Sumario

Me Equivocaría otra vez

Contable - Cuentas Anuales

Guillermo Barros Gallego
4
Planes de Pensiones y otros Productos Financieros con Beneficios Fiscales

Fiscal - IRPF

José Antonio Almoguera Sanmartín
5
La finalización del procedimiento inspector: la regularización Actas con acuerdo, de conformidad o de disconformidad

Derecho-Fiscal

Mª Emperatriz Berrocal Acosta
6
Contabilidad de los Suplidos

Contable

Gregorio Labatut Serer
8
Cómo actuar cuando se sospecha que una persona trabajadora está llevando a cabo conductas que pueden comprometer los secretos de empresa

Jurídico-Laboral

Anaïs Cobo Ayuela / Abril Gascón Alarma
9
El importante papel de la litigación masiva por contratos bancarios en la congestión de la Administración de Justicia

Jurídico - Mercantil

Antonio Valmaña Cabanes
11
Aplicación práctica de la reserva de capitalización para el cierre y liquidación del is del ejercicio 2024

Fiscal - IS

Antonio Martínez Alfonso
12
Crónica XII Congreso

Editorial aece
14
El valor de referencia como nueva base imponible de los impuestos patrimoniales

Fiscal

Juan Antonio Mosquera Pena
15

Contable - Imp. Sociedades

Guillermo Barros Gallego

Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales
Grado en Derecho, Máster en Dirección Pública
Técnico de Hacienda

ME EQUIVOCARÍA OTRA VEZ

Siempre es interesante la perspectiva del Tribunal Supremo en la contabilidad, ya sea en la vertiente del Derecho Mercantil Contable o en las consecuencias fiscales de la contabilidad. Y es habitual, preguntarse cómo obrar ante errores cometidos en la contabilidad y advertidos posteriormente. ¿Tengo que rehacer mis Cuentas Anuales ante tales equivocaciones?

El Código de Comercio en su artículo 38.1.c) señala que: “Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas”. En idéntico sentido se pronuncia la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de contabilidad de 2007.

He aquí un inciso que ha generado no pocas discusiones en muchos foros: los universitarios, los profesionales y, por supuesto, el foro de discusión más habitual en nuestro país, que es cuando compartimos un café (como decía el poeta, “No hay nada mejor que remover el tiempo con el café”).

¿Se pueden reformular las Cuentas Anuales? Y, si es así, pues parece incluirse esta posibilidad en el Código de Comercio, ¿con qué límites?

La consulta 3 del Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ("BOICAC") Nº 86/2011, en el que se pregunta si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales, recoge: "[...] la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38.c) del Código de Comercio (…)".

En este mismo sentido se pronuncia el Plan General de Contabilidad de 2007 en su introducción al señalar: "Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas".

Aunque parecería claro que, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, vamos a analizar dos cuestiones que llegaron hasta el Alto Tribunal y que acotan, a mi juicio, suficientemente el posible debate, resolviéndolo.

La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sentencia 1258/2021, de 25 de octubre de 2021, analiza un choque de trenes entre la calificación de un Registrador Mercantil y la denegación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades por la Agencia Tributaria. La cuestión se suscita sobre unas Cuentas Anuales reformuladas, concretamente, precisar en qué periodo impositivo ha de considerarse que surte efectos la rectificación contable operada al reformular las cuentas anuales de un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil; en particular, si debe hacerse en el periodo en que se realiza la rectificación (2010) o bien en el periodo al cual dicha rectificación se refiere (2004).

El Tribunal Supremo inicia su Sentencia de forma salomónica, otorgando la plena potestad para la calificación y depósito de las cuentas anuales al Registrador Mercantil pero acotándolo a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir:

Que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley.
Que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios.
Que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 366.1.2º del Reglamento del Registro Mercantil.

Al respecto, la Administración no podrá objetar el error o improcedencia de la calificación. Pero el depósito de las cuentas anuales -originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad o validez a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente.

La Administración tributaria, respecto de los datos contables consignados en las cuentas registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el periodo fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que el poder certificante del registrador mercantil, en los términos limitados a que nos hemos referido, pueda interferir o condicionar esa facultad administrativa, siempre bajo el control último de los tribunales de justicia.

Una vez que se acota el campo de cada uno, Registrador Mercantil y Agencia Tributaria, resta saber la prosperabilidad de esas Cuentas Anuales de 2004 que reformulamos en 2010 a efectos de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto de Sociedades.

El Tribunal Supremo, sin ninguna duda, manifiesta que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.

Esto obliga a la Administración a denegar una solicitud de rectificación de la autoliquidación formulada en los términos examinados en este caso.

Pues parece que esa reformulación no cabe, o no al menos en el intervalo de tiempo (varios años) que mediaron en el supuesto sobre el que gravitaba el recurso de casación resuelto. Pero no es el único pronunciamiento destacable del Tribunal Supremo en esta cuestión.

Y, es que, la Sentencia 1095/2022 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 26 de julio de 2022 acota aún más esa posibilidad de reformulación, pues mantiene que: “Como hemos dicho anteriormente, la posibilidad de reformulación de las cuentas se ciñe al breve periodo de tiempo que media entre el cierre del balance y la formulación de las cuentas y, de un modo ciertamente extraordinario, en el lapso posterior a dicha formulación y antes de la aprobación. La subsanación de los errores contables no debe realizarse mediante la reformulación de las cuentas anuales que ya han sido aprobadas con arreglo al procedimiento establecido, sino mediante la aplicación de la Norma 22ª del Plan General de Contabilidad”.

Es decir, que, ante la presencia de un error, debemos valorar en primer lugar el momento en el que lo advertimos, ya que, si se produce tras la aprobación de las Cuentas Anuales por la Junta de Socios, el error se subsanará en el año corriente conforme prevé la Norma 22ª citada, no dando lugar a la reformulación de Cuentas Anuales.

Pero es que, si fuese anterior a ese momento, también deberemos realizar una ponderación de ese error, de manera que solo ante situaciones excepcionales (recordemos que la introducción del Plan General de Contabilidad de 2007 lo prevé para “sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa”) podremos proceder a esa reformulación.

Finalmente, recordar la importancia del depósito de Cuentas Anuales. En la Sentencia 652/2021 de 29 de septiembre de 2021 de la Sala Primera del Tribunal Supremo, que ratifica otra de 28 de mayo de 2020, el Tribunal Supremo proclama la inversión de la carga de la prueba para aquellas empresas que no depositen las Cuentas Anuales. De esta forma, en su caso, será la entidad la que está obligada a probar que no está en situación de inactividad, o insolvencia o de desequilibrio patrimonial. Esta inversión de la carga de la prueba es crítica a la hora de fijar responsabilidades y en los casos de pasivos ficticios, aunque todo esto ya sería tema para otro momento, y puede ser como decir que se acabó la función, o, al menos, este artículo.

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Fiscal-IRPF

José Antonio Almoguera Sanmartín
Economista
Director técnico de ESINE
Profesor del Área Fiscal, Inmobiliaria y Financiera de ESINE

PLANES DE PENSIONES Y OTROS PRODUCTOS FINANCIEROS CON BENEFICIOS FISCALES

En esta exposición voy a hablar de tres productos idóneos para ahorrar a largo plazo, con beneficios fiscales importantes, como son:

Planes de Pensiones
Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS)
Los Seguros de Ahorro a Largo Plazo (SIALP)

PLANES DE PENSIONES

El plan de pensiones es un producto financiero de ahorro a largo plazo, que se crea para complementar la pensión de jubilación pública, teniendo importantes beneficios fiscales.

Es importante destacar que es un producto donde las aportaciones, bajo determinadas circunstancias, reducen nuestra base imponible y las prestaciones que se reciban tributan como rendimiento de trabajo.

