¿Cómo es posible que más del 50% de las resoluciones de Hacienda que son recurridas no estén ajustadas a derecho?
Algo falla en las resoluciones que dictan los “cuerpos de élite de la AEAT”

La última Memoria de los Tribunales Económico-Administrativos, que es la del 2023, publicada en 2024, en sus páginas 22 a 26, analiza minuciosamente las reclamaciones presentadas, las resueltas y el sentido del fallo de las mismas, apreciándose que el 40,72% de las reclamaciones resueltas en el año 2023 lo han sido en un sentido estimatorio (total o parcialmente), frente a un 50,96% con un sentido desestimatorio de las pretensiones planteadas por los reclamantes y un 8,32 % finalizados por otros conceptos, como son  el desistimiento, archivo de actuaciones, incompetencias, etc.

Si tenemos en cuenta el 40,72% que se ganan en la vía administrativa a la AEAT y que una importante cantidad de las resoluciones desestimatorias de los TEA, es decir, de ese 50,96% son ganadas posteriormente en la vía jurisdiccional por los contribuyentes, podemos afirmar que algo está fallando en las resoluciones y liquidaciones que dictan los “cuerpos de élite de la AEAT”, funcionarios altamente cualificados como son los Inspectores y Técnicos de Hacienda. 

Es esta una anomalía funcional de la Administración que viene repitiéndose años atrás, a pesar de las quejas y reivindicaciones que desde los colectivos de Asesores Fiscales planteamos.

No es de derecho que los contribuyentes padezcan lo que me atrevo a calificar, a la vista de los datos publicados por Hacienda, como una “mala praxis” de la AEAT en sus comprobaciones e inspecciones, dictando miles de resoluciones, liquidando millones de euros de forma incorrecta e imponiendo sanciones. Los contribuyentes se ven obligados a pagar o afianzar, si quieren pleitear, para resolver sus desventuras con Hacienda, para que, después de varios años les den la razón mediante resolución económico-administrativa o sentencia contencioso-administrativa.

Una de las causas que se vislumbra pueda incentivar esta mala praxis son los “complementos de productividad”, incentivos retributivos variables asignados a los funcionarios en función del cumplimiento de objetivos, que se fijan sobre la deuda liquidada, aunque esta sea recurrida y ganada por el contribuyente y, por tanto, nunca recaudada.

Cuando, en mi actividad profesional de Abogado fiscalista, he comentados estas situaciones con Inspectores de Hacienda, he recibido como respuesta una defensa de su actuación casi unánime, que cumplen aplicando las instrucciones a las que jerárquicamente se ven obligados, pues, detrás de sus decisiones está el organigrama de la AEAT y toda su cadena de mando, que fijan las instrucciones, actuaciones y criterios a seguir. Totalmente de acuerdo que en muchas ocasiones son las instrucciones de las altas esferas de Hacienda las que generan estas resoluciones injustas, que posteriormente son corregidas por los Tribunales.

Por otro lado, un importante número de las reclamaciones desestimatorias, no son combatidas por los contribuyentes que, aun a sabiendas de lo injusto de la resolución-liquidación, se ven obligados a no pleitear con Hacienda que cuenta con medios humanos, materiales, económicos y tiempo ilimitado, frente al contribuyente, que tiene que hacer frente a los gastos (dinero y tiempo) que ello le origina. Este decaimiento voluntario (pero obligado en el fondo) del derecho a pleitear con Hacienda produce lo que podríamos calificar como un enriquecimiento injusto de la Administración.

En fin, seguiremos protestando por esta situación, a mi parecer, injusta. A ver si conseguimos que el afán recaudatorio, en muchas ocasiones desmesurado de la AEAT, se corrija mediante actuaciones mas ajustadas a derecho, menos controvertidas, con menos presunciones y que, en definitiva, disminuyan la litigiosidad, en beneficio del contribuyente. Sin que dejemos de reconocer y aplaudir, por otro lado, la labor pública de los Inspectores y Técnicos de Hacienda, en la prevención y lucha contra el fraude fiscal.

Juan Carlos Berrocal Rangel
Presidente de AECE
Abogado, Asesor fiscal

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TRANSMISIÓN DE VALORES NO ADMITIDOS A NEGOCIACIÓN: LA DIFICULTAD DE DESTRUIR LA PRESUNCIÓN PREVISTA EN EL ART. 37.1.b) DE LA LEY DEL IRPF. 

El artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece una presunción “iuris tantum” en virtud de la cual se presumirá un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto y el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto), salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. 

Si no se efectúa el esfuerzo probatorio exigido, la norma de valoración que establece dicho artículo permite a la Administración rechazar el valor de transmisión declarado, trasladando al interesado la carga de la prueba, por cualquier medio admitido en derecho, de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Esta circunstancia (que el valor satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado) entraña, normalmente, una dificultad probatoria extraordinaria para el obligado tributario, y, en la mayor parte de los expedientes, la Oficina Gestora no la entiende, sin más, acreditada, y, de forma automática, se procede a aplicar la presunción de valor de transmisión mínimo. 

En el presente artículo exponemos algunas circunstancias que, acreditadas en el expediente administrativo, deberían ser tomadas en consideración por la Oficina gestora a los efectos de estimar como válido el valor convenido por las partes. 

La primera de dichas circunstancias viene referida al hecho de que, con carácter previo a la transmisión de las participaciones, se procedió a la distribución de dividendos por parte de la entidad. Dichos dividendos integraban las reservas voluntarias de la entidad a 31 de diciembre del año anterior a la transmisión, incrementando el patrimonio neto a dicha fecha, si bien, en el momento de la transmisión de las participaciones ya habían sido objeto de distribución, haciendo decrecer el patrimonio neto existente en dicha otra fecha. 

En los supuestos en los que la sociedad cuyas participaciones se van a transmitir tiene en su activo excesos de tesorería y reservas suficientes, es habitual pactar una distribución de dividendos con carácter previo o simultáneo a la venta de las participaciones. 

Dicha distribución de dividendos forma parte del precio de venta desde un punto de vista global de la transacción y debería tenerse en cuenta por parte de la Administración tributaria a la hora de valorar la empresa, no teniendo en cuenta valores pasados, ya que esos beneficios no distribuidos están siendo retirados en el momento de la transmisión.

Es por ello que el valor de transmisión de las participaciones determinado por la Administración tributaria en base a las reglas previstas en el art. 37.1.b) LIRPF,  debería reducirse en los dividendos que han sido objeto de distribución con carácter previo a la transmisión de las participaciones, ya que los mismos ya han sido sometidos a gravamen en la autoliquidación del IRPF del socio del propio ejercicio en la base imponible del ahorro (la misma en la que se incorporan las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales), y ello en aras a evitar una clara doble imposición en el IRPF (como dividendos y como mayor valor de transmisión de las participaciones). 

La segunda de dichas circunstancias viene referida a la actividad que venía realizando la entidad de la que se ostentaba la participación con carácter previo a su transmisión. En nuestro caso supongamos que se trataba de una actividad de restaurante. Para el ejercicio de dicha actividad, la entidad era arrendataria de la industria en la que se ejercía, es decir, era arrendataria del restaurante. Llegado a término el plazo convenido del arrendamiento de industria, la parte arrendadora decide no prorrogar la duración del contrato. 

De esta forma nos encontramos con una entidad ejerciente de una actividad de restaurante, pero cuyo principal medio material de producción desaparece, y con ello la posible generación de resultados positivos como venía teniendo lugar en años anteriores.

Si se considera como valor de transmisión, por ejemplo, el resultante de la capitalización al 20 por 100 del promedio de resultados de los tres ejercicios anteriores al año  en el que se produce la transmisión de las participaciones, señalar que dicho medio de determinación del valor de transmisión tiene pleno sentido si las condiciones futuras de la explotación económica permanecen inalteradas respecto de las pretéritas, pero, modificadas estas, dicho medio de valoración pierde su racionalidad, pues sin medios de producción no es factible generación de beneficios futuros.  

Puede verse a estos efectos la Sentencia 319/2021, de 21 de abril de 2021 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 631/2020, en la que el Tribunal sí toma como trascendente a efectos de la fijación del valor convenido por las partes en la transmisión de participaciones, en cuanto a su acomodo al valor de mercado, la pérdida del principal cliente de la entidad de la que se transmiten las participaciones. 

En nuestro caso del restaurante, no se trata de una pérdida del principal cliente, sino la pérdida total de los mismos al verse la entidad imposibilitada a continuar con la actividad de por la circunstancia descrita.  
La Administración tributaria no puede aplicar, sin efectuar una mínima actividad probatoria a la vista de la concurrencia de las circunstancias anteriores que se han descrito, la presunción prevista en la norma. En este sentido, resulta de interés la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 23 de septiembre de 2016, (sentencia núm. 1258/2016):

En caso contrario la actuación descrita de la Oficina gestora desemboca en una situación contraria al principio de capacidad económica. Todo ello, porque la norma prevé una valoración de las acciones o participaciones transmitidas, pero sólo cuando no haya prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el de mercado. Pero, cuando el valor declarado de la transmisión ha sido inferior, la aplicación automática de la norma puede vulnerar de pleno el principio de capacidad económica (artículo 31.1 de la Constitución), pues se está gravando una renta ficticia.

Una vez desvirtuada la indicada presunción por el obligado tributario resta la búsqueda del valor de transmisión que sería el más adecuado a los efectos de cuantificar la posible ganancia patrimonial. Dicho valor, para ser lo más exacto posible, dada la excesiva rigidez y posible inexactitud del valor mínimo de transmisión previsto en el art. 37.1.b) de la LIRPF, debería de determinarse en la fecha más próxima posible a la que ha tenido lugar la compraventa de las participaciones. 

Así, el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su Sentencia 111/2023, de 7 de febrero de 2023, señala: 

Y en este mismo sentido se ha pronunciado el TEAR de Canarias en su Resolución de 29 de mayo de 2024 (Rec. 35/02575/2022), al indicar:  
 

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LOS PRINCIPIOS CONTABLES EL DEVENGO EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES Y SU VISIÓN A TRAVÉS DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN EL AÑO 2024.

Sería obvio razonar aquí sobre el hecho de que todas las parcelas del ser humano están sometidas a una continua y permanente revisión. Por su posición central en la gestión de la empresa, la contabilidad es, sin duda, una de las disciplinas más innovadas hasta el presente y con mayor capacidad de evolución en el porvenir. 

Estas dos frases de plena actualidad y que anticipan el futuro, ni son mías ni son actuales. Me he permitido la licencia de no entrecomillarlas (espero me perdonen), a pesar de que figuran así, textualmente, en la Exposición de Motivos de nuestro Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero. 

Novedoso, o no, podemos afirmar que no pierde un ápice de realidad y de actualidad hoy en día. La contabilidad sigue en permanente revisión, con una vocación internacional imparable y con continuas aportaciones desde las Universidades, las Asociaciones y los profesionales, entre otros. 

En este artículo pretendo acercar las aportaciones del Tribunal Supremo en el pasado año, algo impensable cuando nacía el Plan de 1973, e incluso el de 1990, pues la contabilidad parecía una hermana pequeña dentro de las Ciencias Sociales, “indigna” de que el más acreditado operador jurídico de nuestro país, se ocupase de ella. Más concretamente, serán objeto de análisis sus aportaciones en relación a sus principios, de los que señala nuestro actual Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Exposición de Motivos “(…) en el pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los principios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo reglamentario y a los sujetos contables en la aplicación que han de hacer de las normas”. 

Entremos, pues, en el pórtico del Derecho Mercantil Contable para ver como cincela el Alto Tribunal algunos rasgos de esos principios.

1.- IMPUTACIÓN DE INGRESOS.

El viejo Plan de 1990 reconocía bajo el Principio del registro que “Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen”, completándose con el Principio del devengo: “La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos”. También sería reseñable el Principio de correlación de ingresos y gastos que tan solo mencionamos. 

En el Plan de 2007 se vuelven a reproducir en términos similares a través del Principio de devengo (“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro”).

Pues bien, en la Sentencia 200/2024, de 6 de febrero de 2024, de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se escudriñan los límites de este principio en una situación peculiar. Y, es que, a raíz de declarar contrario a la normativa comunitaria el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos por la Sala Tercera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 27 de febrero de 2014, una empresa obtuvo la devolución de los ingresos indebidamente satisfechos por ese impuesto. La entidad declaró esos ingresos en el impuesto de Sociedades en los años 2014 (año de la devolución del principal) y 2015 (año del cobro de los intereses de demora). 

Siendo este el posicionamiento inicial de la empresa, más tarde, en 2018, solicitó la rectificación de esas autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades, manteniendo que debían imputarse los ingresos a los ejercicios en los que efectuó el ingreso del malogrado Impuesto.

Desestimando estas solicitudes la Agencia Estatal de Administración Tributaria, quedaba servido el contencioso que resuelve, finalmente, la Sala Tercera del Tribunal Supremo. 

El examen intenso y profuso del Tribunal, conlleva el análisis de disposiciones contables de interés (además de otras disposiciones fiscales y de otra índole que no son objeto de análisis en este artículo): 

• Los Principios contables (ya mencionados) de devengo y registro, ya sea a través del artículo 38 del Código de Comercio o en el Marco conceptual del Plan General de Contabilidad.

• La consulta nº 7 del Boletín del ICAC nº 98 de junio de 2014, en la que, de forma resumida, propugna que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho. Paralelamente a la consulta 4 del BOICAC nº 64, destaca que el activo por devolución de impuestos se realizará con abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales” ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados de la empresa. criterio en la medida que los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico interno, pagos que ahora, en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan indebidos.

