerente o socio director queda sometido también a una retención del 35% o 19% según corresponda.
En este sentido tenemos entre otras las consultas vinculantes de la DGT V3078-15 y V1984-18.
Por otra parte, también señalamos que las dietas del Consejo de Administración y para las retribuciones de los consejeros serán RT personal y con retención del 35% a los Consejeros y Administradores, salvo para entidades cuyo importe neto en cifra de negocios del último periodo impositivo finalizado con anterioridad al pago del rendimiento haya sido de hasta 100.000€ en cuyo caso la retención es del 19%.
Asimismo, las primas de asistencia a juntas son las cantidades abonadas por la sociedad a sus accionistas como gratificación por asistir a las Juntas Generales o Extraordinarias de la sociedad; tienen la consideración de rendimientos de capital mobiliario (RCM), es decir, se tratan como los dividendos ya que se pagan por su condición de socio.
SOLUCIÓN
| Socio | Funciones que desarrolla en la empresa | CALIFICACIÓN FISCAL |
| Tom, Jubilado 70años P = 65% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 13.000€ por las funciones propias del cargo Rto. Trabajo personal. ) LIRPF. Retención 35%. Gasto deducible en el IS y no es operación vinculada. Clave E04 del 190. Pero obsérvese que si no hubiera un hijo con funciones de dirección el no cubriría para aplicar la exención de las participaciones en IP ni a él ni a los hijos, ya que 13.000€/(13.000 + 28.000) < 50%. Clave E04 del 190 |
| Laura P = 15% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo y por la gerencia y dirección de la sociedad. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 13.000€ por las funciones propias del cargo y 100.000€ por la dirección y gerencia de la sociedad. Ambas retribuciones son Rto. Trabajo personal. LIRPF. Retención 35%. Gasto deducible en el IS y no es operación vinculada. Clave E04 del 190 |
| Christian P = 15% | Administrador, retribuido por las funciones propias del cargo y jefe de personal con retribución según convenio. Percibe Dietas por acudir a las juntas del órgano de administración. | 13.000€ por las funciones propias del cargo Rto. Trabajo personal. LIRPF. Retención 35%. Gasto deducible en el IS y no es operación vinculada. Clave E04 del 190 60.000€ por las funciones de jefe de personal. Rto. Trabajo personal. LIRPF. Retención según tablas. Relación laboral. Gasto deducible en el IS y es operación vinculada. Clave A01 del 190 |
| Brayan P = 3% | Administrativo con retribución según convenio, pero al alza. | 40.000€ por las funciones como administrativo. Rto. Trabajo personal. LIRPF. Retención según tablas. Relación laboral. Gasto deducible en el IS y es operación vinculada, con posibilidad de regularización por la inspección (liberalidad) si la desviación respecto del salario medio del resto de administrativos es significativa. Clave A01 del 190 |
| Toni P = 2% | Es ingeniero informático y presta servicios a la empresa como profesional independiente. | Facturación de 45.000€. Rto. De actividad económica. Sujeto a IVA. Gasto deducible en el IS y es operación vinculada, con posibilidad de solicitar comparables por parte de la inspección en una comprobación tributaria. |
NOTA: Análogos razonamientos procederían si el órgano de administración fuera un consejo de administración con 3 consejeros delegados con funciones ejecutivas repartidas para cada uno de ellos.
BIS: Bajo el supuesto de que en el ejercicio siguiente se nombre a otro gerente (Director general) externo para relaciones internacionales con una nómina bruta de 100.000€, entendemos que es solo un gerente independiente con unos poderes generales ( no administrador, ni consejero delegado) sin participación en la empresa o con una participación mínima (por ejemplo, un 2 o 3% para una mayor implicación en la cumplimiento de objetivos y obtención de resultados), por lo que tendrá un contrato laboral de alta dirección, cuyos rendimientos serán rendimiento del trabajo personal. LIRPF, retención según tablas, y una relación laboral con un contrato de alta dirección. Clave A01 del MODELO 190.