Los planes se crean en la ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Posteriormente se ha ido modificando con la Ley 12/2022, donde nacen los planes de pensiones de empleo simplificados, con incorporación al reglamento de Planes de Pensiones, por Real Decreto 668/2023, de 20 de julio de 2023

RÉGIMEN FISCAL DE LAS APORTACIONES

Hay diversos tipos de planes con límite máximos de aportación diferentes, como vamos a ver seguidamente

LÍMITE DE LA REDUCCIÓN POR APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES INDIVIDUALES

Para el presente año, el límite máximo conjunto de la reducción por aportaciones a planes de pensiones, Mutualidades de Previsión Social, Planes de Pensiones Asegurado Plan de Previsión Social Empresarial, y seguros de dependencia será la menor de las siguientes cantidades:

- 1.500 euros anuales
- El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, percibidos individualmente en el ejercicio

Otras normas a tener en cuenta para la aplicación del límite son:

Se podrán hacer aportaciones a los planes de empleo promovidos por la empresa a favor de los trabajadores, con un máximo conjunto de 8.500 euros (empresa y trabajador) más los 1.500 del trabajador (máximo 10.000 euros)

Por otra parte, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social señalados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 1.000 euros.

Los autónomos podrán deducir de la base imponible hasta 5.750 euros por aportaciones a planes de pensiones, siempre con el límite del 30% de los rendimientos de trabajo y actividad económica


INSUFICIENTE BASE IMPONIBLE

La base liquidable general no puede resultar negativa como consecuencia de la aplicación de esta reducción, lo que significa que el importe de la reducción a aplicar en el ejercicio no podrá ser superior a la base imponible general.

En este caso y cuando se supera el porcentaje límite, el exceso se podrá compensar durante 5 años.

Si se hacen aportaciones superiores a las fijadas linealmente (1.500 €), el exceso nunca será deducible, se podrá solicitar la devolución hasta junio de año siguiente.


FISCALIDAD DE LAS PRESTACIONES

Las prestaciones tributarán como rendimientos de trabajo (base imponible general), con la retención que corresponda, en función de la cantidad recibida cada año.

Se podrá cobrar cuando se produzcan las contingencias reflejadas en el plan de pensiones como son: jubilación, fallecimiento, invalidez, enfermedad, paro (sin cobrar contraprestación), pasados 10 años desde 2015.

La contraprestación la cobrará la persona que haya realizado las aportaciones o en caso de fallecimiento los beneficiarios que figuren. En este último caso, los beneficiarios tributarán en sus respectivas declaraciones de renta como rendimientos de trabajo y NO en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Existen tres formas de retirar las contraprestaciones:

En forma de renta, temporal o vitalicia. La cuantía percibida cada año se integrará en el IRPF como rendimiento del trabajo personal.
En forma de capital único. En este supuesto, hasta el 31-12-2006 era aplicable una reducción del 40 por 100 sobre el rendimiento íntegro percibido, que sigue existiendo siempre que se retire el dinero el año de la jubilación o los dos siguientes. Naturalmente, para lo acumulado has el 31/12/2006 y sus rendimientos.

En el resto de los casos tributará todo como rendimientos de trabajo

Rescate de la prestación en forma mixta, es decir, parte en forma de capital y parte en forma de renta. Cada parte tributará según lo señalado para la modalidad correspondiente.

SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL CONSTITUIDOS A FAVOR DE DISCAPACITADOS

Sus principales características son:

a)    Podrán efectuar aportaciones a sistemas de previsión social a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por 100, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas incapacitadas judicialmente con independencia de su grado:

-         El propio minusválido partícipe.

- Las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como el cónyuge o aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento.

En este último caso, las personas con minusvalía habrán de ser designadas beneficiarias de manera única e irrevocable para cualquier contingencia. No obstante, la contingencia de muerte del minusválido podrá generar derecho a prestaciones de viudedad, orfandad o a favor de quienes hayan realizado aportaciones a favor del minusválido en proporción a la aportación de estos.

   Otros temas de interés:

Las prestaciones deben ser en forma de renta y sólo excepcionalmente se admitirán las prestaciones en forma de capital.
Las aportaciones anuales máximas a todos los instrumentos de previsión social realizadas a favor de una persona con minusvalía, incluyendo las suyas propias, no podrán rebasar la cantidad de 24.250 euros. (10.000 euros de aportación de cada persona vinculada)
Las prestaciones derivadas de sistemas de previsión social a favor de minusválidos presentan las siguientes características:
Si son en forma de renta, estará exenta hasta un importe máximo de 3 veces el IPREM. Si existiera exceso sobre este límite, se considerará rendimientos del trabajo.
Si se perciben en forma de capital, hasta el 31-12-2006 ha sido aplicable una reducción del 50 por 100 sobre la prestación recibida. A partir de dicha fecha se elimina la reducción, manteniéndose su aplicación en los siguientes supuestos:
Cuando se trate de contingencias producidas antes del 1-1-2007.
Para las contingencias producidas a partir del 1-1-2007, pero sólo en la parte de prestación correspondiente a aportaciones realizadas antes del 1-1-2007.

Como hemos visto este producto tiene como filosofía que no se tributa cuando se hacen las aportaciones y si cuando se reciben.

Los PIAS (planes individuales de ahorro sistemático) son seguros de vida que nos permiten realizar aportaciones periódicas, para ahorrar a largo plazo, como complemento a la pensión de jubilación. Su regulación se da en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el artículo 108
Sus principales características son las siguientes:

La aportación máxima será de 8.000 euros anuales
No se podrá acumular aportaciones que superen 240.000 euros
Existirá exención en la tributación de los rendimientos obtenidos siempre que el total acumulado se cobre a través de una renta vitalicia
Para tener el beneficio tendrá que estar, al menos, vigente durante 5 años.

Los SIALP (seguros de ahorro a largo plazo) y los CIALP (cuentas individuales de ahorro a largo plazo), nacen el año 2014, con la Ley 26/2014, de 27 de noviembre.

Es otra fórmula de ahorro a largo plazo, para complementar la pensión de jubilación.
Siendo sus características principales las siguientes:

La aportación máxima será de 5.000 euros anuales
Existirá exención en la tributación de los rendimientos obtenidos siempre que el total acumulado se cobre de una sola vez.
Para tener el beneficio tendrá que estar, al menos, vigente durante 5 años.

Vemos que existe diferencia sustancial entre estos productos los PIAS para estar exentos los tenemos que cobrar mediante rentas vitalicias y los SIALP se tienen que cobrar de una sola vez.

Esta ha sido una breve exposición de diversos productos con beneficios fiscales, que, a cada persona, en función de sus necesidades, les corresponderá un producto u otro.

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Derecho-Tributario

Mª Emperatriz Berrocal Acosta
Abogada - Economista

LA FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: LA REGULARIZACIÓN ACTAS CON ACUERDO, DE CONFORMIDAD O DE DISCONFORMIDAD

En el ámbito del procedimiento de inspección tributaria, la finalización del procedimiento representa uno de los momentos de mayor relevancia tanto para la Administración como para el obligado tributario. Es en este punto donde se cristalizan los resultados de la actuación inspectora y se materializan en una regularización de la situación tributaria del contribuyente, que puede conllevar consecuencias económicas significativas. La normativa reguladora establece distintas vías de finalización del procedimiento, siendo las actas de inspección la forma ordinaria de documentar dicha conclusión.

En este artículo repasaremos en detalle los distintos tipos de actas -con acuerdo, con conformidad o con disconformidad-, así como los efectos de cada una de ellas en el ámbito de la regularización tributaria, con especial atención a los derechos y obligaciones que nacen para el contribuyente. Asimismo, analizaremos su tramitación procedimental y el papel fundamental que desempeñan como instrumentos de seguridad jurídica.

Naturaleza y finalidad del acta de inspección

Las actas de inspección son documentos públicos administrativos que recogen los hechos y circunstancias observados por la Inspección durante el procedimiento, así como la propuesta de regularización que, en su caso, formulará. Se trata de un instrumento esencial dentro del procedimiento inspector, regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y desarrollado reglamentariamente por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).

El artículo 153 de la LGT señala los elementos esenciales que deben contener las actas: lugar y fecha de formalización, identificación del obligado tributario, hecho imponible y fundamentos jurídicos, propuesta de regularización y liquidación, indicación sobre la conformidad o disconformidad, así como referencia a posibles infracciones.

Cabe recordar que el acta no pone fin al procedimiento, sino que este se concluye formalmente con la notificación de la correspondiente liquidación.

Actas con acuerdo: cooperación y certeza

Reguladas en el artículo 155 de la LGT, las actas con acuerdo suponen un modelo de resolución colaborativa del procedimiento de inspección. Su utilización se restringe a supuestos específicos:

- “Cuando haya que aplicar conceptos jurídicos indeterminados”.