La Sala del Tribunal Supremo, no mueve una coma de los principios contables. Donde sí pone énfasis es en el momento del nacimiento del derecho. Jurídicamente, la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea tiene efectos ex tunc, es decir, calificando el ingreso como indebido desde el momento que éste se realizó (diferente del efecto ex nunc, que supondría generar efectos desde el pronunciamiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea) de forma que “En todo caso, si el principio de devengo consagrado en el PGC establece que las transacciones o hechos económicos deben registrarse cuando ocurran, imputándose los correspondientes gastos e ingresos a los ejercicios a los que afecten, debe recordarse que según la doctrina de esta Sala comentada previamente, el derecho a la devolución del IVMDH nació en el momento en que se realizó el ingreso efectuado indebidamente, por aplicación de una norma declarada nula, por lo que ese hecho económico ocurrió en aquel momento, de modo que según el referido principio de devengo que se recoge en el PGC sólo entonces debió registrarse tal derecho y su correspondiente ingreso, al margen de que la devolución efectiva del impuesto se produjera en fechas postreras”.  

Más contundente se muestra con la Consulta del ICAC que manifiesta se ha realizado “ (…)sin evaluar ni analizar de ningún modo los efectos que el carácter ex tunc de la sentencia del TJUE pudiera tener en la contabilización de aquel derecho. Su análisis parte de una premisa errónea, y es que no nos encontramos ante un activo contingente, pues es la calificación de indebido del ingreso del tributo la que hace nacer el derecho a la devolución. Por tanto, el ingreso es indebido desde el momento en que se efectuó, toda vez que los efectos de la declaración de contrariedad al Derecho de la UE se retrotraen a la entrada en vigor de la normativa nacional que aprobó el IVMDH, y también a ese momento temporal se ha de establecer el nacimiento del derecho a la devolución”. 

Impecable pronunciamiento desde el punto de vista jurídico que, sin embargo, condena al profesional contable a viajar en el tiempo. Ya que, difícilmente en el momento del pago del Impuesto declarado nulo, vigente desde el año 2002, la empresa podría haber contabilizado el derecho en cada uno de los años junto con su ingreso, sin que el auditor llamase la atención sobre este particular. Parece inducir a registrar contablemente un ingreso de cualquier reclamación que se plantee con visos de declaración de nulidad, lo que supone ir pagando el Impuesto de Sociedades de dichos ingresos indebidos, año a año, hasta que el Tribunal competente lo reconozca. Y todo, a expensas de una Sentencia que puede llegar o no, pero que en caso de un pronunciamiento desfavorable no le permitirá rectificar sus declaraciones más allá del plazo de prescripción (cuatro años), cuando la sobrecarga de trabajo en la Administración de Justicia, junto con la vía económico-administrativa, genera plazos de pronunciamientos bastantes más largos, lo que condena a la pérdida irremediable del impuesto satisfecho en varios años por esos hipotéticos ingresos para el caso de conseguir la nulidad demandada. 

En definitiva, curioso pronunciamiento en cuanto a los efectos contables, que se reproduce en posteriores sentencias de la Sala Tercera (Sentencia 224/2024 de 8 de febrero y Sentencias 237/2024 y 238/2024 de 12 de febrero).


2.- IMPUTACIÓN DE GASTOS.

Seguimos analizando, desde el punto de vista contable, diversos pronunciamientos del Tribunal Supremo en los que participan los principios contables, fundamentalmente el Principio del devengo. 

Es indispensable el estudio de la Sentencia 683/2024, de 23 de abril, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, donde se pretende determinar, si aquellos gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente, en todo caso y aun en contra de la voluntad del contribuyente, al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo. 

En una solicitud de rectificación de 2007, se pretende deducirse gastos que se habían devengado 2007, pero que no habían sido contabilizados en ese año. Se comprueba por la Inspección el 2007 y, en aplicación de la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable (“El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables”) y del artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, señaló que el gasto no debía imputarse fiscalmente en el ejercicio 2007 -ejercicio del devengo-, sino en el ejercicio 2009 -en el que se entiende que se detectó el error en la contabilidad y en el que debió registrarse en el libro Diario- Los ejercicios 2008 y 2009 no estaban incluidos en el alcance de la comprobación inspectora.

Concluye que según el 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (actual artículo 11.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.

De esta forma queda atado el resultado contable, realmente la contabilidad, a un año en concreto, siendo a partir de la aprobación de las Cuentas Anuales de ese año, inamovibles (Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sentencia 1258/2021, de 25 de octubre de 2021 y la Sentencia 1095/2022 de 26 de julio de 2022), sin perjuicio de contabilizar el error o la equivocación en la contabilidad del ejercicio en que tomamos conciencia de ello, incluso aunque el devengo correcto sea anterior y el año de devengo se esté comprobando por la Inspección.

Pero no solo esta Sentencia es de calado en relación con el Principio de devengo. La Sentencia 518/2024, de 22 de marzo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, introduce unas connotaciones muy interesantes respecto un supuesto similar al que se plantea en la Sentencia 683/2024, de 23 de abril que acabamos de analizar. Ese supuesto es: ¿Qué sucede si el año que tomo conciencia de un gasto que no he contabilizado por error, ese gasto se devengo en un ejercicio prescrito?

Hace unos meses no me habría temblado el pulso al contestar esa pregunta. De hecho, es un supuesto paradigmático que estudiamos desde la Escuela de Hacienda Pública a la hora de valorar el artículo 11.3 de la Ley 27/2014 ya mentado: en un gasto, ¿cuándo se puede derivar una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo? La respuesta habría sido clara: cuando el gasto se devengó en un periodo prescrito. 

Pues bien, la Sentencia 518/2024 viene a contradecir este hecho considerado intangible, puesto que el Tribunal resuelve que es procedente su deducción, a pesar que la Inspección deniega la deducibilidad del gasto al haberse imputado a un ejercicio posterior al de devengo y entender que, con ello, se produce una tributación inferior a la que habría correspondido de haberse registrado el gasto conforme a devengo, ya que está prescrito.

Los motivos que aduce para llegar a la deducibilidad de ese gasto en el ejercicio en el que se contabiliza son:

• La normativa contable prevé esta contabilización, como ya hemos reseñado al citar la Norma de Valoración 22ª.
• La normativa fiscal también, con el límite del artículo 11.3.1º ya destacado, referido a que no debe generar una tributación inferior, pero no incluye explícitamente como límite la prescripción y el Tribunal no lo interpreta así.
• No es una solicitud de rectificación, que está vedada claramente en su jurisprudencia.

Dispone la Administración de las potestades y funciones de comprobación e investigación proclamadas en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, dirigidas a verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables y que son imprescriptibles a estos efectos, por lo que puede indagar de forma suficiente en el ejercicio de origen del gasto. 

Por lo tanto, un gasto devengado en un ejercicio prescrito, se puede deducir en el ejercicio que se contabiliza, sin perjuicio del despliegue que, en su caso, pueda realizar la Administración para comprobar los distintos extremos de ese gasto. 

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CRIPTOMONEDAS EN EL EXTRANJERO. MODELO 721 “DECLARACIÓN INFORMATIVA SOBRE MONEDAS VIRTUALES SITUADAS EN EL EXTRANJERO”

A.    Introducción y desarrollo legislativo. 

El modelo 721 que se tuvo que presentar por primera vez en España en el año 2024, el plazo fue de 1 de enero de 2024 a 1 de abril de 2024 (al haber sido el 31 de marzo domingo) y correspondiente a las criptomonedas del año 2023. Y en este año 2025 se presenta por segunda vez siendo el plazo límite hasta el 31 de marzo.

Es un nuevo modelo tributario de carácter informativo, no recaudatorio, cuya finalidad no es ni más ni menos que Hacienda controle los movimientos criptomonedas (monedas virtuales) que los inversores tenga  en el extranjero, o mejor dicho en exchanges que no estén registrados y con licencia de operar en España.

El motivo de este modelo es que la Hacienda española no puede obligar a los Exchanges/plataformas extranjeras que no operan en España a suministrar información. 

Hacienda solo puede obligar a los que operan en España, ya sean por ser residentes españoles, ya sean porque siendo extranjeros se han regularizado en el Banco de España y tienen su licencia para operar en España y suministran información a través de los modelos 172 y 173. 

Así pues, el modelo 721 es un complemento ideal a los modelos 172 y173 que realizan los Exchanges que operan en España. Este modelo 721 es fruto de los siguientes tres pasos legislativos. 

1. La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal que modificó la LGT para establecer una nueva obligación informativa relativa a la tenencia y operaciones con monedas virtuales situadas en el extranjero.

Sin embargo, no bastaba con la Ley, ya que esta requiere un desarrollo normativo para poder cumplir con la obligación de informar. 

2. El desarrollo reglamentario de esta obligación está en el RGAT: un nuevo artículo 42 quarter, introducido por Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, que entró en vigor el 25 de abril de 2023. Este fue el segundo paso y  es este artículo el que regula con detalle los requisitos para declarar.

3. Y por último el nacimiento del modelo 721 aprobado por la orden HFP/886/2023, de 26 de julio de 2023. Y con esta orden nace el modelo que hay que rellenar y presentar. 

B.    ¿Quiénes están obligados a presentar el modelo 721?

1. Las personas físicas residentes en España (incluye País Vasco y Navarra): tengan o no nacionalidad española.
2. Las personas jurídicas residentes en territorio español, 
3. Los establecimientos permanentes en España, 
4. Las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT : se incluyen herencias yacentes, comunidades de bienes, sociedades civiles…

C.     ¿Quiénes son las personas obligadas?

Las personas físicas o jurídicas que : 

1. sean titulares de monedas virtuales en el extranjero, 
2. o respecto de las cuales tengan la condición de beneficiarios, 
3. o autorizados,
4. o de alguna otra forma ostenten poder de disposición, 
5. o de las que sean titulares reales, 

No se habla de propiedad, sino de titularidad. Si se observan los cinco puntos anteriores sobre personas obligadas se puede llegar a concluir que:

1. Que tendría que presentar el modelo 721 la persona que se ha abierto la “cuenta” en un Exchange y es el titular.
2. La persona que sobre esas mismas cripto tuviera la condición de beneficiario, estas personas harían el modelo 721 (otro modelo) como obligado con su propia clave. 
3. Que, si en el Exchange hubiera una persona además del titular autorizado a operar, tendría que presentarse su propio modelo 721 como obligado por ser autorizado.
4. Que además si hubiera alguna persona que tuviera el poder de disposición sobre los fondos, por ejemplo, por tener las claves de acceso, tendría que presentar su propio modelo. 
5. Y que, si el titular es una sociedad y hay socios que ostenten el 25% o más, sería titulares reales y tendrían que hacer su propio modelo 721.
6. Conclusión, por unas mismas cripto, hasta cinco personas obligadas a presentar el modelo 721, cada uno el suyo. 

D.    Y todo ello, valorada las criptos a 31 de diciembre.

Cuestión práctica: ¿Que ocurre si el saldo medio del último trimestre es de 60.000 euros (valoración media de 1 de octubre a 31 de diciembre) y el saldo a 31 de diciembre es de 49.000 euros?

La Consulta Vinculante de la DGT nº315 de 5 de marzo de 2024, dice que solo se tiene en cuenta la valoración existente a 31 de diciembre. 

En muchos videos en YouTube he visto este mensaje:

¡! ¡¡Saca tus saldos a 31 de diciembre y déjalos a cero y así no declaras, y luego en enero del año siguiente los vuelves a meter al Exchange extranjero!!

¿Esta información sería correcta? 

Esto hay que analizarlo con más detalle, así en  el párrafo segundo del articulo 42 quarter, literalmente dice:  

“” Dicha obligación también se extiende a quienes hayan sido (y vuelve a citar las mismas personas que hemos visto) hayan sido titulares en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubieran perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. 

Así pues, en estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo”

E.    Plazo de presentación del modelo.

Hemos visto en el primer punto que el plazo de presentación es del 1 de enero al 31 de marzo de 2025, pero puede haber una ampliación de plazo.

Ampliación de plazo: si por motivos técnicos no se ha podido presentar el modelo en plazo, es posible presentarlo durante los cuatro días naturales siguientes al de finalización de dicho plazo.

F.    Que esas cripto sean custodiadas por terceros.

Este tercero no puede ser cualquiera, sino que se tiene que dedicar a proporcionar, servicios para salvaguardar claves criptográficas privadas o servicios para mantener, almacenar y transferir monedas virtuales y además este tercero que custodia no sea residentes en España o tenga establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades residentes en el extranjero.

En la web del Banco de España podemos consultar la localización de los proveedores para saber si están localizados en España, o no lo están y los estarán por tanto en el extranjero. Registro de Entidades (bde.es)

Hay que tener presente , que no todas las entidades que están inscritas en el Registro de proveedores de servicios de cambio de moneda virtual por moneda fiduciaria y de custodia de monederos electrónicos del Banco de España no todos están obligados a hacer el 172 y 173, porque no todos tienen licencia para operar en España, aunque estén registrados.

Nota: si nuestras criptomonedas están alojadas en exchanges o custodios que deben presentar a Hacienda los modelos 172 o 173 no estaremos obligados a presentar esta declaración informativa.

Contenido erróneo de noticias:  

“Aunque Coinbase está registrada en el Banco de España, sigue siendo una bolsa de criptomonedas extranjera. Esto significa que, si el total de tus tenencias cripto supera los 50,000 euros, tendrás que completar el modelo 721”

https://divly.com/es/wallets-and-exchanges/coinbase-hacienda

Nota: Esta información no es correcta, porque Coinbase al operar con licencia española, tiene que hacer el 172 y 173, y por lo tanto el inversor en Coinbase no tiene que declarar en el 721 las cripto que tenga en Coinbase.