EL CAPÍTULO DE MOVIMIENTOS CONTABLES DEL LIBRO DE REGISTO DE OPERACIONES ECONÓMICAS
¿PUEDE LA INSPECCIÓN DE HACIENDA ENTRAR EN EL DOMICILIO Y REGISTRAR LOS ORDENADORES DE UN OBLIGADO TRIBUTARIO?
LA IMPORTANCIA DE UNA BUENA PREVENCIÓN EN MATERIA DE ACOSO SEXUAL Y ACOSO POR RAZÓN DE SEXO EN LAS EMPRESAS
LAS INDEMNIZACIONES POR DAÑO MORAL POR VULNERACIÓN DE DERECHOS FUNDAMENTALES EN PROCEDIMIENTO LABORAL
Tal y como establece el , de 10 de octubre, reguladora de la jurisdicción social
“1. Cuando la sentencia declare la existencia de vulneración, el juez deberá pronunciarse sobre la cuantía de la indemnización que, en su caso, le corresponda a la parte demandante por haber sufrido discriminación u otra lesión de sus derechos fundamentales y libertades públicas, en función tanto del daño moral unido a la vulneración del derecho fundamental, como de los daños y perjuicios adicionales derivados.
2. El tribunal se pronunciará sobre la cuantía del daño, determinándolo prudencialmente cuando la prueba de su importe exacto resulte demasiado difícil o costosa, para resarcir suficientemente a la víctima y restablecer a ésta, en la medida de lo posible, en la integridad de su situación anterior a la lesión, así como para contribuir a la finalidad de prevenir el daño.
3. Esta indemnización será compatible, en su caso, con la que pudiera corresponder al trabajador por la modificación o extinción del contrato de trabajo o en otros supuestos establecidos en el Estatuto de los Trabajadores y demás normas laborales.
4. Cuando se haya ejercitado la acción de daños y perjuicios derivada de delito o falta en un procedimiento penal no podrá reiterarse la petición indemnizatoria ante el orden jurisdiccional social, mientras no se desista del ejercicio de aquélla o quede sin resolverse por sobreseimiento o absolución en resolución penal firme, quedando mientras tanto interrumpido el plazo de prescripción de la acción en vía social.”
Precepto de que ha completarse con lo dispuesto en el
Hubo una fase inicial de concesión automática en la que se entendió procedente la condena al pago de la indemnización por los daños morales causados, sin necesidad de que se acredite un específico perjuicio, dado que éste se presume. SSTS de 9 de junio de1993 (Rcud 3856/92, Sala de lo Social) y de 8 de mayo de 1995 (Rcud 1319/94, Sala de lo Social).
Una Segunda posición: una posterior exigencia de bases y elementos clave de la indemnización reclamada que justifiquen suficientemente la misma y que estén acreditados indicios o puntos de apoyo suficientes en los que se pueda asentar la condena SSTS de 22 de julio de 1996 (Rcud. 7880/95, Sala de lo Social) y de 15 de abril de 2013 (Rcud. 1114/12, Sala de lo Social). El demandante debe aportar al juez indicios o elementos suficientes que sustenten su concreta petición indemnizatoria; acreditada la violación del derecho, no es automática la aplicación de la indemnización de daños y perjuicios sino que precisa de la alegación de elementos objetivos, aunque sean mínimos, en los que se basa el cálculo
Una Tercera posición: En la que se atiende al criterio aperturista que actualmente informa el resarcimiento del daño moral. Asimismo se subraya la «inexistencia de parámetros que permitan con precisión traducir en términos económicos el sufrimiento en que tal daño [moral] esencialmente consiste lo que lleva, por una parte, a un mayor margen de discrecionalidad en la valoración y, por otra parte, "diluye en cierta medida la relevancia para el cálculo del quantum indemnizatorio" de la aplicación de parámetros objetivos, pues "los sufrimientos, padecimientos o menoscabos experimentados "no tienen directa o secuencialmente una traducción económica" SSTS/Iª 27/07/06 Ar. 6548; y 28/02/08 Rcud. 110/01 -]» ( SSTS21/09/09 - Rcud 2738/08 -; y 11/06/12 - Rcud 3336/11 -).