- “Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto”.

- “Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta”.

El procedimiento de formalización exige la autorización del órgano competente para liquidar y que el obligado garantice las cantidades que puedan derivarse mediante aval, depósito o seguro de caución. La perfección del acuerdo se produce con la firma del acta, considerándose vinculante y plenamente eficaz. Si transcurren 10 días sin notificación en contrario, se entiende producida la liquidación y notificada la sanción propuesta, que, para el caso de las actas con acuerdo, podrán disfrutar de una reducción del 65%, en virtud de lo dispuesto en el art. 188 LGT (esta reducción, antes de la promulgación de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, era del 50%).

No cabe recurso administrativo ordinario frente a las actas con acuerdo, salvo el procedimiento excepcional de nulidad de pleno derecho. Esto refuerza su carácter pactado y sugiere un alto grado de seguridad jurídica, aunque impone al asesor fiscal un riguroso análisis previo antes de recomendar esta vía.

Actas de conformidad: aceptación sin acuerdo

El artículo 156 de la LGT regula las actas de conformidad, en las que el obligado tributario manifiesta su aceptación expresa de los hechos y fundamentos jurídicos que sustentan la propuesta de regularización. No implica un acuerdo formal, pero sí una conformidad plena con la posición de la Inspección.

Una vez firmada el acta, el órgano competente tiene un mes para modificar la propuesta por errores materiales o deficiencias, de no hacerlo, se entiende notificada la liquidación. En este caso, la sanción que proceda se beneficiará de una reducción del 30%. Además, se podrá aplicar la reducción por pronto pago, la citada Ley 11/2021 incorporó el aumento de la reducción por pronto pago del 25% al 40% Esta reducción se efectuará, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo del artículo 62.2 de la LGT o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento (solicitado en ese periodo y concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución).

2. Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación o sanción.

Una particularidad de este tipo de actas es la posibilidad de prestar conformidad parcial. En estos casos, pueden formalizarse dos actas relacionadas (una de conformidad y otra de disconformidad), o una única acta de disconformidad que 3 recoja también los elementos aceptados a efectos de aplicación de reducciones. Esta flexibilidad exige especial atención a la redacción y a la estrategia defensiva del contribuyente.

Actas de disconformidad: la controversia formalizada

Cuando no hay acuerdo ni conformidad, se formaliza un acta de disconformidad (artículo 157 LGT). En ella se recoge la posición del actuario y la del obligado tributario, quien puede formular alegaciones en un plazo de 15 días. El actuario deberá acompañar informe explicativo de los fundamentos de derecho, y será el órgano competente para liquidar quien emita la resolución definitiva.

Estas actas permiten el ejercicio pleno del derecho de defensa y abren la vía al recurso en reposición o reclamación económico-administrativa. El plazo de ingreso en período voluntario y de impugnación comienza a computarse desde la notificación expresa de la liquidación.

La práctica de las actas de disconformidad es habitual en procedimientos con elementos técnicos complejos, como valoración de operaciones vinculadas, aplicación de regímenes especiales o revisión de operaciones con trascendencia internacional.

Documentación y efectos de la regularización

La propuesta de liquidación contenida en el acta puede tener diferentes efectos económicos:

• Cuotas dejadas de ingresar o a devolver.
• Intereses de demora calculados desde la finalización del período voluntario de ingreso.
• Sanciones tributarias, si procede.

En todos los casos, la motivación del acta y la precisión en la determinación de los hechos son esenciales para garantizar la validez del procedimiento, las liquidaciones resultantes pueden tener carácter provisional (cuando el alcance de la inspección es parcial) o definitivo (cuando ha sido general).

Debe prestarse especial atención a los plazos legales del procedimiento inspector, que, en general, es de 18 meses, ampliable a 27 meses en determinados supuestos. La interrupción injustificada o el incumplimiento de estos plazos puede acarrear la pérdida de efectos que interrumpen la prescripción y limitar el devengo de intereses.

Consideraciones prácticas y estrategias profesionales

La correcta interpretación en el marco de un procedimiento sobre el tipo de acta que debe firmar el contribuyente inspeccionado es esencial para los profesionales del asesoramiento tributario.

La firma de un acta con acuerdo debe reservarse para casos en los que la complejidad o incertidumbre jurídica lo justifiquen, y el cliente pueda asumir los compromisos exigidos (garantías, renuncia a recursos, etc.) En el caso de las actas de conformidad, puede ser una vía adecuada para acotar riesgos sancionadores y obtener una reducción importante, siempre que se disponga de la certeza sobre la viabilidad del planteamiento inspector. Por el contrario, en situaciones en las que existan discrepancias relevantes, la firma de un acta de disconformidad permite articular una defensa completa y recurrir las liquidaciones ante el Tribunal Económico Administrativo correspondiente, y en su caso, en vía judicial.

Una adecuada estrategia también pasa por conocer las posibles combinaciones de actas en situaciones de conformidad parcial, así como la necesidad de distinguir entre liquidaciones provisionales y definitivas, debemos planificar con escrupuloso detalle los pasos que daremos en el procedimiento, pues así podremos marcar la diferencia entre una regularización razonable y una sanción desproporcionada.

Con todo, también es recomendable contemplar la fase de finalización del procedimiento inspector no solo desde una perspectiva defensiva, sino que es un momento clave para analizar posibles vías de corrección voluntaria de errores, de cara a futuras actuaciones, y valorar la solicitud de compensaciones, devoluciones o rectificaciones que puedan corresponder.

Asimismo, es fundamental acudir a las resoluciones más recientes del TEAC y la jurisprudencia que puedan haber perfilado nuevas interpretaciones sobre la validez de determinadas actuaciones inspectoras. En este sentido, una revisión detallada de las diligencias previas, de las notificaciones realizadas y de los plazos consumidos puede proporcionar argumentos de gran valor para la impugnación efectiva de las liquidaciones. Además, es importante valorar la documentación soporte que da lugar al acta, la calidad y relevancia de la prueba aportada tanto por la Inspección como por el contribuyente incidirá directamente en la motivación de la propuesta de regularización. Las diligencias deben ser cuidadosamente revisadas, ya que pueden contener manifestaciones o hechos admitidos tácitamente que luego resultan difíciles de contradecir.

Por otro lado, el análisis integral de las distintas obligaciones comprobadas puede poner de manifiesto interacciones entre tributos que conviene coordinar, por ejemplo, una regularización en IVA puede tener implicaciones en el cálculo del resultado contable para efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En definitiva, la fase final del procedimiento inspector exige una combinación de conocimientos técnicos, estrategia jurídica y experiencia práctica, es un momento decisivo en el que se juega no solo el resultado económico inmediato, sino también la configuración de la posición fiscal del contribuyente para ejercicios posteriores

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Contable

Gregorio Labatut Serer
Profesor Honorario de la U. Valencia
Doctor en Ciencias Económicas

CONTABILIDAD DE LOS SUPLIDOS

El tratamiento contable de los suplidos es una cuestión que afecta a los despachos de asesoramiento fiscal y contable ya que se produce con cierta frecuencia, por lo que consideramos muy conveniente explicar su tratamiento contable enfocándolo a estos despachos.

En primer lugar, tenemos que aclarar que se entiende por suplidos. Entendemos por suplidos aquellas cantidades que el despacho de asesoramiento realiza, pero por cuenta de su cliente. Esto es, debería de pagarlos el cliente y van a su nombre, pero lo paga el despacho por cuenta de ellos. No obstante, para que estas cantidades se pueda considerar suplido, se deben cumplir una serie de condiciones, que son las siguientes:

Que se haga en nombre del cliente. Esto es, que la factura justificante del pago vaya a nombre del cliente con sus datos y no a nombre del despacho. Y que obtengamos la factura correspondiente, como medio de prueba.
Que haya un mandato del cliente, para que el despacho haga el pago en su nombre.

Si fallan estas condiciones, no estamos hablando de suplidos. Por ejemplo, si la factura va a nombre del despacho, no es un suplido, se tratará de un gasto a cargo del despacho, y no es un suplido.