G.    Y por último para finalizar este artículo ¿qué se entiende por CUSTODIA EN EL EXTRANJERO?

En primer lugar, las wallets o monederos pueden ser custodios o no custodios. En las wallets custodios el control y las claves las tiene un tercero, que es el que nos las custodia y el requisito para hacer el 721 es que nos las custodien.  

En las wallets no custodios el control lo tiene el usuario y aquí no hay tercero, por lo que no habrá que presentar el modelo 721

A su vez las wallets pueden ser “calientes” o “frías”, esto es hot wallets o cold wallets.

Hot o caliente es porque el monedero está conectado (caliente) a internet y las claves están custodiadas on line. 

En las cold o frías los monederos/la billetera/la wallet no está conectada a internet y las claves si o si las custodia el usuario (“propietario), por lo que esta wallet siempre es NO CUSTODÍA y por lo tanto no existe un TERCERO.            

Ahora bien, en las calientes, las que están conectadas a internet, los monederos pueden ser custodios o no custodios:  si el usuario tiene las claves, por ejemplo, en la wallet de METAMASK, será no custodia.

Dirección General de Tributos,  Consulta V2290-23 de 28 de 07 de 2023 y la consulta V2185-23. 

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LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA EMPRESA FAMILIAR

Uno de los beneficios fiscales que más literatura, doctrina administrativa y pronunciamientos jurisprudenciales genera, es el referido a la tenencia o transmisión de actividades económicas. Dos son las razones principales de esta circunstancia: por un lado, es la mejor opción fiscal para reducir la imposición patrimonial en aquellos casos en que la riqueza del individuo viene determinada por el desarrollo de una actividad económica exitosa, y por otro lado, afecta a tres impuestos: el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

La finalidad de este beneficio fiscal venía expresado de manera clara en la ya lejana Recomendación de la Comisión, de 7 de diciembre de 1994, sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas, señalando que los estados miembros deberían adoptar una o varias de las medidas para “reducir, siempre que se prosiga de manera creíble la actividad de la empresa durante un período mínimo, la carga fiscal que grava los activos estrictamente profesionales en caso de transmisión mediante donación o sucesión, incluidos los derechos de sucesión, donación y registro”¹ .

A)    Impuesto sobre el Patrimonio

Comencemos comentando su regulación en el IP, ya que es la norma donde se encuentran recogidos los requisitos de este beneficio fiscal, limitándose los otros dos impuestos a una remisión más o menos total a la norma de este tributo.

El beneficio fiscal en el IP se regula como exención en el art. 4.8 de la Ley y en un reglamento (Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre) que hoy está parcialmente derogado en su remisión a la antigua LIS. Esta exención en el IP se estructura en dos fases: la denominada “entrada en la exención” (es decir, si se te aplica o no la exención) y posteriormente si esa “entrada” se produce, el “importe de la exención” (el porcentaje de exención que se te aplica). Para “entrar” en la exención hay que distinguir si estamos hablando de un empresario individual o de una entidad.

En el supuesto de empresario individual, los requisitos fundamentales para acceder a la exención son ejercer la actividad de forma habitual, personal y directa y que dicha actividad constituya su principal fuente de renta, entendiendo que este último requisito se cumple si el cociente entre el rendimiento neto de la actividad y la base imponible del IRPF sea al menos del 50%. El cumplimiento de los requisitos en el caso de empresario individual es bastante sencillo si se ejerce realmente una actividad económica. La norma ayuda a este cumplimiento permitiendo considerar afectos los bienes comunes del cónyuge no empresario y permitiendo que, si se ejercen varias actividades económicas, todas ellas puedan acceder a la exención, ya sea sumándolas todas a los efectos de comprobar la principal fuente de renta, ya sea excluyendo del cómputo las remuneraciones que procedan de la participación en entidades que también puedan acceder a la exención. 
Quizá la cuestión más conflictiva que surgió sobre esta materia fue la compatibilidad de la pensión de jubilación con el ejercicio personal de la actividad. Sin perjuicio de las nuevas modalidades de jubilación que son compatibles con el ejercicio de una actividad y que por lo tanto permiten cumplir el requisito (así lo señala la Consulta Vinculante V2355-23 de la Dirección general de Tributos -DGT- sobre la jubilación activa), incluso la incompatibilidad derivada de la norma de seguridad social no impide disfrutar del beneficio fiscal si el ejercicio efectivo de la actividad queda acreditado, todo ello sin perjuicio de las consecuencia que tal ejercicio le pueda acarrear en el ámbito de la seguridad social, como se deprende de las SSTS de 12 de marzo y 10 de junio de 2009, a partir de las cuales la DGT cambia su criterio anterior que impedía compatibilizar ejercicio habitual y jubilación² . 

Dado que se trata de un empresario individual que tributará por su actividad en el IRPF, las condiciones para que se trate de una actividad económica, así como para verificar que los bienes están afectos a la actividad se toman del IRPF, en especial para arrendamiento de inmuebles necesitará una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa, y para determinar la afectación de cada bien la remisión al artículo 29 de la ley del IRPF nos remite al concepto de necesidad y a la limitación de que en ningún caso puedan estar afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros³ . 

Dejamos el supuesto del empresario individual, que en la práctica presenta menos conflictividad ya que suelen ser actividades de menor importancia económica (ya que si una actividad económica genera importantes beneficios se realizará de forma societaria por varias razones no sólo fiscales) y pasamos a comentar los requisitos de cuando la actividad económica se ejerce de forma societaria. Estas entidades deben realizar una actividad económica en su típica definición de conjunción de medios materiales y personales para intervenir en el mercado, que en un sentido negativo se contrapone a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. No hay reglas rígidas para determinar si una actividad es económica. De la literatura económica, mercantil y de las sentencias de los tribunales podemos destacar ciertas notas que si existen, pueden decantar la naturaleza de la actividad de patrimonial a económica, como la racionalidad económica de su ejercicio, lo que se mide en términos de aprovechamiento óptimo de los factores de producción, de coste-beneficio; la existencia de riesgo de pérdida; que se trate de una actividad organizada que no se limite simplemente a yuxtaponer medios de producción, sino que los enlaza y coordina racionalmente de forma estable con arreglo a un plan bajo la unidad de dirección del titular de la empresa; su finalidad es satisfacer necesidades de terceros en el mercado, entendido este como lugar de encuentro de la oferta y la demanda respecto de una determinada mercancía o servicio; o la habitualidad de las operaciones.

Si bien la norma del IP no define el concepto de actividad económica de forma positiva, sí lo hace de forma negativa, entendiendo que esta no se produce si se trata de una entidad de mera tenencia de bienes o patrimonial, teniendo esta consideración aquellas que más de la mitad de su activo son valores, o no están afectos a actividades económicas. Hay que señalar que para ver esa afectación la norma del IP se remite al IRPF, más concretamente a su artículo 29⁴ . Esto es importante, ya que la LIS también hace una definición de entidad patrimonial en su artículo 5 pero con ciertas diferencias. Especialmente significativo es que permite el cumplimiento de requisitos teniendo en cuenta balances consolidados, es decir, en términos de grupo. La remisión del IP al IRPF en interpretación de la DGT (V2969-21) obliga a que los requisitos se cumplan en cada entidad separadamente. Esta no aplicación del concepto de entidad patrimonial en el IP es también refrendada por la jurisprudencia, como se puede ver la STSJ de Galicia 586/2022⁵ .

Una de las cuestiones que más conflictividad plantea, es la actividad de arrendamiento por el requisito de tener una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa en cada una de las entidades que se dediquen al arrendamiento. Este requisito se configura, no como un simple requisito formal, sino también como un requisito material en el sentido de que la intensidad de la actividad económica del arrendamiento tiene que necesitar dicha persona a jornada completa. La STSJ de Andalucía 896/2023 lo explica de la siguiente forma: “La existencia de una verdadera actividad económica sólo tendrá lugar cuando se justifique que la carga de trabajo hace necesario la tenencia del empleado y del local, pues en caso contrario éstos servirán únicamente para crear la apariencia de esa actividad económica… La adecuación del trabajador y del local a la carga de trabajo derivada de la actividad de arrendamiento es, en todo caso, un concepto jurídico indeterminado cuya valoración exige examinar la multiplicidad de circunstancias que pueden incidir en dicha carga; a saber, y entre otras, el número, duración y tipología de los contratos (vacacional, para estudiantes, de larga duración...), la forma de cobro de la renta (domiciliada o en persona), el estado de conservación de los inmuebles (por cuanto incide en la actividad necesaria para su mantenimiento) o la actividad administrativa y burocrática vinculada a la titularidad de los inmuebles y su gestión…”⁶ . A modo de resumen podemos citar varios casos que la DGT ha aclarado para que se entienda cumplido este requisito: el contrato tiene que ser laboral, por lo que no vale un profesional como un administrador de fincas o una sociedad de gestión o una empresa de servicios; la categoría profesional tiene que ser congruente con las funciones a desarrollar (V3212-14); tiene que estar afiliado al régimen general de la Seguridad Social, no vale el RETA (V88-06); puede ser un contrato en prácticas (V2530-08); no es impedimento que esté de baja de maternidad o en reducción de jornada; dos personas a media jornada no equivalen a una completa (V442-19); es posible un pluriempleado con dos contratos a jornada completa (V3319-2); puede ser compatible con la condición de socio salvo que el porcentaje de participación implique que según la normativa no pueda ser contrato laboral (a estos efectos es importante la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo porque excluye de relación laboral cuando la participación alcance cierto nivel tanto para el socio como para sus familiares V0632-13); y no es compatible con funciones directivas (V1898-23).

Para el cómputo de los valores que pueden convertir a una sociedad en patrimonial y por lo tanto excluirla del beneficio fiscal, la norma delimita qué se debe de entender como tales a estos efectos, excluyendo del cómputo aquellos que se poseen para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias (sociedades de cartera, sociedades de capital riesgo…), los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas (como   efectos cambiarios) o los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Pero vamos a comentar más detalladamente por su importancia dos de ellos:

• La posibilidad de que una estructura holding (que en esencia su cabecera no es más que una entidad de valores) puede “entrar en la exención” siempre que posea más del 5% de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales. Aunque este último requisito pueda parecer similar al del arrendamiento, aquí la norma y la interpretación de la DGT es mucho más laxa, entendiendo que se cumple, siempre que esos medios, aunque fueran mínimos, permitan ejercer los derechos y cumplir con las obligaciones derivadas de la condición de socio, teniendo en cuenta que lo que se exige es gestionar la participación, no la participada⁷ .

• La denominada “patrimonialidad sobrevenida”, que consiste en admitir un nivel de activos no afectos resultantes de invertir los beneficios no distribuidos en el propio año y en los 10 anteriores, es decir, hasta ese importe. Esto no quiere decir que dichos activos estén afectos por disposición de la norma, sino que no se computan como no afectos, que es distinto. No se computan negativamente para permitir “entrar en la exención”, pero posteriormente, si no están afectos, no serán objeto del beneficio fiscal. Así puede darse el caso de que, a pesar de que la norma para “entrar” en la exención exige menos del 50% de activos no afectos, este requisito se cumpla y posteriormente el importe de la exención pueda ser, por ejemplo, del 40%, precisamente por el efecto de la patrimonialidad sobrevenida que en un primer momento no computa como activo no afecto, pero sí a la hora de calcular el porcentaje de afectación.  

Otros requisitos son una participación mínima en el capital de la entidad del 5% individual o 20% con el grupo familiar, y ejercer efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. Este último requisito de la remuneración de las funciones de dirección ha sido y sigue siendo muy conflictivo, pero no tanto por la propia norma del IP, sino por el efecto colateral que la conflictividad de estas retribuciones en el IS provoca en el IP.

Una vez “entrado en la exención” hay que calcular el “importe de la exención”. Para ello, al valor de las participaciones cuya titularidad ostenta el sujeto pasivo del IP se le aplica un porcentaje en cuyo numerador está el valor de los activos afectos menos los pasivos afectos y en el denominador el valor del patrimonio neto de la entidad. Aquí la gran problemática consiste en decidir qué activos del balance de estas entidades están afectos, que por remisión a la norma del IRPF, serán aquellos necesarios para el desarrollo de la actividad económica de que se trate, pero con una gran diferencia con respecto a los señalado para el empresario individual. En aquel caso el IP se remitía al IRPF (art. 29), donde no pueden estar afectos en ningún caso los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (es decir, no se admite prueba en contrario que demuestre la afectación), mientras que en el caso de entidades, el art. 6.3 del RD 1704/1999 sí permite que se pruebe dicha afectación, lo que abre considerablemente el importe del beneficio fiscal para inversiones en valores.

La cuestión se convierte entonces en un problema de prueba de que los activos son necesarios para el ejercicio de la actividad, entendiendo que la carga probatoria corresponde el primer lugar al sujeto pasivo, ya que se trata de un beneficio fiscal⁸ , y además porque la mayoría de las pruebas estarán en poder del sujeto pasivo, por lo que también sería aplicable el principio de proximidad de la prueba como señala la STS de 21/07/2007. La administración tributaria examinará esa “necesidad” teniendo en cuenta la información del balance, de la memoria y de los estatutos de la entidad, sobre todo de su objeto social. Así, los casos más problemáticos se refieren sobre todo a los prestamos entre entidades del mismo grupo, las participaciones en otras empresas, las inversiones financieras y la tesorería o la tenencia de activos líquidos o cuasi líquidos. En general la administración examinará si este tipo de activos y su cuantía es normal en el sector al que pertenece esta entidad, por lo que podrá utilizar distintos ratios derivados del balance de esa entidad y compararlos con los de su mismo sector, así como examinar la historia contable de esa entidad para verificar si esos activos fueron necesarios en el pasado o si por ejemplo, en el caso de la tesorería, esta fue creciendo todos los años y su uso en la actividad fue en una cuantía pequeña y constante, lo que implicaría que esos activos no son necesarios, sino que la entidad no reparte dividendos y prefiere acumular los beneficios en la sociedad para gozar de este beneficio fiscal y no someterse a la tributación que se deriva del reparto de dividendos sobre todo en el IRPF. Es cierto, que la acumulación de activos financieros puede estar destinada a realizar inversiones futuras en la empresa sin necesidad de recurrir a la financiación ajena sino mediante la autofinanciación, pero ello deberá ser acreditado ante la administración tributaria por cualquier medio de prueba admitido en derecho, teniendo siempre en cuenta que la afectación tiene que estar referida a la fecha de devengo del impuesto correspondiente.