La Doctrina actual: en atención a la nueva regulación que se ha producido en la materia tras la Ley reguladora de la Jurisdicción Social (LRJS) se considera que la exigible identificación de «circunstancias relevantes para la determinación de la indemnización solicitada» ha de excepcionase en el caso de los daños morales unidos a la vulneración del derecho fundamental cuando resulte difícil su estimación detallada, y de otro, al referirse a las indemnizaciones a fijar como consecuencia de la vulneración de un derecho fundamental, su señala que el tribunal se pronunciará sobre la cuantía del daño, determinándolo prudencialmente cuando la prueba de su importe exacto resulte demasiado difícil o costosa, para resarcir suficientemente a la víctima, así como para contribuir a la finalidad de prevenir el daño.
Con ello, el precepto viene a atribuir a la indemnización por atentar contra derechos fundamentales no sólo una función resarcitoria, sino también la de prevención general. SSTS de 17 de diciembre de 2013 (Rcud. 109/2012; de 8 de julio de 2014 (Rcud. 282/2013, Sala de lo Social); de 2 de febrero de 2015 (Rcud. 279/2013, Sala de lo Social); de 26 abril 2016 (Rcud.113/2015, Sala de lo Social); de 12 julio de 2016 (Rcud 361/2014, Sala de lo Social).
Ha de señalarse que la exigencia de indemnización adicional por una vulneración de derechos fundamentales es por tanto autónoma, independientemente de si la vulneración provoca efectos de nulidad en las decisiones que pueda adoptar el empresario. Así, la vulneración debe entenderse por sí misma y siempre que esta exista nacerá un derecho a su indemnización.
CUANTIFICACIÓN DEL DAÑO. INDEMNIZACIÓN
Sentado lo anterior, cabe plantearse en qué medida puede considerarse de aplicación el principio dispositivo a la concesión de la indemnización por vulneración de derechos fundamentales, es decir, si basta con alegar la infracción de un derecho fundamental para que sea concedida la indemnización del o es necesario peticionar expresamente tal indemnización. Esta cuestión ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo, determinando que se produce incongruencia por omisión cuando, apreciada la lesión de derechos fundamentales no se resuelve sobre la indemnización, aunque este punto no haya sido expresamente pedido por el demandante, y lo hace en un caso de recurso en el que el demandante en la instancia sí solicitó la indemnización, pero prescinde de tal petición en suplicación. Para esto el Tribunal Supremo alega que la indemnización del es accesoria a la petición principal y debe operar de la misma forma que operaría el derecho de opción “ lo cierto es que los términos del anudan ese supuesto a la fijación de una indemnización o, cuando menos, a un pronunciamiento respecto de la misma.” STS de 10 de enero de 2023 (Rcud. 2582/2020, Sala de lo Social).