En el caso de los suplidos, el despacho paga estos suplidos por cuenta del cliente y luego los recupera facturando al cliente sus honorarios junto con estos suplidos.

También es posible que el cliente realice algún anticipo sobre estos suplidos, así como de los propios honorarios del despacho.

¿Cómo se trata contablemente todo esto?

Para ello hemos hecho un repaso sobre las consultas del ICAC que de forma directa o indirecta tratan este tema. Entre estas consultas podemos citar:

En esta última consulta del ICAC se indica que “La consulta versa sobre el tratamiento de una factura que incluye unos importes que corresponden al arrendamiento de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.”

En cuanto a los suplidos, el ICAC indica “……la cantidad que figura como gastos suplidos y la regularización se registrará de acuerdo al fondo económico de la operación, en este sentido si se trata de cantidades que ha pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se aplicará lo indicado en el párrafo anterior, es decir, se registrarán como gastos por naturaleza.”, por lo tanto, el gasto no debe registrarlos el despacho (en el caso de la consulta, arrendador), sino del cliente (en el caso de la consulta, el arrendatario).

En esta misma línea, la consulta 1 del BOICAC 19, indica: “Las operaciones realizadas por una empresa en ejecución de un mandato, o cualquier otra figura similar, no tienen, en principio, influencia en los resultados de la empresa mandataria, sin perjuicio de que, si el servicio es retribuido, deberá contabilizarse el ingreso correspondiente.”

Por su parte, desde el punto de vista del despacho, la consulta indica: “Por ello, si la empresa realiza actividades por cuenta de otra, ya sea en su nombre o en nombre propio, sólo originará el registro contable de los movimientos de tesorería que pudieran producirse y, en su caso, el de contabilización del ingreso correspondiente a la retribución, ya sea en forma de comisión o cualquier otra figura similar, todo ello sin perjuicio de que si jurídicamente y en determinadas circunstancias pudieran derivarse responsabilidades directas al mandatario como consecuencia de la ejecución del mandato, debería contabilizarse la correspondiente provisión por el riesgo asumido en el desempeño de la actividad.”

Por tanto, el despacho no registra estos pagos por suplidos como gastos sino más bien se trata de pagos por cuenta del cliente, y para ello deberá registrarse en una cuenta deudora. A este respecto, esta última consulta del ICAC sigue indicando: “En relación con los aspectos contables, y en particular las cuentas a emplear en la contabilización de los movimientos de tesorería que se puedan producir, podrán utilizarse cuentas del subgrupo 55 contenido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. Con respecto a la contabilización de la retribución, si la empresa ejecutora del servicio realiza como actividad ordinaria servicios de esta naturaleza reflejarán sus ingresos en cuentas del subgrupo 70, ……..”

Pueden existir una provisión de fondos por parte del cliente al despacho, que se tratará como anticipos percibidos por el despacho. Hay que distinguir si estos anticipos son para los gastos por suplidos o por parte de los honorarios del despacho.

Con respecto al IVA de esta operación, tendremos que distinguir entre:

Provisiones de fondos para el abono de suplidos: no producirá el devengo del IVA y no estará sujeta a retención e ingreso a cuenta. Utilizaremos una cuenta del subgrupo 55. Como por ejemplo 55x Provisiones de fondos.
Provisiones de fondos para el abono de honorarios del profesional: tiene el carácter de anticipo de la actividad de la empresa, por lo que dará lugar al devengo del IVA en el momento del adelanto de la provisión de fondos y estará sujeta a retención o ingreso a cuenta, por tratarse de rendimientos de la actividad económica. Utilizaremos una cuenta 438 Anticipo de clientes o 407 anticipos de proveedores, según proceda.

Veamos un caso práctico:

Supongamos un despacho de asesores ficales y contables, cuyos servicios al cliente por honorarios asciende a 150.000 euros más el IVA 21 %, además ha atendido pagos por cuenta de su cliente en notarias, Registro Mercantil, etc. por 12.100 euros (que incluye el 21% de IVA), obteniendo las facturas a nombre del cliente.
Registrar esta operación en la contabilidad del despacho, suponiendo que el despacho no recibe ningún anticipo de su cliente.

NOTA: A efectos de retenciones, supondremos que el despacho es una sociedad limitada, y no se trata de un profesional independiente, ni de una sociedad profesional.

Solución:

Contabilidad del despacho.

Los pagos que realiza el despacho por cuenta del cliente como suplidos aparecerá en su factura al cliente de un apartado separado de los honorarios. Los suplidos no devengan IVA (solamente el inicial que correspondiera):

De tal modo en la factura de despacho, se hará constar:

Honorarios	150.000 €
IVA 21 %	31.500 €
Suplidos	12.100 €
TOTAL	193.600 €

El registro contable por parte del despacho será:

Pago de los suplidos: Según el ICAC se registrará en una cuenta del subgrupo 55, ya que es un pago por cuenta del cliente, y el justificante va a nombre del cliente y no del despacho.

12.100

(55x) Suplidos

(57) Tesorería

12.100

Por la factura para el cliente:

Según el ICAC: “
En la factura del despacho, se debe de adjuntar el documento justificativo de los suplidos a nombre del cliente.

193.600

(430) Clientes

(705) Prestaciones de servicios
(477) H. P. IVA Repercutido
(55x) Suplidos

150.000

31.500
12.100

Por el cobro:

193.600

(57) Tesorería

(430) Clientes

193.600

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Jurídico/Laboral

Abril Gascón Alarma
Directora del Área de Despacho Penal en Broseta.
Profesora colaboradora del Máster de Derecho Penal y Empresa en la U. Carlos III de Madrid (UC3m)
y Máster de Acceso a la abogacía, talleres en la U. de Barcelona (UB)

Anaïs Cobo Ayuela
Socia del Área de Derecho Laboral en Fieldfisher / Profesora colaboradora de la U. Ramón Llull (ESADE)
Especializada en Asesoramiento Laboral, Seg. Soc. y Prevención de riesgos

CÓMO ACTUAR CUANDO SE SOSPECHA QUE UNA PERSONA TRABAJADORA ESTÁ LLEVANDO A CABO CONDUCTAS QUE PUEDEN COMPROMETER LOS SECRETOS DE EMPRESA

1.- INTRODUCCIÓN:

El presente artículo va a tratar de ofrecer, sobre un supuesto práctico, las pautas esenciales que cualquier empresa debería seguir ante la sospecha de que alguna de sus personas trabajadoras está, dicho sea de forma coloquial, “llevándose información confidencial” y ello por cuanto las primeras decisiones que se adopten van a marcar el devenir de los distintos procedimientos judiciales que puedan acabar incoándose.

La cuestión no resulta baladí ya que la reacción de la empresa podría entrañar una intromisión en los derechos fundamentales de los que es titular la persona trabajadora, tales como el de su intimidad o el secreto de las comunicaciones, por lo que cualquier precaución será poca a la hora de investigar, en el seno empresarial, la conducta de la persona trabajadora.

2.- SUPUESTO DE HECHO:

El sencillo supuesto de hecho del que vamos a partir es el siguiente:

La persona trabajadora Sr. X era Director Comercial en la empresa Z, tenía a su cargo a 4 comerciales, disponía de un portátil y un teléfono móvil facilitado por la empresa y, su superior jerárquico era el Director General a la par que Administrador Único de la sociedad.

La empresa Z, que se dedicaba al sector de la automoción, contaba con 120 trabajadores distribuidos en distintos departamentos y su actividad era la de diseñar y fabricar distintas piezas para el motor de determinados turismos.

La empresa Z tenía una red de clientes, marcas de turismos de alta gama, a quienes vendía las piezas de motor que éstos solicitban, siendo sus comerciales en plantilla los que tenían, como laboral principal, la captación y ampliación de esa red de clientes.

La persona trabajadora Sr. X, por razón de su cargo, tenía acceso a los listados de clientes y proveedores, a las facturas emitidas por la empresa y a los presupuestos, información que se encontraba colgada en la intranet de la mercantil a la cual se accedía con una contraseña y un usuario. Esta contraseña y usuario se facilitaba a todas aquellas personas trabajadoras que, por la tarea que desempeñaban, requerían tener acceso a esa información.

Más allá de la contraseña y usuario, la empresa Z no disponía de medidas adicionales de seguridad.