Como se puede ver, el objetivo de la norma es ser neutral entre aquella entidad que reparte beneficios vía dividendo a los socios y que por lo tanto entrarían en su patrimonio personal y tributarán en el IP, frente aquella sociedad que, sin necesitar el importe de esos beneficios, los retiene en la sociedad simplemente para evitar su tributación.  

B)    Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

En el ISD el beneficio fiscal se configura como una reducción de base imponible a base liquidable siempre que en la transmisión mortis causa o inter vivos se transmita una actividad económica. En esta materia la diversidad normativa en las distintas CCAA es muy amplia, ya que mientras sobre la exención del IP las CCAA no tiene competencias normativas, sí las ostenten en materia de reducciones en el ISD. 

Existe una reducción del 95% por transmisión de empreas en la normativa estatal, tanto vía sucesión como donación, que se remite a los requisitos ya comentados de la norma del IP sin perjuicio de establecer otros propios del ISD, como los parientes que pueden acceder a este beneficio o la permanencia de los activos por un período posterior a su adquisición. Las CCAA pueden, en ejercicio de sus competencias normativas, bien mejorar esa reducción estatal (por lo que la desplazan de su territorio y sólo quedaría la reducción mejorada por la CA) o bien crear una reducción propia, en cuyo caso se mantendrían tanto la estatal como la autonómica, si bien las CCAA suelen declararlas incompatibles entre ellas y el sujeto pasivo decide cuál aplicar⁹ .

Es imposible en este artículo examinar todas las reducciones de las distintas CCAA, pero podemos señalar resumidamente dónde están las principales diferencias. Así existen distintos porcentajes de reducción (normalmente 95 o 99%); ampliación de los grados de parentesco a parientes más lejanos que el estatal, ya sea para beneficiarse de la reducción, ya sea para el requisito de participación familiar en la entidad; la aplicación a parejas de hecho, a parentescos por afinidad o incluso a extraños con vínculos con la empresa; el establecimiento de distintos porcentajes de participación en el capital aumentando o disminuyendo los que recoge la norma del IP; distintos plazos en el requisito de permanencia de la empresa en el patrimonio del heredero (frente a los 10 años de la norma estatal muchas CCAA lo reducen a 5 o 3); si la permanencia en el patrimonio del heredero o donatario es solo del valor de la entidad (como hace la norma estatal en la sucesión pudiendo no desarrollar la actividad) o se debe de mantener la actividad productiva durante ese plazo; que coticen o no en mercados organizados… 

Como se puede observar, la mayoría de las modificaciones que las CCAA realizaron de la norma estatal se refiere a los requisitos para disfrutar de esa reducción, es decir, para “entrar en la reducción”, mientras que para el importe de la reducción (el TS en su sentencia de 16 de julio de 2015 entendió que a pesar de que el ISD no habla de la regla de la proporcionalidad o importe de la exención a la que sí se refiere el IP, esta era trasladable al ISD) se aplican las reglas ya comentadas del IP de que el beneficio fiscal sólo se aplica a los activos afectos. Sin embargo, últimamente algunas CCAA (entre ellas Andalucía y Galicia) aumentaron de manera importante este beneficio fiscal trasladando la regla de la patrimonialidad sobrevenida ya comentada, pero no solo para “entrar” en el beneficio fiscal en el ISD sino para calcular el importe de ese beneficio fiscal. De esta forma se crea un volumen de activos por el importe de los beneficios no distribuidos del último año y los 10 anteriores, que van a gozar del beneficio fiscal en el ISD sin necesidad de demostrar su afectación a la actividad.

C)    Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

La relación del IRPF con este beneficio fiscal que venimos comentando se encuentra en el art. 33.3 c) de su ley reguladora. Según este precepto, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley del ISD. No se trata de una no tributación o de una exención, sino de un diferimiento del impuesto, ya que el art. 36.3 de la LIRPF señala que en estos casos el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. 

Para evitar que, en vista a una futura donación de una empresa, se aporten a la misma bienes del patrimonio personal para que disfruten de este diferimiento, la norma establece la cautela de que los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. Por ejemplo, si se adquiere un bien el 01-7-2020, y se afecta a la actividad el 1-12-2020, para que ese bien disfrute del diferimiento, la donación no puede ser anterior a 2-12-2025.

Con respeto a este diferimiento hay que señalar varias cuestiones perfiladas por la doctrina administrativa:

• Se aplica a las donaciones, ya que en el ámbito de las sucesiones no es necesario por operar la llamada “plusvalía del muerto” del art. 33.3 b) de la misma norma.

• No es necesario que el sujeto pasivo se aplique efectivamente la reducción estatal en el ISD, sino simplemente que le fuera aplicable, es decir, que cumpliera las condiciones para aplicarla (V115-22).

• A estos efectos la remisión expresa a la norma estatal del ISD impide que se pueda acceder a este diferimiento si sólo se cumplen los requisitos de una reducción autonómica. Si el contribuyente optar por aplicar una reducción autonómica sólo accederá a este diferimiento si además cumple los requisitos de la reducción estatal, ya que como comentamos anteriormente, no es necesario que se aplique esta última (V115-22).

• Si la reducción en el ISD se aplica sólo a una parte de los activos (por existir activos no afectos) el diferimiento se aplicará en la misma medida (TEAC 29 de mayo 2023).

• Dado que este diferimiento se aplica solo a las ganancias patrimoniales, los rendimientos derivados de las existencias están sometidas a gravamen (V212-10). 

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EL IMPUESTO DEL PLÁSTICO, UN GRAN DESCONOCIDO

El 1 de enero de 2023 entró en vigor en España, un nuevo impuesto medioambiental que recae sobre la utilización de envases no reutilizables que contengan plástico. El objetivo final , es el de reducir el plástico de un solo uso que se pone en circulación y apostar por materiales más sostenibles y reciclados. Vamos a tratar de conocer someramente las líneas básicas de este nuevo tributo, pues puede afectar a muchos más contribuyentes de los que inicialmente suponemos.

El Impuesto sobre Envases de plástico no reutilizables es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización en territorio español de envases ( ojo en una definición muy amplia)  no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos como si se presentan conteniendo, protegiendo o presentando mercancía. ( Ej. el film que protege y compacta mercancía de un palet está incluido..)

El impuesto, que entró en vigor el 1 de enero de 2023, se encuentra regulado en el capítulo I del título VII de la Ley 7/2022,  de residuos y suelos contaminados para una economía circular (artículos 67 a 83). Avanzo ya,  que su tipo impositivo es de 0,45€ el kilo, por lo que no hay que tomárselo a broma.

El impuesto se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio, (País Vasco y Navarra). Ambos territorios también lo han regulado en términos similares al territorio común.

Entremos en harina: está sujeta al impuesto la fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o tenencia irregular de productos que forman parte del ámbito objetivo. 

Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto los envases no reutilizables que contengan plástico en la medida en que estén diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, tanto si se presentan vacíos como si se presentan prestando la función para la que fueron diseñados. El ámbito objetivo queda delimitado por los conceptos de “envase”, “no reutilizable” y “plástico”, tal como son definidos por la propia Ley. En concreto, de la definición amplia de envase que hace la Ley se desprende que no solo queden gravados los que se utilicen para la venta o primarios, sino también los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios. Los productos compuestos por más de un material se gravarán únicamente por la cantidad de plástico que contengan.

No tiene la consideración de envase, a efectos del impuesto, aquel que formando parte integrante de la mercancía, es necesario para contenerla, sustentarla o preservarla durante todo su ciclo de vida y se destina a ser usado, consumido o eliminado conjuntamente con ella.

Por último y básico, la base imponible no incluirá la cantidad de plástico reciclado, incluyendo tanto el derivado de un proceso de reciclado mecánico como químico.

Concretemos: es fabricación la elaboración de productos objeto del impuesto. Es adquisición intracomunitaria la obtención del poder de disposición de productos objeto del impuesto transportados o expedidos con origen desde otro Estado Miembro de la Unión Europea y con destino a Península o Baleares. Es importación la obtención del poder de disposición de productos objeto del impuesto transportados o expedidos desde territorio no comprendido en la Unión Europea con destino a Península, Baleares cuando dé lugar al despacho a libre práctica. Finalmente, es tenencia irregular la posesión, comercialización, transporte o utilización en territorio español de productos objeto del impuesto sin acreditar su fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o adquisición en territorio español. Ojo porque este último hecho imponible puede afectar a un sinnúmero de contribuyentes ( muchas empresas tienen mercancía protegidas con plástico…) 

Respecto al devengo y sujeto pasivo:

• En la fabricación es contribuyente el fabricante y el devengo del impuesto se produce con la primera entrega o puesta a disposición, en territorio español, de los productos fabricados o con el cobro total o parcial del precio, si se realizan pagos anticipados a la entrega o puesta a disposición de los productos fabricados. La entrega o puesta a disposición se presume, salvo prueba en contrario, cuando se constaten diferencias en menos de existencias de productos fabricados.
   
• En la importación es contribuyente el importador y el devengo del impuesto se produce en el momento en que se devenguen los derechos de importación conforme a la legislación aduanera.
   
• En la adquisición intracomunitaria es contribuyente el adquirente intracomunitario y el devengo del impuesto se produce el día 15 del mes siguiente al que se inicie el transporte o expedición con destino al adquirente o en el momento de la expedición de la factura, si es anterior.
   
• En la tenencia irregular es contribuyente quien los posea, comercialice, transporte o utilice y el devengo del impuesto se produce en el momento de la introducción irregular y, de no conocerse, en el periodo de liquidación más antiguo no prescrito, salvo prueba de que corresponde a otro.

El tipo impositivo aprobado en España es de 0,45 euros por kilogramo de plástico no reciclado. Este tipo resulta coincidente con el del impuesto aprobado en Italia . La Norma arbitra varios mecanismos para que no se produzca el pago efectivo respecto de los productos que hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos. También se van a excluir los plásticos sujetos que sean empleados en medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, etc., que pueden dar lugar a supuestos de exención, devolución, etc. Y es también el caso de los productos expedidos fuera de España.

En materia de exenciones, podemos destacar la que aplica a las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de envases cuyo contenido de plástico no reciclado no exceda el umbral de 5 kg en un mes.

Como es tradición en los impuestos, su regulación viene acompañada de una importante serie de obligaciones formales, cuya omisión supondría las consecuentes sanciones , así los contribuyentes deberán inscribirse en un Registro territorial, trámite tras el que les será atribuido un numero CIP (Código de identificación del plástico). Quedan eximidos los importadores, así como los adquirentes intracomunitarios que solo realicen adquisiciones exentas por no superar el umbral de 5 kg. de plástico en un mes.

Novedoso es también que los fabricantes deberán llevar una contabilidad de los productos obtenidos,  la contabilidad deberá ajustarse a los modelos que figuran en la Orden Ministerial Orden HFP/1314/2022 y presentarse por vía electrónica en el mes siguiente al periodo de liquidación de referencia.

Desde el 1/1/2024 se requerirá tanto a fabricantes de plástico cómo a importadores la certificación acreditada del componente reciclado. La certificación que debe llevarse a cabo por una entidad acreditada por ENAC o por el organismo nacional de acreditación de cualquier otro Estado de la Unión Europea, en conformidad con la norma UNE-EN 15343/2008. Durante 2023 bastó una declaración responsable. 

También es importante indicar que el importe del impuesto aparecerá reflejado en las facturas de venta en una línea separada, así como si son aplicables algún supuesto de exención, no sujeción, etc. Importante tener esto en cuenta por los receptores de mercancía que contengas plásticos no reciclados, pues sino disponen de la correspondiente factura con el impuesto del plástico reflejado podrían caer en el hecho imponible de tenencia irregular y tener que pagar ellos el tributo.

Por último la liquidación: los fabricantes o adquirentes intracomunitarios de plástico deberán presentar autoliquidación mensual o trimestral (modelo 592), dependiendo de cuál sea su periodo de liquidación en IVA. Las importaciones se liquidarán mediante la propia declaración aduanera, en la que, para facilitar la  liquidación por la Aduana, deberá hacerse constar el peso del plástico no reciclado del producto sujeto que haya sido importado (o si resulta de aplicación una exención).

Como el impuesto está pensado para que sólo tribute el plástico no reciclado que se consuma o utilice en España se prevén  solicitudes de devolución (por ejemplo, por expedición de los productos fuera de España),  que podrán hacerlo mediante presentación del modelo A22, al que deberán acompañar los justificantes de su derecho.

En fin, más impuestos, en este caso uno de no fácil gestión, que encarece los costes empresariales y forma parte de la base imponible del IVA , que ha pasado muy desapercibido y que pronto va a ser objeto de comprobación por la AEAT.
 

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¿ES EL VALOR DE REFERENCIA UNA COMPROBACION DE VALORES? HISTORIA DE UN ATENTADO AL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONOMICA

1.- ¿Por qué irrumpe el valor de referencia?