APLICACIÓN DEL BAREMO DE LEY SOBRE INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL ORDEN SOCIAL, (LISOS)
Finalmente y en relación a el método para cuantificar la indemnización por la vulneración producida, debe señalarse que la utilización del criterio orientador de las sanciones pecuniarias previstas por la Ley de infracciones y sanciones del orden (LISOS) para las infracciones producidas, ha sido ha sido admitido por la jurisprudencia constitucional (STC 247/2006, de 24 de julio), a la par que considerado idóneo y razonable por el Tribunal Supremo (SSTS de 15 de febrero de 2012, Rcud. 6701; de 8 de julio de 2014, Rec. 282/13; de 2 de febrero de 2015, Rec. 279/13; de 19 de diciembre de 2017, Rcud. 624/2016 y de 13 de diciembre de 2018; entre muchas otras). Según el Tribunal con la utilización de los elementos que ofrece la cuantificación de las sanciones de la LISOS, no estamos haciendo una aplicación sistemática y directa de la misma, sino que nos ceñimos a la razonabilidad que algunas de esas cifras ofrecen para la solución del caso, atendida a la gravedad de la vulneración del derecho fundamental. De esta forma, la más reciente doctrina de la Sala se ha alejado más del objetivo propiamente resarcitorio, para situarse en un plano que no descuida el aspecto preventivo. “Admitido como válido el baremo de la LISOS para fijar la indemnización debida por daño moral a la actora -como razona la sentencia de instancia-, que es el importe de la multa del grado mínimo señalada para las infracciones muy graves , y entendiéndose comprendida la presente en la muy grave prevista en el art. 8.12 de la misma Ley, cuyo importe va de 6.251 a 25.000 euros, que se fija en el importe mínimo de 6.251 euros, esta cuantía ha de aceptarse como válida, sin que sea aceptable rebajar el importe por debajo del referido baremo, indiscutiblemente aceptado por las partes”. STS 397/2023 Recurso 4538/2019”
Sin embargo, y en el supuesto de que la indemnización a la que se opte no se cuantifique en el grado mínimo de la escala, toda vez que la horquilla de la cuantificación de las sanciones en la LISOS para un mismo tipo de falta (leve, grave, muy grave) resulta ser excesivamente amplía, la determinación de la cuantía deberá ir acompañada de una valoración de las circunstancias concurrentes en el caso concreto. Aspectos tales como el salario, la antigüedad del trabajador en la empresa, la persistencia temporal de la vulneración del derecho fundamental, la intensidad del quebrantamiento del derecho, las consecuencias que se provoquen en la situación personal o social del trabajador o del sujeto titular del derecho infringido, la posible reincidencia en conductas vulneradoras, el carácter pluriofensivo de la lesión, el contexto en el que se haya podido producir la conducta o una actitud tendente a impedir la defensa y protección del derecho transgredido, entre otros que puedan valorarse atendidas las circunstancias de cada caso, deben constituir elementos a tener en cuenta en orden a la cuantificación de la indemnización siempre y cuando no se imponga la indemnización en el importe mínimo. (STS 356/2022 Recurso 2391/2019)
GESTIÓN TRIBUTARIA, EL PROCEDIMIENTO DE COMBROBACIÓN LIMITADA
Exponemos a continuación un caso real. El órgano de Gestión Tributaria de la AEAT notifica requerimiento formulado, en relación con el concepto tributario IRPF y un determinado período impositivo, en el que se toma como dato el total de abonos en cuentas del contribuyente aperturadas en entidades de crédito, que le han sido facilitados por estas últimas a la AEAT en la declaración informativa modelo 196; sustrae, en el propio requerimiento, una serie de importes en concepto de trabajo personal o actividad económica, que resultan de los propios datos autoliquidados por el contribuyente en su IRPF, entendiéndose por la Administración, de forma unilateral y sin comprobación previa, que los mismos constituyen, de forma inexorable abonos en cuentas bancarias y que están justificados, y requiere la acreditación de la diferencia resultante, que en este caso era de importe considerable.
En atención a lo requerido fueron aportados los movimientos de cargo y abono de las cuentas referenciadas en el requerimiento, acompañados de las explicaciones y documentación necesaria para justificar la discrepancia, en el sentido de justificar el origen de los distintos abonos en las cuentas y acreditar que los mismos no constituían renta gravable en el IRPF. La Oficina gestora no entendió acreditado el origen de todos los abonos y practicó liquidación provisional1 por el importe de los abonos en cuentas que se estimaron no justificados.
En el requerimiento formulado, la Administración tributaria pone de manifiesto que el contribuyente debe atenerse a los dispuesto en los arts. y de la LGT para probar lo que proceda a sus intereses. Y al respecto, la cuestión que se plantea es qué medios de prueba, para desvirtuar la discrepancia advertida por la Administración, distintos de la documentación aportada (movimientos de cargo y abono de las cuentas y documentación justificativa del origen de los abonos que constan en las mismas), se dispone por parte del contribuyente.