Durante los meses de enero y febrero de 2025, desde el departamento de IT de la empresa Z se detectó que la persona trabajadora Sr. X entraba en más de cincuenta ocasiones diarias a la intranet, siendo absolutamente desproporcionado y fuera de toda lógica.

Igualmente, en febrero de 2025 un tercero advirtió al Director General de la empresa Z que la empresa V, competidora directa, había entablado negociaciones con el Sr. X para contratarlo como Director Comercial, idéntico cargo al que ostentaba en la empresa Z.

A partir de lo expuesto, debemos plantearnos cómo puede actuar la empresa desplegándose, en primera instancia, la represión laboral y, si fuere pertinente, la penal.

3.- DESARROLLO DEL SUPUESTO DE HECHO

3.1.- ÁNALISIS FORENSE DE LOS MEDIOS TECNOLÓGICOS FACILITADOS POR LA EMPRESA A LA PERSONA TRABAJADORA:

La cuestión esencial que se va a tener que plantear la empresa¹ ante las sospechas de “robo” o “fuga” de información confidencial por parte de la persona trabajadora, es cómo llevar a cabo el análisis forense del ordenador de la misma, al ser éste el instrumento mediante el cual, en nuestro ejemplo práctico, habría perpetrado la conducta ilícita.

Con el fin de evitar una posible intromisión ilegítima en la esfera personal de la persona trabajadora, lo que supondría un atentado contra su intimidad, su esfera más privada, lo primero que debe valorar y analizar la empresa es si existe una política de empresa mediante la cual se advierte a las personas trabajadoras de la posibilidad de realizar controles aleatorios del uso de los bienes informáticos y tecnológicos puestos a su disposición por parte de la empresa.

Igualmente, tendrá que tenerse en cuenta si, en dicha política, se hace mención a la posible utilización de dichos bienes para fines particulares o si, por el contrario, únicamente es posible el uso para fines profesionales. Además, se deberá analizar si la propia política prevé la posibilidad de aplicar un régimen disciplinario en tales supuestos.

Asumiendo que la empresa dispone de una política en los términos descritos, la primera actuación que deberá llevar a cabo la empresa es citar a la persona trabajadora, requiriéndole que aporte el ordenador (o el bien objeto de análisis).

Es importante darle la posibilidad de ser asistido por un miembro de la representación legal de las personas trabajadoras, en caso de existir, para así dotar de más garantías al proceso.

Acto seguido, se debería exponer a la persona trabajadora los motivos por los cuales ha sido citado y se le debería informar de la apertura de un proceso de investigación a los efectos de esclarecer los hechos.

Con el fin de asegurar la licitud de las evidencias que se obtengan tras el análisis forense del ordenador, o del objeto de análisis, se recomienda que en el momento de la entrega del objeto de análisis también estén presentes, un perito informático experto en la materia, así como un notario, los cuales asegurarán que no se rompe la cadena de custodia (el perito suele ser el que precinta el ordenador u el objeto de análisis) y que tampoco se manipula (el notario custodiará el aparato electrónico).

La entrega del ordenador por parte del trabajador para su posterior análisis forense constituirá la prueba angular sobre la que pivotará el eventual despido que pretenda llevar a cabo la empresa, así como el procedimiento penal que considere incoar, de ahí que se recomiende que el proceso de recepción se realicé ante notario que levante oportuna acta y lo detente en custodia.

Una vez quede depositado en la Notaría, garantizando de este modo que no ha habido manipulación previa desde la entrega del ordenador por parte de la persona trabajadora hasta su análisis forense, cobrará protagonismo el perito informático correspondiente el cual, en síntesis, clonará el disco duro del ordenador y llevará a cabo una investigación mediante un procedimiento de “búsquedas ciegas” de palabras.

Este análisis permite seleccionar por palabras lo que, a su vez, permite evitar una búsqueda indiscriminada en el ordenador de la persona trabajadora e incurrir, de este modo, en una vulneración de derechos fundamentales (esencialmente, intimidad y secreto de las comunicaciones).

Pese a que no es una obligación ineludible, no está de más citar a la persona trabajadora el día y hora en la Notaría para que esté presente en el clonado y, en su caso, pueda asistir el perito designado por la misma a los efectos oportunos.

La obtención de las evidencias informáticas debe pasar el filtro de licitud probatoria a fin de garantizar su impugnabilidad en el seno de un eventual procedimiento, poniendo especial relevancia en la forma en que se obtienen y el resultado que se alcanza.

Posiblemente, esta sea la actuación más relevante de todo el concadenado de actos que van a llevar a plantear las distintas acciones contra la persona trabajadora ya que, como hemos expuesto, puede determinar el éxito o el fracaso de las mismas en función de cómo se haya llevado a cabo.

Al respecto, no podemos dejar de reseñar la STEDH, Gran Sala, Caso Barbulescu contra Rumania, Demanda nº 61496/08, de fecha 5 de septiembre de 2017. (CASO BARBULESCU II) la cual señala una serie de puntos a tomar en consideración a la hora de valorar el derecho que puede tener el empresario a ejercer una supervisión sobre la correspondencia y otras comunicaciones de las personas trabajadoras y la protección de la intimidad de estas últimas.

Partiendo de que toda medida de supervisión debe satisfacer cuatro criterios: transparencia, necesidad, equidad y proporcionalidad, el TEDH reseña aquellos factores que las autoridades nacionales deberán tomar en consideración:

1.- “Si se ha notificado a la persona trabajadora la posibilidad de que el empresario adopte medidas para supervisar la correspondencia y otras comunicaciones, y la implementación de esas medidas, debiéndose tratar de una notificación clara y efectuada con antelación.”

2.- “El alcance de la supervisión por parte del empresario y el grado de intrusión en la intimidad de la persona trabajadora, debiéndose distinguir entre la monitorización del flujo de comunicaciones y su contenido.”

3.- “Si el empresario ha proporcionado razones legítimas para justificar la monitorización de las comunicaciones y el acceso a su contenido real.”

4.- “Si hubiera sido posible establecer un sistema de supervisión basado en métodos y medidas menos intrusivos, que el acceso directo al contenido de las comunicaciones de la persona trabajadora”.

5.- “Las consecuencias del control para la persona trabajadora y la utilización de los resultados obtenidos por el empresario mediante la monitorización, especialmente, si eran los pretendidos con la medida.”

6.- “Si se habían proporcionado a la persona trabajadora las garantías adecuadas, especialmente cuando las operaciones de supervisión del empresario eran de carácter intrusivo”.

En consecuencia, si bien el empresario tiene un “interés legítimo en garantizar el buen funcionamiento de la empresa” y ello puede llevarse a cabo estableciendo mecanismos para comprobar que “sus personas trabajadoras cumplen sus obligaciones profesionales de manera adecuada y con la diligencia necesaria”, deberá valorarse, esencialmente:

la política de uso de medios tecnológicos que disponga la empresa,
la información que se le hubiera facilitada a la persona trabajadora sobre la posibilidad de monitorizar su ordenador o acceder a su correo corporativo,
el consentimiento dado por éste.

En definitiva, se sitúa en el centro del debate el equilibro entre la expectativa de privacidad que la persona trabajadora tenía a la hora de utilizar sus herramientas de trabajo y la posibilidad del empresario de utilizar otras medidas que impliquen una menor injerencia en la vida privada de la persona trabajadora.

Como hemos indicado, cuanto más regulada esté la expectativa de la persona trabajadora, más sencillo será para la empresa tomar medidas sin que supongan atentar contra la intimidad y el secreto de comunicaciones de la misma.

3.2.- REPERCUSIONES EN EL ÁMBITO LABORAL DE LAS CONCLUSIONES ALCANZADAS TRAS LA INVESTIGACIÓN INTERNA:

Dicho cuanto antecede y por proseguir con el caso práctico, el Informe Pericial tecnológico determinó que la persona trabajadora Sr. X accedió a la intranet de la empresa y durante los últimos quince días del mes de febrero de 2025 reenvió, indiscriminadamente, la información allí contenida: listado de clientes, de proveedores, presupuestos y facturas, desde su email corporativo a su email personal.
Todo ello, como se ha expuesto, sin que tuviera consentimiento expreso para ello.