Para poder ofrecer una respuesta asequible para el ciudadano medio acerca de lo que es el valor de referencia, es preciso, con carácter previo, darle a conocer la evolución histórica que ha decantado la necesidad de esta invención y la finalidad última que la alienta; de modo que, una vez conocida y digerida, con mayor o menor resentimiento asumirá, le plazca o no, la certera tributación que la creación de dicho valor persigue. No en vano de materia impositiva se trata.

Sabe el contribuyente que cuando adquiere un bien o un derecho y, en particular, un bien inmueble, debe satisfacer a la Hacienda Pública el correspondiente impuesto, ya sea el de transmisiones patrimoniales para las adquisiciones onerosas (compraventa, permuta, etcétera), ya sea el de sucesiones y donaciones para las adquisiciones gratuitas (herencia o donación). También es sabedor el contribuyente que el valor declarado por la correspondiente adquisición podía elevarlo al alza la Administración Tributaria, mediante lo que técnicamente se denomina procedimiento de comprobación del valor, cuyo acuerdo de terminación iba acompañado de una carta de pago para hacer efectiva la deuda tributaria nacida de ese mayor valor comprobado respecto al declarado.

Por el contrario, la mayoría de los contribuyentes no estaba versada en que los requisitos y condiciones que, según la normativa y la jurisprudencia, la Administración tributaria estaba obligada a observar en el desarrollo del procedimiento de comprobación del valor, no los acataba, sino que los vulneraba sistemáticamente. Esta indolencia era fruto de que, durante algunos años, los acuerdos de comprobación de valor y subsiguiente liquidación no eran apenas recurridos por los contribuyentes. Sin embargo, con el transcurso del tiempo las impugnaciones de tales acuerdos aumentaron en progresión geométrica, debido a que se empezó a tomar conocimiento de que venían siendo anulados con frecuencia tanto por los Tribunales de la jurisdicción contencioso – administrativa como por los Tribunales económico – administrativos (en el caso de estos últimos, era inconcebible la anulación de otros tipos de acuerdos o liquidaciones de naturaleza tributaria, aunque adolecieran de vicios de índole similar). La progresiva divulgación de la estimación de los recursos y reclamaciones animó a los contribuyentes a recurrir sin ningún recato a lo que, además, contribuía decisivamente el hecho de que la mera mención a la reserva de la tasación pericial contradictoria en el escrito de interposición del recurso o reclamación determinaba la suspensión automática de la obligación de ingresar la deuda tributaria exigida sin necesidad de aportar ninguna garantía; circunstancia que, por sí sola, ofrecía el suficiente atractivo para avivar el deseo de recurrir la comprobación de valor. Ni que decir tiene que ello creó una inestimable fuente de ingresos para los profesionales relacionados con el ámbito tributario.

La paulatina alegría del contribuyente al verse liberado del yugo que representaba el coste tributario de estas comprobaciones de valor evolucionó en paralelo a la preocupación de las Administraciones tributarias al ver la continua sangría para las arcas públicas de lo que tradicionalmente venía siendo una fuente pacífica y transcendental de ingresos tributarios; y no digamos el confort administrativo de las oficinas competentes en esta materia.

Para atajar esa pérdida inasumible para la recaudación tributaria se adoptaron diversas soluciones que tuvieron como denominación común lograr a un tiempo que los Tribunales las calificaran como ajustadas a derecho y desanimar a los contribuyentes a interponer recursos y reclamaciones. Consiguieron de ese modo tomar aire, emitiendo masivamente acuerdos de valoración con la inestimable ayuda del formidable avance de los medios informáticos, sabedoras de que, tarde o temprano, los artificios normativos que hilvanaron para asegurar la recaudación serían desarticulados por los Tribunales ordinarios y, en particular, por la doctrina que sucesivamente fue fiando el Tribunal Supremo. Los artilugios – denominados medios de comprobación – fueron de lo más variopinto; así, a título ejemplificativo, unas Administraciones tributarias autonómicas pergeñaron los precios medios en el mercado, otras urdieron el coeficiente multiplicador sobre el valor catastral, y todas ellas fraguaron el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas. Naturalmente, tras la publicación de la correspondiente norma estatal o autonómica con el rango de ley a fin de dotarlas de mayor fortaleza para afrontar las impugnaciones que se habían de producir.

Como cabía esperar, con el paso de los años, las numerosas irregularidades jurídicas de estos medios de comprobación hicieron que fuesen cayendo bajo la guillotina de una constante doctrina que establecía la ineludible obligación de que las comprobaciones de valor observasen una serie de requisitos y condiciones que las Administraciones tributarias no tenían capacidad para cumplir; y, aunque la hubiesen tenido, la lentitud que su aplicación práctica requería no era compatible con la limitada formación de las personas destinadas a realizar las comprobaciones de valor en tales términos ni con las mayores necesidades recaudatorias surgidas con los nuevos tiempos.

La situación para las Administraciones tributarias autonómicas llegó a ser insostenible. Había que crear una figura jurídica definitiva que asegurase una importante fuente de ingresos y que cerrase – o al menos dificultase en gran medida – al contribuyente la posibilidad de recurrir con garantías los acuerdos de comprobación de valor y subsiguiente liquidación.

Así nace la figura jurídica bautizada con el nombre de “valor de referencia”.
 

2.- Configuración jurídica del valor de referencia.

Conocida la necesidad de crear una figura jurídica que conjugase a un tiempo la seguridad y la fluidez recaudatoria con el cierre o dificultad de la vía impugnatoria para los contribuyentes, se la dotó del correspondiese ropaje jurídico invistiéndola de un blindaje surgido de las malas experiencias y reveses de los artificios anteriores para que no le perturbase en absoluto la obligación de cumplir las exigencias y condiciones que, durante muchos años, la jurisprudencia había construido a modo de empalizada frente a las comprobaciones de valor. El logro pasaba por dejar sentado, en primer lugar, que la fijación del valor de referencia a un inmueble no era su valor de mercado y, en segundo lugar, que esta fijación no era una comprobación de valor. De este modo se trató de sortear los dos principales escollos a los que habría de enfrentarse en el futuro.

Cuanto venimos relatando lo expone, a su manera, el preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (en lo sucesivo Ley del fraude): en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se modifica la base imponible del impuesto, sustituyendo el valor real por valor, concepto que se equipara al valor de mercado. La determinación del valor real ha sido fuente de buena parte de litigios de estos impuestos por su inconcreción. A este respecto, el Tribunal Supremo ha establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado. Por otra parte, este mismo órgano, en recientes pronunciamientos, el TS ha determinado que el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes, que recoge la LGT, no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo, lo que dificulta en gran medida la facultad comprobadora de la Administración Tributaria. Esta dificultad se añade a la ya existente respecto de otros medios de comprobación de valores, como es el caso de la que se realiza mediante dictamen de peritos, sobre la que el Tribunal Supremo exige una comprobación «in situ», con visita del inmueble en cuestión. Por ello, se conceptúa como base imponible de estos impuestos el valor de mercado del bien o derecho que se transmita o adquiera. Además, en aras de la seguridad jurídica, en el caso de bienes inmuebles, se establece que la base imponible es el valor de referencia previsto en la Ley del Catastro Inmobiliario; para lo que utiliza el eufemismo de que “ampara un garantista procedimiento administrativo para el general conocimiento del valor de referencia de cada inmueble”.

Se le denomina “valor de referencia” a secas y no como al precedente “valor de referencia al mercado” (art. 3.1 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. En adelante, LCI), conjurando el peligro que representa su identificación con el indeterminado valor de mercado de la que se quiere alejar a toda costa. Además, para darle una apariencia de fundamento, el redactor de la norma utiliza los acostumbrados pretextos comodín: la necesidad de combatir el fraude fiscal en las transacciones inmobiliarias y la seguridad jurídica; con claro olvido de que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos (art. 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En adelante LGT) y de que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo (art. 31 de la Constitución Española. En adelante CE).

Respecto a tales aspectos los teóricos de la materia tributaria debatirán hasta la saciedad sobre la necesidad y justificación del valor de referencia. Por el contrario, el que suscribe, con pleno respeto a esos estudios, pondrá el acento en el aspecto meramente recaudatorio que, a su juicio, lo inspira; y que, quizá, facilita en mejor medida su comprensión.

En síntesis, el valor de referencia se configura, en la Disposición Final 3ª de la LCI, como un valor administrativo que lo determina la Dirección General del Catastro de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, y resulta a partir de los datos obrantes en el Catastro y del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. A este efecto, incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro. En evitación de que supere el valor de mercado, una Orden ministerial fijará un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase. Anualmente el Catastro lo aprobará mediante resolución que se publicará en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva durante un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes. Los interesados podrán recurrir esta resolución en vía económicoadministrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, en el plazo de un mes desde su publicación. Por tanto, el valor de referencia no se notifica de manera individual a cada contribuyente, sino que se publica en el BOE, lo que asegura que tan sólo en raras ocasiones el contribuyente lo recurrirá.

A efectos de los impuestos en principio afectados, ITPAJD e ISD, se considera, como regla general, en las transmisiones onerosas (ITPAJD), valor de los bienes y derechos su valor de mercado, pero la base imponible del impuesto será el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el mayor de ambos si son superiores al valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible el mayor de ellos. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado (art. 10 DEL RD Leg. 1/1993, que aprueba el TRLITPAJD). Para las transmisiones lucrativas (ISD) la regulación es idéntica, suprimiendo, obviamente, la mención al precio o contraprestación pactada (art. 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre que aprueba la LISD).

Tras darle esta forma a la figura sólo restaba blindarla para protegerla, lo que pasaba por impedir que el contribuyente dispusiese de algún medio impugnatorio práctico que le disuadiese de pagar el diferencial del coste del impuesto entre el valor de referencia y el valor declarado. Para ello sólo se ha permitido la impugnación del valor de referencia cuando se recurra la liquidación que realice la Administración Tributaria – o con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación – porque considere que dicho valor le es perjudicial, en cuyo caso la Administración Tributaria solicitará informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada por el contribuyente. El informe que emita la Dirección General del Catastro habrá de motivar el valor de referencia ratificado o corregido mediante la expresión de la resolución de la que traiga causa – la que fue objeto de publicación en el BOE –, así como de los módulos de valor medio, factores de minoración y demás elementos precisos para su determinación aprobados en dicha resolución. Esta configuración de la impugnación constituye para el contribuyente un serio laberinto jurídico del que no cabe augurar, en principio, grandes posibilidades de éxito, a menos que nuestros Tribunales consideren que, también a la fijación del valor de referencia, le resulta de plena aplicación la amplia y consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los requisitos y condiciones de la motivación del valor.

La Ley del Fraude da nueva redacción al art. 46 del TRITPAJD, sustituyendo su redacción anterior que establecía que la Administración podrá en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, por los medios establecidos en el art. 57 LGT, por la siguiente: la Administración podrá comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos – por los mismos medios – o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, salvo que, en el caso de inmuebles, la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, lo que, a priori, descarta a radice la comprobación del valor cuando el inmueble tiene asignado un valor de referencia. Con estos mimbres adquiere carta de naturaleza el valor de referencia. De su configuración jurídica queremos destacar, a los efectos que nos ocupan en este estudio, los siguientes aspectos referidos a las transmisiones onerosas:

Quede, pues, patente que no cabe identificar el valor de referencia de un inmueble con su valor de mercado, lo que produce la consecuencia de que, si el inmueble tiene asignado un valor de referencia – siendo superior al declarado o al pactado –, existe una suerte de bonificación encubierta o exención parcial que hace que el coste del impuesto sea inferior, lo que, en apariencia, garantiza al contribuyente el puntual respeto del principio de capacidad económica.

Así regulado parece que no cabe, por ser innecesaria, la comprobación administrativa del valor. Y es que, existente esa sedicente bonificación o exención parcial, si fuese posible la comprobación administrativa del valor podría delatar unas contradicciones que harían tambalearse los endebles cimientos de esta construcción jurídica. Es más, si fuese posible realizar la comprobación administrativa del valor del inmueble, la supuesta seguridad jurídica que se le atribuye al valor de referencia quedaría en agua de borrajas y, además, de llevarse a efecto, arrojaría irremediablemente un valor superior al de referencia, habida cuenta de que éste es inferior al valor de mercado que es el que resulta de la comprobación de valor.

Las mismas conclusiones resultan de aplicación a las transmisiones lucrativas con la supresión, obviamente, de la mención al precio o contraprestación pactada.

Llegados a este punto es inevitable recordar que la cuantía del rendimiento neto de las actividades económicas de los contribuyentes acogidos al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos puede ser inferior a la del rendimiento neto que, de la misma actividad económica, podría resultar en el régimen de estimación directa. Bien es verdad que el contribuyente tiene la alternativa de la opción por uno u otro régimen de estimación del rendimiento de su actividad económica. Destaquemos, por su relevancia, que existe la opción.

Por otra parte, debemos dejar apuntada – por no ser objeto de este estudio –que esta regulación crea una suerte de estanqueidad y rompe con el criterio de unicidad en los valores de los inmuebles a los efectos del ITPAJD e ISD, por un lado, y a los efectos del IRPF, por otro. En el IRPF el valor del inmueble transmitido onerosamente es el importe real, el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste; y, recordemos, el valor de referencia no es el de mercado – es inferior -, luego este valor ninguna intervención tiene para el cálculo de las alteraciones patrimoniales en el IRPF, es un perfecto desconocido. Obviamente, el valor de mercado lo podrá determinar, en su caso, la Administración tributaria mediante una comprobación de valor o el contribuyente mediante la correspondiente tasación pericial. Correlativamente, para la persona física adquirente el valor de adquisición será el importe real, el efectivamente satisfecho, salvo que la Administración tributaria realice una comprobación de valor y el valor comprobado sea superior. De nuevo, tenga o no el inmueble fijado un valor de referencia, no interviene para el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales. En el caso de las transmisiones lucrativas, si el inmueble tiene fijado un valor de referencia y es superior al valor declarado, tendrá la consideración de valor de transmisión en el IRPF para el donante y, correlativamente, de valor de adquisición para el donatario – o adquirente mortis causa –, salvo que el valor convenido, siendo superior al valor de referencia, exceda del valor de mercado, en cuyo caso tanto el valor de transmisión como el de adquisición será el valor de mercado; y si el inmueble no tiene fijado un valor de referencia, tanto el valor de transmisión como el valor de adquisición será el valor convenido, salvo que la Administración tributaria, mediante una comprobación de valor, establezca que el valor de mercado es superior al convenido, en cuyo caso tanto el valor de transmisión como el de adquisición será éste. Vemos, pues, que, en las transmisiones lucrativas el valor de referencia puede tener alguna presencia en el IRPF.