Dada la forma en que se emitió el requerimiento formulado posiblemente el contribuyente, para la defensa de sus derechos e intereses legítimos, no le quedaba otra alternativa que la aportación de la totalidad de dichos movimientos de cargo y abono, junto con la documentación justificativa del origen de los mismos.
El artículo señala dentro de los límites de actuación del procedimiento de comprobación limitada lo siguiente:
"3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria".
La interpretación de este límite posibilita la solicitud individualizada de documentación financiera al objeto de justificar operaciones determinadas, pero entendemos que no habilita para una solicitud generalizada “encubierta” de la totalidad de movimientos bancarios no relacionados con operaciones financieras “que tengan incidencia en la base o en la cuota”.
Solicitud que no fue explícitamente formulada por la Administración, pero que ha obligó, para atender el requerimiento notificado, a la aportación de la totalidad de los movimientos de cargo y abono de cuentas aperturadas en entidades de crédito, a los efectos de desvirtuar la “presunción” de renta no declarada motivada por la Administración tributaria a la vista del contenido del requerimiento efectuado. Con ello se posibilitó a la Administración tributaria el examen de una documentación que le estaba vedada por la normativa reguladora del procedimiento tributario de comprobación limitada tramitado, y que, en su caso, debía de haberse efectuado en el seno de un procedimiento inspector. Desde esta perspectiva se produce un exceso en el ámbito del procedimiento de la comprobación limitada que debería conducir a la anulación de lo actuado.
No obstante lo anterior, el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears en el Fundamento de Derecho Cuarto de la Resolución, de fecha 22 de diciembre de 2021, de la reclamación-económico administrativa que se planteó contra la liquidación provisional notificada, indicó, como motivo de desestimación de la alegación vertida, lo siguiente:
Por lo tanto, no se puede estimar lo alegado por el reclamante en relación a que la Oficina gestora ha examinado los movimientos bancarios, incumpliendo las facultades que otorga el artículo 136 de la LGT a los órganos de gestión.
Además, del tenor literal del artículo 136.3 de la LGT no se puede extraer como alega el reclamante que el examen por parte de los órganos de gestión tenga que estar limitado a determinados movimientos, sino que puede solicitar al obligado tributario toda justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de la obligación tributaria.
Por el contrario, y a este respecto, el TEAR de Cataluña, en su Resolución 08/04039/2015, de 12/09/2019, en su Fundamento de derecho Sexto, señala:
“El artículo 136.3 LGT señala dentro de los límites de actuación del procedimiento de comprobación limitada "3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria". A juicio de este Tribunal la interpretación de este límite posibilita la solicitud individualizada de documentación financiera al objeto de justificar operaciones determinadas, pero no habilita para una solicitud generalizada de la totalidad de movimientos bancarios no relacionados con operaciones financieras. Desde esta perspectiva, y por último, se produce un exceso en el ámbito del procedimiento de la comprobación limitada que conduce, asimismo, a la anulación de lo actuado.”
Y en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, Sala Primera, en su Resolución de fecha 24 de enero de 2023, reclamaciones número 28-18898-2021; 28-19664-2021 (F.D. Quinto):
“Examinada la cuestión, la excepción establecida en el citado artículo 136.3 de la LGT, al referirse a la "justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota", en la que se ampara la Oficina Gestora para efectuar el requerimiento, no permite a juicio de este Tribunal una solicitud indiscriminada o generalizada respecto de la totalidad de los movimientos bancarios de entradas a los obligados tributarios, no relacionados con operaciones financieras concretas, sino que ha de circunscribirse a la solicitud individualizada de documentación financiera con el objeto de justificar operaciones determinadas que incidan en la determinación de la base o la cuota de la correspondiente obligación tributaria.”
Adicionalmente a lo anterior, el examen de la totalidad de los movimientos de cuentas encaja, por su intensidad comprobadora, en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación tramitado por los órganos inspectores.