Si bien es cierto que en el presente supuesto de hecho no estamos entrando a valorar, desde la perspectiva del derecho laboral, la finalidad que persiguía la persona trabajadora al remitirse la información referida a su correo personal, la realidad es que, tanto si en la política existente se prohíbe expresamente dicha actuación, como si el fin que persigue la persona trabajadora es ilícito (por ejemplo, remitir la información a la competencia o para uso propio en un potencial futuro negocio particular), la actuación llevada a cabo por la misma se consideraría una transgresión de la buena fe contractual, siendo la buena fe uno de los pilares básicos de cualquier relación laboral.

Estaríamos, por tanto, ante un supuesto de despido disciplinario justamente por la actuación dolosa y voluntaria de la persona trabajadora de incumplir con sus obligaciones de confidencialidad y uso de medios de la empresa, en relación con el deber de actuar diligentemente y de buena fe (artículo 5 del Estatuto de los Trabajadores).

En el propio Estatuto de los Trabajadores, artículo 54.1.d) se prevé como causa de despido disciplinario la transgresión de la buena fe contractual. Este tipo infractor se complementará, en la mayoría de los casos, con la propia infracción por los mismos motivos que el convenio de aplicación de la compañía seguramente recogerá (la transgresión de la buena fe contractual es un tipo infractor comúnmente llamado entre los compañeros de profesión como “el cajón de sastre” en el que se engloban todas las conductas parecidas a la descrita en este artículo).

A título orientativo, destacar que la teoría gradualista, que debe operar en todos los despidos disciplinarios, respecto de la buena fe, tiene una aplicación más limitada, en tanto que la confianza que se tiene depositada en una persona trabajadora se tiene o no se tiene, no pudiéndose en muchas ocasiones modular esa pérdida de confianza por la transgresión de la buena fe contractual.

Por consiguiente, ante una conducta como la aquí descrita, y siempre que se siga el procedimiento detallado, el empresario podrá proceder al despido disciplinario, previa apertura del expediente previo, de acuerdo con la doctrina reciente del Tribunal Supremo (vide Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1250/2024, Sala 4ª, de fecha 18 de noviembre de 2024, ponente: Ilma. Sra. Dª Mª Luz García Paredes).

3.3.- REPERCUSIONES EN EL ÁMBITO PENAL DE LAS CONCLUSIONES ALCANZADAS TRAS LA INVESTIGACIÓN INTERNA:

I.- CUESTIONES GENERALES:

Analizada la conducta de la persona trabajadora Sr. X desde una óptica laboral, procedemos ahora al análisis de la misma desde una perspectiva penal, preguntándonos si la empresa puede accionar penalmente contra la persona trabajadora y, en consecuencia, si nos encontramos ante una conducta subsumible en el tipo de los delitos de violación de secretos empresariales.

La respuesta a estas cuestiones no puede ofrecerse sin antes analizar, si quiera sucintamente, los tipos delictivos cuya aplicación al presente supuesto podemos plantearnos.

Nos estamos refiriendo a los delitos relativos a la violación de los secretos de empresa. Este elenco de delitos se encuentra previstos en los arts. 278, 279 y 280 del CP, integrándose dentro de la Sección 3ª “De los delitos relativos al mercado y a los consumidores”, del Capítulo XI “Delitos relativos a la propiedad intelectual e industrial, al mercado y a los consumidores” del Título XIII “Delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico” del Libro II del CP.

Los delitos comúnmente conocidos como de descubrimiento y revelación de secretos dentro del ámbito del orden socioeconómico – no en el de la intimidad respecto a los que se refieren los arts. 197 y ss del CP – tutelan “la capacidad competitiva de la empresa en una economía de mercado”², es decir, la capacidad competitiva que tiene el titular de la información confidencial dentro de la economía de mercado, entendiendo ésta como un “interés patrimonial individual”³

El sujeto activo de estos delitos será “el que” “se apodere”, “utilice artificios técnicos de escucha, grabación o reproducción del sonido o de la imagen o de cualquier otra señal de comunicación”, “difunda, revele o ceda” o “utilice en provecho propio” información que pueda catalogarse de secreto de empresa.

La referencia en los tipos penales a ese “el que” nos lleva a considerar que nos encontramos ante un delito común cuando se trate de las conductas previstas en el art. 278 y 280 del CP y de un delito especial en el caso del art. 279 CP ya que solo puede cometer el delito el que tenga “legal o contractualmente la obligación de guardar reserva”.

El sujeto pasivo de estos delitos será el titular del secreto empresarial exigiéndose, para su persecución, el requisito de procedibilidad que impone el art. 287.1 CP “denuncia de la persona agraviada o de su representante legal”.

En relación con el objeto material del delito, debemos distinguir entre el soporte físico que contiene el secreto de empresa, el cual puede ser desde un papel hasta un fichero informático, de lo que propiamente es el secreto de empresa el cual, si bien su naturaleza es inmaterial, puede materializarse en un soporte físico.

II.- ¿QUÉ SE ENTIENDE POR SECRETO DE EMPRESA?

Pese a la utilización de dicha terminología por parte del Código Penal, lo cierto es que nuestro código punitivo no ofrece una definición sobre qué debe entenderse por secreto empresarial.

Se trata, por tanto, de un concepto jurídico indeterminado, que exige su remisión a la normativa extra penal para su interpretación, concretamente, a la Ley 1/2019 de Secretos Empresariales, la cual ofrece una definición legal al respecto y, si bien no es vinculante para el operador jurídico penal, podrá ser utilizada por el mismo como referente.

El art. 1 de la Ley 1/2019 define lo que se entiende por secreto empresarial de la forma siguiente:

“A efectos de esta ley, se considera secreto empresarial cualquier información o conocimiento, incluido el tecnológico, científico, industrial, comercial, organizativo o financiero, que reúna las siguientes condiciones:

Ser secreto, en el sentido de que, en su conjunto o en la configuración y reunión precisas de sus componentes, no es generalmente conocido por las personas pertenecientes a los círculos en que normalmente se utilice el tipo de información o conocimiento en cuestión, ni fácilmente accesible para ellas;
tener un valor empresarial, ya sea real o potencial, precisamente por ser secreto, y
haber sido objeto de medidas razonables por parte de su titular para mantenerlo en secreto”.

Así mismo, dicha definición legal se completa con los rasgos que los distintos autores han ido exigiendo, abalados por los órganos judiciales, para dotar de reservada, confidencial o secreta una información.

De este modo, debe tratarse de (i) “información cuya detentación constituya un activo patrimonial o genere una expectativa de ganancia”, (ii) “que sea desconocida por el competidor medio, actual o potencial del mercado relevante (reservada)” (iii)” que la detentación de dicha información suponga tener una ventaja competitiva frente al competidor medio”, (iv) “que se trate de una información relacionada con la actividad empresarial” y, finalmente (v) “que el titular del secreto adopte medidas de autoprotección razonables⁴”.

Una concepción funcional - práctica de secreto empresarial considera como secretos los propios de la actividad empresarial que, de ser conocidos contra la voluntad de la empresa, podrían afectar a su capacidad competitiva.

Pese a que no se trata de un numerus clausus, el Prof. Dr. Albert Estrada clasifica en tres los tipos de secretos empresariales: “Los de carácter técnico – industrial (planos, diseños industriales, procesos de producción, fórmulas químicas, etc…), los de carácter comercial (listados de clientes, listados de precios, ofertas, cálculos y estrategias de mercado, etc…) y los relativos a la organización, gestión y relaciones de la empresa con terceros (salarios e incentivos a los trabajadores, organigrama de la empresa, etc…) siempre que tengan valor patrimonial, se encuentren relacionados con la actividad empresarial y tengan carácter reservado”⁵.