3.- ¿Es el valor de referencia un medio para la comprobación del valor de los inmuebles?

Para abordar la respuesta a esta pregunta es preciso señalar, con carácter previo, que las Administraciones tributarias autonómicas vinieron utilizando diversos medios de comprobación del valor de los previstos en el art. 57 de la LGT para determinar el valor comprobado en el seno de un procedimiento de comprobación de valores (arts. 134 y ss. de la LGT). Entre estos podemos citar los de las letras b) y c) del apartado 1 del art. 57 de la LGT: 1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria mediante los siguientes medios: (…) b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal. Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario; c) Precios medios en el mercado.

Cuando la Administración tributaria autonómica, en los procedimientos de comprobación del valor del inmueble transmitido, aplicaba el medio del apartado b), la motivación del acuerdo correspondiente estaba integrada única y exclusivamente por unas escasas líneas que finalizaban diciendo: como el valor catastral del inmueble es de 100.000 euros y el coeficiente multiplicador aprobado para el municipio de Inocentes de la Sierra es 2,8, el valor comprobado asciende a 280.000 euros, y siendo el valor declarado por el interesado de 150.000 euros, procede aumentar la base imponible declarada en 130.000 euros, de lo que resulta la liquidación que se acompaña. De modo similar, cuando el medio de comprobación del valor era el del apartado c), la motivación del acuerdo era un poco más extensa porque citaba la Orden ministerial autonómica que había aprobado el precio medido en el mercado de inmuebles sitos en tal municipio de la región y en tal calle, junto a unos textos estereotipados sobre las características genéricas de los inmuebles, y culminaba diciendo: como el PMM para el inmueble sito en el municipio Ingenuos del Mar, calle Incautos del Puerto, es 200.000 euros y el valor declarado por el interesado es de 150.000 euros, debe aumentarse la base imponible declarada en 50.000 euros, de lo que resulta la liquidación que sigue.

A tales extremos había llegado la indolencia administrativa para tratar de rascar unos cuartos al contribuyente, sabedora que incluso en los periodos en que más acuerdos de este tipo se anulaban, el balance recaudatorio seguía siendo muy positivo.

Por tanto, si en un primer análisis comparamos la determinación del valor del inmueble por los medios de comprobación del multiplicador del valor catastral o del precio medio en el mercado, hasta un lego en la materia advierte la gran similitud con la determinación del valor del inmueble asignándole un valor de referencia. No parece entonces que exista la más mínima razón, apelando al sentido común, para calificar a aquéllos como medios de comprobación del valor y a éste no. Para alcanzar la conclusión de que aquellos dos son medios de comprobación del valor y que este no lo es, tendríamos que reconocer un positivismo radical que no le diera cabida a la fijación del valor de referencia como un medio de comprobación del art. 57 LGT, negándole el acceso incluso a través de la puerta de la letra i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.

No olvidemos que el quid de la cuestión radica en que admitir que el valor de referencia es un medio de comprobación de valor equivale a afirmar que su fijación es una comprobación del valor, que es precisamente lo que se pretende evitar.

En el caso que resuelve el TSJ Comunidad Valenciana (Contencioso), sec. 3ª, S 10-07-2024, nº 580/2024, rec. 1011/2023, se había escriturado la adquisición por compraventa de una vivienda, fijando un precio de 65.000 euros, presentándose la correspondiente autoliquidación del ITPO con ese valor en la base imponible del impuesto. Iniciada comprobación limitada por la Agència Tributària Valenciana, finalmente practicó liquidación por el valor de referencia de 102.705,48 euros, que era la base imponible del impuesto.

Contra el acuerdo administrativo el contribuyente promovió reclamación económico – administrativa en la que, considerando que se había producido una comprobación del valor declarado por la vía del art. 57 de la LGT, solicitó la suspensión sin necesidad de aportar garantías por haberse reservado el derecho a promover la tasación pericial contradictoria (TPC). Esta petición la estimó el TEARCV.

Contra esta resolución formuló recurso contencioso – administrativo la Administración autonómica (ATV), defendiendo que no hubo comprobación del valor declarado sino un procedimiento de comprobación limitada, en la que se certificó por la Administración catastral el valor catastral de referencia a los efectos de fijar la base imponible del ITPO, en aplicación del art. 10.2 en relación al art. 46 y 47 del TRLITPyAJD, razón por la que no hay derecho a la TPC por no existir ninguna comprobación de valores del art. 57 de la LGT. Resulta muy sugestivo y de gran interés advertir que la Abogacía del Estado se opone a la demanda de la ATV y solicita su desestimación, alegando que el procedimiento seguido por la ATV fue de comprobación del valor declarado vía art. 57.a.b) LGT, por referencia a valores de los registros oficiales fiscales, por lo que procedía la suspensión por haberse reservado la interesada la TPC.

La Sala, tras citar la normativa de aplicación al supuesto que se plantea, el art. 10 del RD Legislativo 1/1993, en la redacción dada por el art. 6.2 de la Ley del fraude, que regula la base imponible del ITPO y el art. 47 del mismo texto legal establece el derecho a la TPC, concluye diciendo que la ATV realizó una comprobación del valor declarado por referencia a los valores catastrales que figuraban en la Gerencia Territorial del Catastro, que certificó dichos valores de referencia a efectos de establecer la base imponible del ITPO, por lo que, si en la práctica la Administración realizó una comprobación de valores en un procedimiento limitado y estableció la base imponible del ITPO por la referencia catastral del inmueble, no cabrá duda de la aplicabilidad al presente supuesto de la TPC prevista en el art. 135 LGT, lo que implica, acertadamente como hizo la resolución del TEARCV, la suspensión de la liquidación controvertida en estricta aplicación del ordenamiento jurídico, por haberse reservado la reclamante el derecho a promover la TPC, lo que implica la suspensión del ingreso del acto liquidatorio practicado y de los plazos de reclamación contra el mismo. Desestima así la demanda de la ATV.

Es esta una sentencia pionera que rompe frontalmente con la convicción, de acuerdo con la estricta regulación legal que con tanto mimo se había configurado, de que el valor de referencia no constituye un medio de comprobación de valor de los inmuebles, lo que abre un frente de gran interés para los contribuyentes en la medida que, si esta doctrina la comparten otros Tribunales de justicia y finalmente la ratifica el Tribunal Supremo, se vendría abajo todo el tinglado montado al servicio de las finalidades que lo alentaron. Ello sería así porque, recordemos, si el valor de referencia se considerase que es un medio de comprobación del valor, el contribuyente contaría con los mismos argumentos y fundamentos de derecho que anteriormente a la reforma de la Ley del Fraude, esto es, con una amplia y consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo acerca de los requisitos y condiciones que tiene que observar una comprobación de valores para que sea válida en derecho, lo que, como sabemos, las Administraciones tributarias autonómicas no están en disposición de cumplir; y, por otra parte, puede el contribuyente hacer uso del dictamen de peritos y de la figura de la tasación pericial contradictoria, cuya mera reserva, no lo olvidemos, permite la suspensión de la ejecución de la liquidación sin necesidad de aportar garantías, al menos hasta que sea firme en la vía administrativa, sin perjuicio de lo que, en su caso, acuerde el Tribunal contencioso – administrativo en la pieza separada de suspensión. Reserva y suspensión que, por sí solas, ya son suficientemente atractivas para el contribuyente.

Con independencia de lo que el futuro depare no cabe duda de que esta doctrina es de un gran interés para el contribuyente que desee combatir la eventual liquidación que la Administración Tributaria le pueda girar en los casos en que el valor de referencia sea superior al valor declarado o pactado.

4.- La relación entre el valor de referencia y el principio de capacidad económica.

La doctrina que patrocina la sentencia del TSJCV encierra como cuestión nuclear que no se encuentra ajustado a nuestro ordenamiento jurídico, contemplado en su conjunto, y a la jurisprudencia de nuestro Alto Tribunal, que la Administración Tributaria pueda asignar unilateralmente un valor a los inmuebles por muy objetivo que eufemísticamente se le califique, y sin que el contribuyente tenga prácticamente ninguna posibilidad impugnatoria si disiente de la valoración atribuida. Es decir, que el positivismo radical no puede exceder de los límites que el ordenamiento jurídico, en general, y la jurisprudencia han marcado a lo largo de tantos años y con tanto esfuerzo; y todo para satisfacer unas necesidades recaudatorias y una comodidad administrativa sin parangón.

El análisis del fondo de la cuestión, desde el prisma del principio de capacidad económica (art. 31 CE), nos permite afirmar que la fijación unilateral del valor de un inmueble por la Administración Tributaria, sin que el contribuyente tenga la posibilidad de rebatirlo, aboca a que el impuesto podría estar gravando una capacidad económica inexistente o ficticia.

En tal caso no cabe duda de que podríamos estar en presencia de una regulación legal contraria al texto constitucional, pues no olvidemos que el Tribunal Constitucional ha analizado recientemente, en varias sentencias, la aplicación del principio de capacidad económica como criterio o parámetro de imposición a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU (por todas, STC 12- 03-2024, nº 46/2024, rec. 5349-2023), en las que llega a la conclusión de que “un sistema objetivo y obligatorio de determinación de base imponible, ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE); y aunque “es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”, dicha afirmación debía matizarse “porque la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente. El hecho de que el legislador hubiera optado por un método de estimación objetiva de imperativa aplicación para la determinación de la base imponible del IIVTNU, renunciando a la valoración real de ese incremento “tiene como fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria” y que para que ello fuera constitucionalmente legítimo debía: “(i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o ‘presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo. Así, en relación con esta última posibilidad, continuó este tribunal diciendo que una vez que “la realidad económica ha destruido la […] presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto.Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales”.

Esta doctrina obligó a adaptar el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (RD – Ley 26/2021), con el objeto de dar unidad a la normativa del impuesto y cumplir con el principio de capacidad económica. Así, para no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos, se introduce un nuevo supuesto de no sujeción para los casos en que se constate, a instancia del interesado, que no se ha producido un incremento de valor; por otro lado introduce una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido y, por último, introduce los cambios necesarios para que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que se le atribuye para que el método objetivo de determinación de la base imponible no sea el único método admitido legalmente, permitiendo las estimaciones directas del incremento de valor en aquellos casos en que así lo solicite el obligado tributario. En definitiva, con esta reforma se busca adecuar la base imponible del impuesto a la capacidad económica efectiva del contribuyente, permitiendo su contribución al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con aquella.

La reflexión final que se desprende de las consideraciones que hace la doctrina del TC en relación al principio de capacidad económica, es que la regulación del valor de referencia no es, en absoluto, respetuosa con el cumplimiento de este principio que, a nuestro juicio, lo vulnera ostensiblemente, sirviendo de contraste la regulación que se ha hecho del IIVTNU para evitar que sea contraria al principio de capacidad económica, convirtiendo el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto en un sistema optativo, permitiendo la estimación directa cuando así lo solicite el contribuyente.

Esperemos que la regulación actual del valor de referencia se modifique, como así se ha hecho con la comparable del IIVTNU, para evitar vernos abocados a una indeseable espiral de recursos y reclamaciones, también sentencias de Tribunales, que tan sólo depararía durante algún tiempo la persistencia en la vulneración de la capacidad económica real de numerosos contribuyentes a la vez que un grave perjuicio para el principio de seguridad jurídica.

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DIRECTRICES DEL PLAN ANUAL DE CONTROL TRIBUTARIO Y ADUANERO 2025

En el BOE del 17 de marzo de 2025, se publicó la Resolución, de 27 de febrero de 2025, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2025, que entró en vigor el 18 de marzo de 2025, se enmarca dentro del Plan Estratégico 2024-2027 seguido por la AEAT. Establece que su objetivo general es garantizar la financiación de los servicios públicos mediante el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes.

Definiendo las siguientes líneas de actuación:

• Información y asistencia: Reducir los costes indirectos del cumplimiento tributario y facilitar herramientas como asistentes virtuales y cita telefónica en el día.
   
• Prevención de incumplimientos: Incluye novedades como autoliquidaciones rectificativas y nuevas aplicaciones tecnológicas para gestión de riesgos.
   
• Investigación y control del fraude: Mayor vigilancia en operaciones con riesgo fiscal y actividades que puedan ocultar rentas o patrimonio.
   
• Control del fraude en fase recaudatoria: Reformas en procedimientos de embargo, selección de deudores y prevención de riesgos recaudatorios.
   
• Colaboración interadministrativa: Coordinación entre la Agencia Tributaria y las Administraciones autonómicas.
   

Novedades tecnológicas 
 

El Plan introduce varias novedades tecnológicas para mejorar la eficiencia y asistencia en las actuaciones de la AEAT, que pueden resumirse en:

• Uso de inteligencia artificial (IA): Se han iniciado proyectos para implementar IA en diferentes áreas con la finalidad de optimizar procesos y aumentar la eficiencia en actuaciones tributarias. Aclarando que todas las decisiones finales estarán supervisadas por personal de la AEAT, garantizando la precisión y la ética.
   