Adicionalmente, nótese que el procedimiento inspector tiene fijado un plazo de duración es mucho más amplio (18 meses con carácter general, art. 150.1 LGT), frente a los seis meses de duración máxima del procedimiento de comprobación limitada, lo cual también redunda en unas mayores garantías a efectos de aportación de pruebas para el obligado tributario. Por el contrario, el procedimiento de comprobación limitada puede sustanciarse de una forma muy rápida dado el limitado tiempo de aportar pruebas y efectuar alegaciones (con carácter general, 10 días para atender el requerimiento, y 10 días para atender el plazo de alegaciones tras la propuesta de liquidación).
Si ello es así, y los órganos gestores, con la mecánica de funcionamiento procedimental acaecida, quedarían “facultados” para el examen ilimitado de cuentas, si bien obligando a su aportación no mediante un requerimiento directo (el cual les está vedado) sino de forma implícita dada la forma en que está construido el requerimiento.
Por ello, a raíz de lo expuesto la cuestión a dilucidar es: ¿qué diferencia existe en este aspecto entre un procedimiento de comprobación limitada y un procedimiento inspector? Parece que ninguna diferencia cabe contraponer, y, si esta práctica se generalizase, nos encontraríamos con una “invasión” del procedimiento inspector por órganos gestores, y con una posible “perversión” con este proceder de las facultades otorgadas por la Ley a la Administración tributaria cuando tramita procedimientos de comprobación limitada, con un agravante cual es la brevedad de plazos en el procedimiento de comprobación limitada para poder atender lo requerido al contribuyente.
El artículo 139.1.c) de la LGT establece, como una de las formas de terminación del procedimiento de comprobación limitada: "...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada..."
Quiere ello decir que si la Administración considera que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la situación tributaria del contribuyente, debe entenderse que la solución procedente es la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores. Esta opción no se ejercitó en el caso descrito en el seno del procedimiento de comprobación limitada, finalizando este con una resolución conforme a lo previsto en el art. 139.1.a) LGT.
NOVEDADES EN EL MODELO 210 PARA ARRENDAMIENTOS DESDE 2024
En nuestro sistema tributario y en cuanto a la imposición sobre la renta de las personas físicas, nos encontramos con tres figuras impositivas, el Impuesto sobre la renta de las personas físicas, el Impuesto sobre la renta de no residentes y el Impuesto sobre Sucesiones/Donaciones.
A modo de resumen y relacionado con la imposición de No residentes existen unas reglas:
La Regla general que indica que:
Residencia territorio español conlleva Sujeción plena (renta mundial) M.100
No residencia territorio español conlleva Sujeción territorial (rentas España) M.210
Existen además unos Regímenes especiales o reglas especiales
PF no residente fiscal Sujeción territorial y normativa IRPF
Vamos a centrarnos hoy, en la tributación de los ingresos por arrendamientos en el caso de percepción de los mismos procedentes de inmuebles radicados en España por parte de obligados tributarios no residentes, es decir el supuesto segundo de la regla general.
Aquí, la base imponible coincidirá con el importe íntegro de los alquileres percibidos u otros rendimientos derivados de la cesión del uso o disfrute del inmueble, sin posibilidad de deducir gasto alguno, salvo para residentes en UE y EEE.
El tipo impositivo es el general, del 24 %, con la salvedad prevista para los residentes en la UE o el EEE del 19%.
Los ciudadanos residentes en la UE/EEE, de los ingresos obtenidos por arrendamientos podrán deducir los gastos previstos en la normativa del IRPF (gastos financieros, amortización, tributos, gastos de comunidad, gastos de conservación y reparación, seguros, etc.).
En cambio, los residentes no UE/EEE (extracomunitarios) tendrán que declarar el importe íntegro de los ingresos percibidos sin la posibilidad de deducir gasto alguno.
Además, si el arrendatario es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, éste estará obligado a practicar e ingresar en la Hacienda Pública la correspondiente retención, a medida que se vayan devengando las mensualidades del alquiler.