Por lo tanto, quedan excluidos de lo que se entiende por secretos de empresa:

Los datos de acceso público.
La información que conoce el sujeto por su experiencia y puede ser conocida por cualquier competidor del sector (vide Sentencia núm. 539/2018, 14 de septiembre de 2018, Ilma. Sección 3ª de la Audiencia Provincial de Valencia, Ponente: Ilma. Sra. Dª. Maria del Carmen Melero Villacañas-Lagranja, (JUR 2018319234).
La información que es pública (vide Sentencia núm. 679/2018 de 20 diciembre de 2018 del Tribunal Supremo (Sala de lo Penal, Sección 1ª), Ponente: Excma. Sra. Dª. Susana Polo García, (RJ 20185855)
La información que está al alcance de todos los trabajadores (vide Auto núm. 562/2019 de 23 octubre de 2019 dictado por la Audiencia Provincial de Lleida (Sección 1ª), Ponente: Ilmo. Sr. D Víctor Manuel García Navascués, (JUR 202044384), Auto núm. 341/2023 de 14 junio de 2023 dictado por la Audiencia Provincial de Lleida, Sección 1ª, Ponente: Ilma. Sra. Dª María Ángeles Andrés Llovera (ECLI: ES:APL:2023:563A)
Asimismo, se excluyen las competencias y habilidades adquiridas por los trabajadores durante el curso de su carrera profesional (Preámbulo de la Ley 1/2019).

En el supuesto de hecho que se ha expuesto ab initio y sobre el que se ha ido desarrollando el presente artículo, se indicaba que la documentación que la persona trabajadora Sr. X había reenviado desde su correo corporativo a su correo personal era información alojada en la intranet de la empresa y que consistía en listados de clientes, proveedores, presupuestos y facturas.

La pregunta que nos debemos hacer es si esa información debe ser calificada de secreto de empresa, esto es, si reúne los requisitos de secreta, de tener valor comercial por ser precisamente secreta y de estar debidamente protegida.

La respuesta no es en absoluto sencilla, ya que debe atenderse a la casuística, debiéndose analizar cada caso en concreto.

La tendencia general de nuestros Tribunales es la de considerar que dentro del concepto de “secreto de empresa” debe incluirse “los datos comerciales, tales como la catalogación de productos, descripción gráfica, precios de adquisición y venta al pública, listado de proveedores y clientes” (vide Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Núm. 285/2008, de 12 de mayo, Ponente: Ilmo. Sr. D. Francisco Monterde Ferrer)⁶.

Ahora bien, para tildar de “secreta” la información, deberá analizarse cómo se han confeccionado esos listados, quién tenía conocimiento de ellos, dónde se encontraban alojados, qué medidas de protección ha adoptado el titular del secreto empresarial para salvaguardar la información de terceros, entre otras.

Y es que no en todos los casos la lista de clientes e información sobre precios tiene la consideración de secreto de empresa (vide Sentencia núm. 539/2018 dictada por la Audiencia Provincial de Valencia, Sección 3ª, de fecha 14 de septiembre de 2018, ponente: Ilma. Sra. Mª Del Carmen Melero Villacañas – Lagranja).

Analizada una de las cuestiones nucleares de estos tipos delictivos, cual es el objeto material de los mismos, procedemos ahora a abordar las conductas penalmente típicas.

3.4.- DELITO DE ESPIONAJE INDUSTRIAL

El art. 278 del CP tipifica el delito de espionaje industrial, previendo su tipo básico en el apartado primero y el tipo cualificado en el segundo.

La conducta típica se describe con los verbos “apoderarse por cualquier medio” de toda clase de objetos que se refieran al secreto empresarial, enumerando, a título meramente ejemplificativo, “datos, documentos escritos o electrónicos, soportes informativos u otros objetos que se refieran al mismo” o “empleare alguno de los medios o instrumentos señalados en el apartado 1 del art. 197”.

Se trata de un tipo doloso que exige la concurrencia del elemento subjetivo del injusto, consistente en que la finalidad que guía la conducta sea la de “descubrir un secreto de empresa”, siendo penalmente atípicos aquellos descubrimientos fortuitos o casuales.

Ese “ánimo de descubrir un secreto de empresa” ha sido interpretado como “un ánimo de divulgar” o como “un ánimo de conocer”, siendo esta última interpretación la mayoritaria, implicando, la misma, el dejar fuera del círculo de posibles sujetos activos del delito aquellos sujetos que, aún cometiendo la conducta típica, tengan un conocimiento previo y lícito de la información confidencial.

Pese a que ésta es y ha sido la interpretación mayoritaria en la doctrina y la jurisprudencia, discrepa de la misma el Prof. Dr. Albert Estrada i Cuadras indicando, al respecto, lo siguiente: “Tal forma de interpretar el tipo obliga a dejar impune la conducta de quien, a pesar de tener acceso legítimo a la información, tiene prohibido su aseguramiento. (…) Cuando la complejidad del secreto, ya sea por razones cualitativas o cuantitativas, impida o haga muy difícil su memorización, el aseguramiento ilegítimo de los soportes materiales por parte de quien tiene acceso legítimo a la información no es menos grave que el aseguramiento ilegítimo por parte de cualquier tercero”⁷.

Por lo tanto y siguiendo el criterio mayoritario, en el caso propuesto, se descarta, a priori, la aplicación de esta modalidad delictiva – art. 278.1 CP - dado que la información que el Sr. X se reenvió a su cuenta de email personal era información a la que ya tenía acceso por razón de su cargo.

Debemos resaltar que la conducta de “apoderamiento” debe ser entendida tanto como apoderamiento material como apoderamiento intelectual, es decir, “el acceso al dato que permita conocer el secreto de empresa”⁸.

La consumación se sitúa con la conducta de “apoderamiento, interceptación o utilización de artificios técnicos”, sin que se exija que concurra el efectivo descubrimiento del secreto, siendo admisible su ejecución en grado de tentativa.

El tipo cualificado previsto en el art. 278.2 CP parte de la siguiente premisa: los secretos empresariales ya han sido descubiertos por una persona que no tenía acceso a los mismos a través de alguna de las conductas que se tipifican en el apartado anterior y, con posterioridad a su descubrimiento, los “difunde, revela o cede” a terceros⁹.

El delito se consuma cuando se lleva a cabo el acto de comunicación que tenga la potencialidad suficiente para lesionar la capacidad competitiva de la empresa, sin que sea necesaria la producción de ningún perjuicio.

Finalmente, debemos indicar que es doctrina mayoritaria el considerar que el tipo del art. 278. 2 CP no puede cometerse en grado de tentativa.

3.5.- UTILIZACIÓN O COMUNICACIÓN DE UN SECRETO POR PARTE DE UN SUJETO QUE TIENE ACCESO AL MISMO DE FORMA LÍCITA

El art. 279 CP tipifica el delito de violación del secreto de empresa por persona obligada a guardar reserva (terminología empleada por el Prof. Dr. Carlos Martínez – Buján Pérez) o de disposición desleal del secreto empresarial (Prof. Dr. Albert Estrada i Cuadras), o de utilización o comunicación de un secreto lícitamente conocido (Prof. Dr. Jacobo Dopico Gómez - Aller).

Se trata de un delito especial propio cuyo sujeto activo solo puede serlo el que “tuviere legal o contractualmente la obligación de guardar reserva”.

La interpretación que se realiza de esta previsión no es unánime en nuestra jurisprudencia pues si bien una parte de ella se decanta por considerarla incluida dentro de las obligaciones genéricas derivadas de la buena fe contractual o del deber de diligencia previsto en el art. 5.a) ET¹⁰, otro sector considera que debe aplicarse de forma restrictiva, en aras a preservar el principio de taxatividad que debe regir en el Derecho Penal y, por lo tanto, estar específicamente recogida en el Convenio Colectivo o en el contrato laboral (vide Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona, Sección 3ª, de fecha 7 de junio de 1999, ponente: Ilma. Sr. Luis Fernando Martínez Zapater; Auto núm. 113/2019 de la Audiencia Provincial de Barcelona (Sección 5ª), ponente: Ilma. Alicia Alcaraz Castillejos).

En cuanto a la obligación de guardar reserva, hay unanimidad en que ésta puede extenderse más allá de finalizada la relación laboral, debiendo analizar el caso en concreto, por ejemplo, si se había firmado un pacto de confidencialidad con la correspondiente compensación económica, si la información puede seguir aportando un plus a la empresa competidora, etc.., no debiéndose confundir con un posible pacto de no competencia.

La conducta descrita en el art. 279 párrafo primero CP consiste en la “difusión, revelación o cesión” de un secreto de empresa a terceros por parte del sujeto que tiene “legal o contractualmente obligación de guardar reserva”.