• Herramientas virtuales: Se han desarrollado nuevos asistentes virtuales, como el “Asistente virtual de censos” y el “Informador a la importación”, que complementan herramientas ya existentes como el informador sobre obligaciones de facturación.
   

• Modalidad "Renta DIRECTA": Una nueva opción para la declaración del IRPF que se pondrá a disposición de determinados contribuyentes permitiéndoles presentar declaraciones que no necesitan modificar el borrador de Renta WEB. También, se aumenta el número de incidencias que el contribuyente puede autocorregir, mediante una declaración complementaria calculada.
   

• Se prevé la aplicación de la figura de las autoliquidaciones rectificativas durante el año 2025 del IRPF y del IS del ejercicio 2024, que se añade a la presentación de autoliquidaciones rectificativas del IVA, en vigor desde octubre de 2024.
   

• Cita telefónica en el día: Una mejora en la atención al contribuyente, permitiendo una mayor agilidad en la resolución de consultas.
   

• El Plan de Rectificación Censal Integral Permanente incluirá el análisis de la información obtenida de la DAC7, para detectar contribuyentes que no están dados de alta en el censo de empresarios y profesionales y se han implementado diversas modificaciones en el modelo de declaración censal 036, al igual que se ha procedido a la supresión del modelo de declaración censal simplificado 037.
   

• Nuevas obligaciones de información para el régimen de franquicia del IVA. Las actuaciones de prevención se van a ver marcadas en 2025 por la entrada en funcionamiento del régimen de franquicia del IVA en otros Estados miembros de la Unión, así como de la ventanilla única aduanera en el ámbito de la Unión.
   

• Aplicaciones para gestión de riesgos: Se está diseñando una nueva aplicación para unificar el análisis de riesgos de calidad de información, mejorando la prevención de errores y fraudes.

Estas innovaciones buscan no solo facilitar el cumplimiento tributario, sino también reforzar la lucha contra el fraude y mejorar la experiencia del contribuyente. 
 

Novedades en el control del fraude tributario y aduanero

En el apartado de investigación y control del fraude tributario y aduanero, se pretende intensificar la vigilancia sobre determinadas operaciones y actividades donde se considera que pueden concentrarse riesgos fiscales de entidad.

Se centrará la atención y actuación sobre:

• Aquellos contribuyentes en los que existan discordancias entre su nivel de vida y los signos externos de riqueza que presentan con las rentas y/o patrimonios declarados.
   
• Intensificando las actuaciones de control sobre aquellos supuestos en los que la ocultación de rentas, o la utilización abusiva de sociedades instrumentales para desviar gastos personales o situar activos para su uso personal, permiten a determinados contribuyentes mantener estándares de vida que no se corresponden en absoluto con las rentas declaradas ni el patrimonio conocido.

• Control sobre operaciones que podrían tratar de ocultar alteraciones patrimoniales significativas, utilización fraudulenta de ventajas fiscales diseñadas para preservar el funcionamiento neutral del Mercado Único u ocultación de los verdaderos beneficiarios de operaciones económicas de magnitud significativa, entre otros. 

• Control sobre determinados colectivos, como el de aquellos empresarios o profesionales sin ingresos de tarjetas de crédito (cuando estos sean habituales en el sector en que operen) o sobre aquellos que simulen la realización de una actividad económica al objeto de obtener devoluciones indebidas de IVA. También se reforzará el control sobre arrendamientos turísticos.

• En el ámbito de los no residentes, se intensificarán las actuaciones para la regularización de infraretenciones en las rentas de artistas y deportistas y rentas/ganancias derivadas de inmuebles. 

Control del fraude en fase recaudatoria:
 

1. Desarrollo de aplicaciones para la selección de deudores agrupados por tipologías de conducta.
    
2. Reforma del procedimiento para el embargo de dinero en cuentas a la vista. 
    
3. Anticipación del control y seguimiento preventivo de los riesgos recaudatorios asociados a delitos fiscales y de contrabando.
    
4. Puesta en marcha del Equipo Nacional de Procedimientos Concursales. 
    
5. Control de la aplicación correcta del régimen de cobranza de determinados avales otorgados por el ICO.

Estas son, en resumen, las novedades para 2025 que contienen las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero, donde se definen las líneas de actuación de información y asistencia, prevención y control del fraude que se consideran más relevantes, por parte de la AEAT.

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UN NUEVO TIPO DE DISCRIMINACIÓN PROTEGIDO LEGALMENTE:
LA DISCRIMINACIÓN POR ASOCIACIÓN

La doctrina del Tribunal Constitucional relativa al principio de igualdad y a la prohibición de discriminación (artículo 14 CE) fue resumida en la STC 200/2001, de 4 de octubre, fundamento jurídico 4, en la que se establecía que "el artículo 14 CE contiene en su primer inciso una cláusula general de igualdad de todos los españoles ante la ley, habiendo sido configurado este principio general de igualdad, por una conocida doctrina constitucional, como un derecho subjetivo de los ciudadanos a obtener un trato igual, que obliga y limita a los poderes públicos a respetarlo y que exige que los supuestos de hecho iguales sean tratados idénticamente en sus consecuencias jurídicas y que, para introducir diferencias entre ellos, tenga que existir una suficiente justificación de tal diferencia, que aparezca al mismo tiempo como fundada y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, y cuyas consecuencias no resulten, en todo caso, desproporcionadas".

En relación a la citada sentencia conviene enfatizar que la virtualidad del artículo 14 CE no se agota en la cláusula general de igualdad con la que se inicia su contenido, "sino que a continuación el precepto constitucional se refiere a la prohibición de una serie de motivos o razones concretos de discriminación. Esta referencia expresa a tales motivos o razones de discriminación no implica el establecimiento de una lista cerrada de supuestos de discriminación, pero sí representa una explícita interdicción de determinadas diferencias históricamente muy arraigadas y que han situado, tanto por la acción de los poderes públicos como por la práctica social, a sectores de la población en posiciones, no sólo desventajosas, sino contrarias a la dignidad de la persona que reconoce el artículo 10.1 CE”

Por ende, podemos concluir que la no discriminación se constituye como un complemento del derecho a la igualdad y como garantía del disfrute de todos los derechos fundamentales y libertades públicas.

La evolución de nuestra sociedad en una visión cada vez más global y transversal del principio de igualdad de trato exige una respuesta más amplia y eficaz para abordar los retos que tenemos por delante en materia de inclusión, ciudadanía y disfrute de derechos humanos y libertades fundamentales, sin discriminación. Con este objetivo nace la Ley 15/2022, de 12 de julio, integral para la igualdad de trato y la no discriminación, que pretende convertirse en el mínimo común normativo que contenga las definiciones fundamentales del derecho antidiscriminatorio español.

El apartado 1º del artículo 2 de la referenciada Ley 15/2022 dispone que “Se reconoce el derecho de toda persona a la igualdad de trato y no discriminación con independencia de su nacionalidad, de si son menores o mayores de edad o de si disfrutan o no de residencia legal. Nadie podrá ser discriminado por razón de nacimiento, origen racial o étnico, sexo, religión, convicción u opinión, edad, discapacidad, orientación o identidad sexual, expresión de género, enfermedad o condición de salud, estado serológico y/o predisposición genética a sufrir patologías y trastornos, lengua, situación socioeconómica, o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”.

El artículo 6 de la citada Ley 15/2022 define la discriminación por asociación de la siguiente forma: “Existe discriminación por asociación cuando una persona o grupo en que se integra, debido a su relación con otra sobre la que concurra alguna de las causas previstas en el apartado primero del artículo 2 de esta ley, es objeto de un trato discriminatorio”.

Sin embargo, esta nueva modalidad de discriminación encuentra su origen en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y concretamente en la STJUE de 17 de julio de 2008, asunto C-303/06 (caso Coleman) en la que se resolvió una cuestión prejudicial planteada por un órgano judicial de Reino Unido respecto la interpretación de la Directiva 2000/78/CE del Consejo de la Unión Europea. En dicho asunto, la Señora Coleman vio extinguido su contrato de trabajo, y por ello presentó demanda contra tal extinción calificando la decisión de discriminatoria por causa de tener a su cargo un hijo discapacitado que requería sus cuidados, alegando que la empresa aplicaba un trato desigual y despectivo por solicitar permisos y diferentes reducciones de jornada con el fin de atender a su hijo discapacitado. Fue entonces cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea entendió, por primera vez, que el principio de igualdad de trato no debía circunscribirse a las personas que padecían ellas mismas una discapacidad, sino que también debía incluir a las que por tener alguna relación con ellas fueran tratadas de un modo discriminatorio.

Así pues, la discriminación por asociación se configura como una modalidad de discriminación transferida o refleja que afecta a una persona que no pertenece al colectivo vulnerable, pero que es tratada de forma peyorativa al haberse transferido a ella la discriminación respecto del tercero protegido.

De forma más rigurosa, tanto el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, han admitido que se incurre en discriminación por asociación, cuando una persona es tratada de forma menos favorable por causa de su vinculación o asociación con otra que posee uno de los rasgos o características protegidas (o las causas de discriminación prohibidas), pese a no poseer dicha característica o rasgo en quien alega el trato discriminatorio.

Es importante también mencionar la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Canarias (Sala de lo Social) de 29 de agosto de 2019 en la que se evidencia claramente un escenario indiciario de vulneración de los derechos fundamentales de una trabajadora que resultó despedida, cuya discriminación venía anudada por asociación a la actividad sindical llevada a cabo por su pareja sentimental, también empleado de la mercantil y representante legal de los trabajadores, caracterizado por un gran activismo sindical en la defensa de los derechos de los trabajadores de la empresa y de sus propios derechos laborales.

Con esta nueva modalidad de discriminación por asociación podemos detectar e identificar nuevas prácticas discriminatorias que trascienden de los grupos y colectivos protegidos constitucionalmente, para afectar a familiares u otras personas cercanas.

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ANALISIS PRÁCTICO Y ENFOCADO AL CIERRE CONTABLE Y FISCAL DE LOS GASTOS NO DEDUCIBLES EN EL IS.

En este artículo, analizamos a través de un caso práctico, los gastos que la LIS señala como no deducibles, los cuales están regulados en los artículos 15 y 15 Bis de la misma (no obstante debemos señalar que la totalidad de los gastos no deducibles no están regulados exclusivamente en este artículo, ya que también los encontramos en los artículos 13, 14 y 16 de la LIS). 

La característica fundamental de la extensa lista de gastos recogida en el artículo 15 de la LIS, es que con carácter general todos los allí recogidos y en la medida en que hayan sido contabilizados como tales, supone que al hacer la liquidación del IS haya que realizar un ajuste positivo que contablemente se trata en la mayoría de los casos como una diferencia permanente.  

En este sentido el artículo 15 de la LIS dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los siguientes:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios. 

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

• 1.º 1 millón de euros.
   
• 2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Derogado por Real Decreto-ley 4/2021 de 9 de marzo

k) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de la que se de alguna de las siguientes circunstancias:

1. que, en el período impositivo en que se registre el deterioro, se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, o
    
2. que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en dicho período impositivo no se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley.

l) Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades a que se refiere la letra anterior, que se imputen en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo que, con carácter previo, se haya integrado en la base imponible, en su caso, un incremento de valor correspondiente a valores homogéneos del mismo importe.

m) La deuda tributaria del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los supuestos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 29 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.


Veamos el análisis de la mayoría de estos a través de un caso práctico.

La cuenta de resultados de la sociedad MESE SA ha registrado las siguientes partidas de gastos en 2X21: El importe neto de la cifra de negocios del ejercicio, es de  20.000.000 de euros.
    
a) El socio mayoritario, que no presta ningún servicio a la sociedad, ni de carácter laboral ni profesional, disfruta del uso de un apartamento en la playa adquirido por la sociedad por importe de 200.000 euros (Valor del suelo el 25%).Por el citado apartamento la sociedad ha contabilizado los siguientes gastos:

        -15.000 euros por intereses del préstamo hipotecario concertado para financiar la adquisición del mismo.
        -5.000 euros en concepto de gastos de mantenimiento (comunidad, agua, luz teléfono etc.). 
        -3.000 euros en concepto de amortización.

b) En la cuenta 631 “otros Tributos”, se incluyen, entre otras, las siguientes partidas:

    -Cargo de 452.000 euros en concepto de gasto por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X20.
    -Cargo de 2.000 euros por un recargo del artículo 27 de la Ley General .Tributaria, efectuada por la AEAT, al haberse ingresado fuera de plazo el 4º Trimestre I.V.A 2X20. 

    Asimismo, ha sido contabilizado en las cuentas que detallamos a continuación, los siguientes conceptos: 
      
 a) Acta de inspección, firmada en conformidad, cuya deuda ascendía a 250.000 euros, levantada por el I. Sociedades de 2X17 con una cuota 230.000 euros e intereses de demora 20.000 euros. (La cuota del acta ha sido contabilizada con cargo a la cuenta 113 “Reservas Voluntarias” y los intereses de demora han sido contabilizados en la cuenta 669 “Otros gastos financieros”)

b) Liquidación de la sanción de 50.000 euros, firmada en disconformidad, consecuencia de la liquidación por el I. Sociedades de 2X17,  que dio origen a un procedimiento sancionador (Contabilizado en la cuenta 678 “Gastos excepcionales”)

c) Como gastos de relaciones públicas aparecen contabilizados 10.000  euros por el coste de unas vacaciones sorteadas entre los mejores clientes de la sociedad.
 
d) Como otros servicios figuran un donativo de 5.000 euros a un Club deportivo, a cambio de anunciarse en sus instalaciones, disponiendo de la factura correspondiente.
     
e) La entidad MESE SA entregó en este ejercicio un pequeño local que figura en su activo a la entidad LUZ SL, ya que ella no la utiliza en su proceso productivo, siendo su valor contable de 10.000 euros y el valor de mercado es de 30.000 euros. LUZ SL, es una entidad que no cumple los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo.
         
f) Existe un gasto, por importe de 400.000 euros, formalizado en unas facturas, aparentemente correctas, que no se corresponden con ninguna prestación de servicios y  que corresponden a comisiones que son contrarias al ordenamiento mercantil. 

g) La Sociedad MESE SA ha despedido en 2X21 a un directivo con el que tenía un contrato de alta dirección. Por el citado despido ha satisfecho al directivo la cantidad de 1.300.000 euros. El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores de 800.000 euros.
 
h) Tiene gastos varios por atenciones a clientes (entrega de lotería, entradas de futbol al palco vip, etc…) por importe de 250.000 euros. Recuérdese que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio ha ascendido a 20.000.000 de euros

i) Ha realizado varias donaciones a un partido político por importe conjunto de 50.000 euros.