La retención, del 19% para ciudadanos de la UE/EEE y del 24% en el resto de los casos, exonerará al propietario de presentar el modelo 210.
Los ciudadanos UE/EEE, que deducen de los ingresos los gastos relacionados con el alquiler, podrán realizar una declaración anual para solicitar la devolución que proceda. Dicha declaración 210 se presentará en el mes de febrero del año siguiente al que se perciban las rentas.
Dos peculiaridades:
1.No es aplicable en IRNR la reducción del 60% prevista en el IRPF para las rentas procedentes del alquiler de viviendas y
2. Las mismas deben determinarse de forma individualizada y separada por cada inmueble, de forma que no hay posibilidad de compensarlas entre sí.
La OM HAC/56/2024, de 25 de enero, ha establecido modificaciones sustanciales en relación con las declaraciones de no residentes por arrendamientos de inmuebles desde 2024.
Hasta su publicación, los no residentes con inmuebles alquilados en España, debían presentar, en los casos en que el resultado fuera a ingresar, una declaración por inmueble con periodicidad trimestral.
A partir del 1/12024, se establece la posibilidad de agrupar anualmente los rendimientos derivados del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles, en el caso de que el resultado del 210 sea a ingresar.
Hay que matizar que la agrupación anual es una opción, por lo que si el contribuyente no opta por la agrupación anual de los rendimientos derivados del arrendamiento vendrá obligado a presentar un modelo 210 por cada devengo en los 20 días siguientes a cada trimestre, es decir en los días 20 de abril, 20 de julio , 20 de octubre y 20 de enero. Así:
| RESULTADO AUTOLIQUIDACION | ANTES DE 01-01-2024 | DESPUES DE 01-01-2024 |
| Resultado a ingresar autoliquidación | No era posible agrupar anualmente. Había que presentar una declaración por inmueble. Los residentes de UE podían deducir gastos exclusiva-mente del trimestre. La declaración sólo se presentaba trimestralmente. Y su plazo era trimestral en los 20 primeros días de Abril, Julio, Octubre y Enero para rentas devengadas en el trimestre anterior. | Sí se puede agrupar anualmente, aunque es una opción. Se debe presentar también una declaración por inmueble. Los residentes UE pueden deducir gastos anuales de los ingresos. Cabe la posibilidad de presentar declaraciones mensuales, pero con plazo de declaración trimestral o anual. En cuanto a los plazos, además de los trimestrales que existían, se incorpora la posibilidad de presentar anual entre los días 1 y 20 de enero, ambos inclusive. |
| Resultado autoliquidación Cuota cero | Agrupación anual y plazo de presentación del 1 al 20 de enero. | Agrupación anual y plazo de presentación del 1 al 20 de enero. |
| Resultado a devolver autoliquidación | Agrupación anual y plazo de presentación de 4 años. | Agrupación anual y plazo de presentación de 4 años. |
¿CÓMO CONTABILIZAR LOS CRÉDITOS IMPOSITIVOS Y LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS RELACIONADAS CON EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES?
Introducción
La correcta contabilización del impuesto sobre beneficios es esencial para ofrecer una imagen fiel de la situación financiera de una empresa. La Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) de 9 de febrero de 2016 desarrolla los criterios sobre registro y valoración de los impuestos en el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES). En este artículo, nos enfocaremos en los y de dicha Resolución, que tratan el reconocimiento y valoración de los activos por impuesto diferido, cruciales para la contabilización del gasto por impuestos; con especial énfasis en los activos por impuestos diferidos por créditos impositivos.
La Resolución introduce una metodología basada en el enfoque de balance. Este enfoque se centra en las diferencias temporarias que surgen de la distinta valoración contable y fiscal de los activos y pasivos. Dichas diferencias influyen en la carga fiscal futura y, por tanto, en la necesidad de reconocer y valorar activos y pasivos por impuesto diferido.
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