Se pide: Determinar, que gastos son deducibles y en su caso  practicar el ajuste en la casilla correspondiente del modelo 200 del IS.


SOLUCIÓN:

La deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, viene recogida en el artículo 15 de la LIS, que tiene las letras antes señaladas, y en ellos precisa que gastos tienen la consideración de no deducibles. 

Con carácter general, podemos decir, que un gasto, para ser deducible, tiene que cumplir los siguientes requisitos:

a)    Tiene que estar contabilizado (precisa de inscripción contable en la cuenta de pérdidas y ganancias  o en una cuenta de reservas si así lo dispone la normativa contable.
b)    Tiene que resultar imputable al ejercicio, es decir haberse devengado en el mismo.
c)    Tiene que estar debidamente justificado y vinculado a la actividad económica realizada.
d)    Tiene que obedecer a una operación real y efectiva.
e)    No debe tener la consideración de liberalidad. Es decir, debe estar correlacionado con los ingresos o debe atender a usos y costumbres.

Analicemos cada uno de los gastos en que ha incurrido la sociedad MESE SA, en el ejercicio 2X21.

a) Gastos por el uso de un apartamento por un socio que no trabaja en la entidad:

    Los socios de las entidades, pueden trabajar en la sociedad, o pueden no trabajar en la misma, como en el caso que nos ocupa. Asimismo, los socios pueden ser a su vez, administradores de la sociedad y pueden percibir ello una retribución. De la retribución de los administradores por las funciones propias de su cargo en las entidades, nos ocuparemos en otro supuesto.

    En el caso que nos ocupa, se trata de un socio que no trabaja, y que disfruta de un apartamento que esta a nombre de la sociedad, la cual contabiliza los siguientes gastos:
 

Una de las características de los gastos para ser deducibles, es que deben estar correlacionados con los ingresos. En este caso, los gastos por la tenencia del apartamento, no están correlacionados con la actividad empresarial de la entidad. Por otra parte, de los gastos del apartamento se beneficia un socio, y por ello representan una retribución en especie a los fondos propios (es decir, realmente el subyacente de la operación es un dividendo en especie encubierto, y hay que darle ese tratamiento fiscal y ello aunque contablemente se haya registrado como gasto en la contabilidad). Según lo establecido en el artículo 15.a) de la LIS, no son gastos deducibles.

La sociedad MESE SA, tendrá que realizar un ajuste positivo DP (diferencia permanente en términos contables) en la casilla 1002, por importe de 23.000 euros.

Pero además, la sociedad MESE SA, tendrá que realizar un ingreso a cuenta (que deberá registrar como gasto, sin que el mismo tenga la consideración de deducible), por importe de 1.824 euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 90 de la Ley 35/2006, del IRPF y el artículo 103 del Reglamento del IRPF, determinado de la siguiente forma:
 

NOTA: Para determinar la cuantía del ingreso a cuenta, no se incluyen los intereses satisfechos por el préstamo hipotecario, puesto que la norma así lo establece.

b) Gastos integrados en varias cuentas que detallamos a continuación: 
 

Analicemos la deducibilidad de los mismos:

-    El gasto por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X20, por importe de 452.000 euros, no es un gasto fiscalmente deducible, de acuerdo con lo establecido en el artíiculo 15.b) de la LIS.
-    Los recargos por ingresos efectuados fuera del plazo voluntario de pago, por importe de 2.000 euros, no son gasto fiscalmente deducibles de acuerdo con los establecido en el artículo 15.c) de la LIS.
-    El acta del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X17 (incluye cuota 230.000 euros e intereses de demora por 20.000 euros) y la liquidación de las sanción por importe de 50.000 euros.

    La contabilización de las actas seria la siguiente:
 

  
En relación a los citados gastos, tienen la siguiente consideración:

- La cuota del acta cargada en la cuenta de Reservas, no es un gasto de la entidad en el ejercicio 2X21. Pero la entidad tampoco tendrá que realizar un ajuste positivo al resultado contable dado que el citado gasto no  deducible, no se ha registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, por tanto al no haber pasado por la misma no procede hacer ajuste alguno.

- En relación a los intereses de demora de las actas de inspección, la Resolución del TEAC de 7/5/2015 y la Consulta de la DGT numero V0394/2015, de 2 de febrero, dijeron que los intereses de demora, derivados derivadas de liquidaciones en que era aplicable el TRLIS (aplicable hasta 31-12-2014), no eran deducibles en su totalidad. Este criterio ha sido modificado por el TS el cual mediante sentencia de  8 de febrero de 2021, recurso n.º 3071/2019, resuelve que  a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, en contra de lo sostenido por la Administración tributaria y el órgano administrativo revisor, pues el mismo señala que es incontrovertible que no tienen carácter punitivo o sancionador. 

    No obstante lo anterior, la Consulta de la DGT V4080/2015, de 21 de diciembre, también señala con efectos desde 1-1-2015 que, teniendo en cuenta que los intereses de demora tienen la calificación de gastos financieros en la Ley 27/2014 (LIS) y no se establece especificidad alguna respecto a los mismos, deben considerarse como gastos financieros, sometidos a los limites de deducibilidad establecidos en el articulo 16 de la LIS.

    Por tanto y con independencia de la fecha del acta (en nuestro caso, Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X17), el gasto financiero registrado en la contabilidad es fiscalmente deducible.

En relación a la sanción por importe de 50.000 euros, no es gasto fiscalmente deducible de acuerdo con lo establecido en el articulo 15.c) de la LIS.

En definitiva, por este apartado la sociedad MESE SA, tendrá que realizar un ajuste positivo DP, de 504.000 euros, de acuerdo con el siguiente detalle:

 

⁽¹⁾ Véase que este gasto está mal contabilizado ya que tendría que haberse contabilizado en la cuenta 6300 o 6301 y en este caso no procedería ajuste alguno porque para empezar a liquidar el IS, se parte del Resultado contable antes de impuestos y la cuenta 630 (6300+6301) refleja el gasto por IS, pero sin tenerse en cuenta el mismo para calcular el referido gasto.

c) Gastos por relaciones publicas por 10.000 euros.

Es un gasto deducible, al estar correlacionado con los ingresos y tratarse de un gasto por atenciones a clientes o proveedores. 

No obstante tiene una limitación, en conjunto del 1% del importe neto de la cifra de negocios del ejercicio, que en este caso, al ser 20.000.000 de euros, cumple el requisito.

d) Gasto por un donativo de 5.000 euros a un Club Deportivo por anunciarse.

Se trata de un gasto de publicidad y es fiscalmente deducible, siempre que tenga la correspondiente factura. Realmente no es un donativo, ya que lo que paga lo es a cambio de un servicio de publicidad (en algunos casos las empresa firman un contrato de patrocinio publicitario en el que se especifican de manera clara en que consiste la publicidad que van a hacer a la empresa). Además, está factura está sujeta y no exenta de IVA, que también tendrá la condición de deducible.

e) Entrega de un local a la entidad LUZ SL, con un valor contable de 10.000 euros y un valor de mercado de 30.000 euros. 

    Con la información que disponemos se trata de una donación que realiza MESE SA a LUZ SL, y de acuerdo con lo establecido en el articulo 15.e) no es gasto fiscalmente deducible. 

    La mercantil MESE SA, contabilizara la donación de la siguinte manera:
 

    Por ello, de acuerdo con el articulo 15.e) de la LIS, los 10.000 euros contabilizados por la entidad no serán gasto fiscalmente deducibles

    Pero además, la donación efectuada, de acuerdo con lo establecido en el articulo 17.4.a) de la LIS, es una operación que se tiene que valorar a valor de mercado, y ello conlleva, que el donante tiene que integrar en la Base Imponible, la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del bien. 

En nuestro caso, por el articulo 17.4 a y 17.5) de la LIS, la entidad MESE SA, integrar en la Base Imponible 20.000 euros (30.000 -10.000)

En definitiva la mercantil MESE SA, realiza dos ajustes DP al resultado contable, siendo estos los siguientes:
 

f) Por facturas pagadas aparentemente correctas pero sin justificación del trabajo realizado.

El articulo 15.f) establece que no gastos fiscalmente deducibles los gastos contrarios al ordenamiento jurídico. En nuestro caso, corresponden a comisiones que son contrarias al ordenamiento mercantil, es decir son comisiones que, podríamos calificar de ilegales, y por ello no es gasto fiscalmente deducible. La mercantil MESE SA, deberá realizar un ajuste positivo DP en la casilla 1816 por importe de 400.000 euros.

Otros ejemplos de gastos contrarios al ordenamiento jurídico son: 

-    El pago de horas extraordinarias realizadas cuyo número exceda del máximo permitido legalmente. 
-    El pago de gastos por servicios ilegales.
-    El pago de sueldos y salarios en especie por encima del 30% del importe de la contraprestación total del salario bruto, ya que el estatuto de los trabajadores no lo permite, etc……

g) Por despido a un directivo de la entidad que tenia un contrato de alta dirección.

    El artículo 15.i) de la LIS, se refiere a los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, y dice que no serán deducibles los gastos que excedan del mayor de las dos cantidades:

        a) 1.000.000 euros

        b) Importe establecido con carácter obligatorio en el ET, en su normativa de desarrollo o en la normativa reguladora de la    ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
  
En nuestro caso, la mayor de las dos cantidades es 1.000.000 euros, (el importe que le corresponde por el ET o normativa de desarrollo es 800.000 euros)

Por lo anterior  MESE SA que ha pagado al directivo por la extinción del contrato 1.300.000 euros, tendrá que hacer un ajuste positivo DP en la casilla 1817 de 300.000 euros.

h) Gastos por atenciones a clientes por importe de 250.000 euros.

 Los gastos por atenciones a clientes o proveedores según preciso el artículo 15.e) de la LIS, serán deducibles con el limite del 1 por importe neto de la cifra de negocios del ejercicio.

 En este punto tenemos que recordar que la mercantil MESE SA, ya se considero deducible 10.000 euros por una viajes que regalaba, por sorteo, a los clientes de la entidad.

Al ser la cifra neta del importe de negocios 20.000.000 de euros, el importe total que se puede deducir por este concepto son 200.000 euros. 

Como ya se ha deducido 10.000 euros, le faltan por deducir 190.000 euros.

Por lo anterior, de los 250.000 euros que ahora nos dice el supuesto solo se podrá deducir, 190.000 euros, y por tanto la mercantil MESE SA, tendrá que hacer un ajuste positivo DP en la casilla 339 de 60.000 euros, para determinar la Base Imponible.

i)    Donaciones a un partido político por importe conjunto de 50.000 euros.

Los donativos y liberalidades, de cuerdo con el articulo 15.e) de la LIS, tienen la consideración de gastos no deducibles. Por ello, en este caso, también se trata de un gasto no deducible.

No obstante lo anterior, determinadas donaciones, como por ejemplo, las realizadas a entidades sin fines de lucro (Ley 49/2002) y las donaciones a Partidos Políticos, tienen derecho a una deducción de la Cuota del Impuesto de Sociedades. 

Los partidos políticos vienen regulados en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de Julio, y los donativos realizados a los mismos serán deducibles siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 de la referida Ley Orgánica.  

Así, los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades tienen la posibilidad de deducir,  en su cuota íntegra, el 35% de las aportaciones realizadas para incentivar la realización de determinadas actividades, pudiendo elevarse esta deducción al 40% si en los 2 años anteriores se hubieran realizado donaciones en beneficio de la misma entidad, en relación con el año anterior por igual o superior importe. La base de esta deducción no podrá exceder del 10 por 100 de la base imponible del período impositivo. Las cantidades que excedan de este límite se podrán aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

La propia Ley del Impuesto sobre Sociedades no regula la deducción por donaciones a partidos políticos. Sin embargo, el artículo 12.dos de la Ley 8/2007 equipara tales donaciones a otras que sí son susceptibles de deducción y dispone: “A las donaciones a que se refiere el artículo 4.º, efectuadas a los partidos políticos, les serán de aplicación las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al Mecenazgo.”

Entendemos que en este caso, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 4 de la Ley Orgánica 8/2007, han sido aceptadas por el Partido Político y está en su poder la acreditación correspondiente. Por otra parte, al ser donaciones por importe superior a 25.000 euros, el Partido Político, deberá dar notificación al Tribunal de cuentas, en el plazo de tres meses desde su aceptación.

Por lo anterior, los 50.000 euros no serán gasto fiscalmente deducible, por lo que tendrá que hacer un ajuste positivo DP en la casilla 339 por importe de 50.000 euros, para determinar la Base Imponible,  pero tendrá derecho a una deducción de la cuota integra, tal y como anteriormente nos hemos referido y que analizaremos con detalle en un supuesto posterior. 
 

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