Se configura como un delito de peligro en el que su comisión requiere que las conductas de “difusión, revelación o cesión” comprometan la capacidad competitiva de la empresa sin requerir, para su consumación, la lesión de la misma, admitiéndose su comisión por omisión, así como su ejecución en grado de tentativa.

El párrafo segundo del art. 279 CP regula el segundo subtipo básico consistente en la utilización en provecho propio del secreto empresarial.

La condición del sujeto activo es la misma que la exigida en el párrafo anterior, debiéndose añadir que, este segundo subtipo, el sujeto obligado que infringe el deber es el sujeto al que la utilización del secreto debe reportar un beneficio.

La consumación del delito se produce en el momento en que el sujeto utiliza el secreto en provecho propio, siendo posible la ejecución en grado de tentativa (vide Sentencia núm. 17/2024 dictada por la Audiencia Provincial de Valencia, Sección 3ª, en fecha 7 de enero, ponente: Ilma. Sr. D. Lamberto Juan Rodríguez Martínez).

En el ejemplo que ha sido propuesto y que está siendo utilizado como hilo conductor, entendemos que este último tipo penal sería el cuestionable y ello, teniendo en cuenta los siguientes puntos:

La información que el Sr. X se auto cede es conocida por el mismo por razón de su cargo.

La información en cuestión, si entendemos que constituye un secreto de empresa, puede ser utilizada por el Sr. X en su nuevo puesto de trabajo, al tratarse de un cargo idéntico en una empresa competidora.

El uso de esta información puede implicar un beneficio o provecho para el Sr. X.

No se puede ofrecer una contundente respuesta, ya que es preciso analizar el caso en concreto y, en base a sus particularidades, considerar si el tipo delictivo es o no aplicable.

3.6.- APROVECHAMIENTO POR PARTE DE UN TERCERO DEL SECRETO ILÍCITAMNTE CONOCIDO

El elenco de delitos a analizar concluye con el tipo previsto en el art. 280 del CP llamado “delito de utilización o comunicación de un secreto ilícitamente conocido” (terminología utilizada por el Dr. Jacobo Dopico Gómez-Aller).

Las notas características son las siguientes:

            “1) El sujeto activo realiza alguna de las conductas descritas en los delitos de los arts. 278 y 279 CP
            2) No ha tomado parte en la tarea de descubrir el secreto
            3) Conocía, empero, su origen ilícito.¹¹”

Se trata de un delito común y de resultado, admitiendo la comisión en grado de tentativa.

Tal vez lo que resulta destacable de este tipo delictivo, por un lado, es la necesidad de delimitar si todas las conductas previstas en los arts. 278 y 279 CP pueden dar lugar al mismo y, por otro lado, si su comisión sólo puede ser dolosa o se admite la comisión por dolo eventual.

En cuanto a la primera cuestión planteada, la doctrina se divide al considerar que la remisión a los dos preceptos previos es completa y sin excepción, de aquellos autore que consideran que la remisión se limita a la conducta del art. 278.2 y 279 CP. En cuanto a la segunda cuestión planteada, hay unanimidad al considerar la posible comisión de este tipo delictivo por dolo eventual.

En el caso expuesto, la empresa competidora V podría ser llamada a un eventual procedimiento penal si se hubiera aprovechado de los secretos empresariales obtenidos por parte del Sr. X en relación con la empresa Z.

Para ello, deberán tenerse en cuenta circunstancias tales como: si la empresa V se ha dirigido a nuevos clientes que estaban dentro del listado de la empresa Z, si ha rebajado o utilizado precios como instrumento de captación, en definitiva, se trata de analizar qué comportamiento ha tenido la empresa V y si del mismo se desprende que ha podido aprovecharse de la información obtenida por el Sr. X.

3.7.- RESPONSABILIDAD PENAL DE LA PERSONA JURÍDICA

Finalmente, debemos hacer alusión a la tipificación expresa de la responsabilidad penal de la persona jurídica según dispone el art. 288 del CP.

De ahí la importancia de que la empresa disponga de un elaborado y completo plan de prevención de delitos, debidamente implementado, así como de una persona encargada de velar por su cumplimento.

4.- CONCLUSIÓN:

Como conclusión, a los efectos de evitar una fuga de información por parte de las personas trabajadoras es esencial que la empresa disponga de una política de uso de los medios tecnológicos, así como proteja, de forma adecuada, la información clasificada como confidencial.

Es decir, que no se escatime en adoptar las medidas de prevención necesarias para evitar supuestos como el analizado.

Desde un plano teórico laboral y penal, ello tendrá, ya de entrada, un efecto disuasorio para las propias personas trabajadoras ya que conocerán de la existencia de las limitaciones que les habrán sido impuestas por la propia empresa.

Finalmente, si se advierte alguna de las conductas descritas, la regulación específica de cómo gestionar los bienes tecnológicos puestos a disposición de las personas trabajadoras, la obligación de éstas a mantener la confidencialidad de la información que puedan manejar por razón de su cargo y la garantía de que las evidencias encontradas no puedan ser tachadas de ilícitas, permitirá, a su vez, que las eventuales acciones que la empresa se plantee entablar tengan visos de prosperar.

¹ Partimos de la consideración de que el titular de la información confidencial es una persona jurídica de acuerdo con el ejemplo expuesto, pese a que nada impide que también una persona física pueda ostentar tal titularidad.

² Autores varios. Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Dykinson.2ª Edición, 2024(pág. 425).

³Dir. Silva Sánchez, Jesús María. Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Atelier. 2ª Edición 2023. Tema 16. Estrada i Cuadras, Albert, pág. 614.

⁴ Dir. Silva Sánchez, Jesús María. Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Atelier. 2ª Edición 2023. Tema 16. Estrada i Cuadras, Albert, pág. 615.

⁵Dir. Silva Sánchez, Jesús María. Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Atelier. 2ª Edición 2023. Tema 16. Estrada i Cuadras, Albert, pág. 617.

⁶Ad exemplum, Sentencia del Tribunal Supremo Núm. 864/008, Sala 2ª, de fecha 16 de diciembre de 2008, ponente: Ilmo. Sr. D. Joaquín Delgado García “6. Ciertamente los datos individuales de cada cliente no son secretos sino para el propio interesado; pero sí han de considerarse tales las lisas de todos ellos que tienen las empresas para el buen desarrollo de sus actividades comerciales, con las cuales pueden desarrollar de modo adecuado su trabajo, máxime cuando se trata de gestorías administrativas, esto es, de sociedades o particulares que se dedican, además de a asesorar profesionalmente, a realizar los diferentes trámites ante organismos estatales, locales o institucionales, como en lo relativo a los pagos de impuestos, tasas, o cuotas de la Seguridad Social, mutualidades laborales, etc.

Estas listas de clientes son un elemento importante para conservar y afianzar un mercado frente a otros competidores que, sobrepasando lo lícito, pudieran valerse de esas listas para ofrecer su actividad negocial a quienes, precisamente por esas listas, pueden llegar a saber la identidad y datos personales de futuros clientes. Ciertamente las empresas tienen unos conocimientos derivados de esas listas que guardan celosamente en sus ordenadores que quieren mantener al margen del conocimiento de otras de la competencia.
Citamos como precedente de esta doctrina lo que en su fundamento de derecho 1º, apartados 2 y 4, nos dice la reciente sentencia de esta sala 285/2008 de 12 de mayo, en los que se señala como parte del secreto de empresa la clientela o el listado de proveedores y clientes, citada por el Ministerio Fiscal.”

⁷Dir. Silva Sánchez, Jesús María. Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Atelier. 2ª Edición 2023. Tema 16. Estrada i Cuadras, Albert, pág. 620.

⁸ Autores varios. Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Dykinson.2ª Edición, 2024(pág. 426).

⁹ “El sujeto que realiza las conductas de difusión, revelación o cesión ha de ser el mismo que previamente ha llevado a cabo las acciones de apoderamiento o empleo de artificios técnicos.” Martínez – Buján, Carlos. Derecho Penal y Económico de la Empresa. Parte Especial. Editorial Tirant lo Blanc, 6ª Edición, 2019 (pág. 218) vs. “El hecho de entender que este tipo penal – art. 278.2 CP – puede ser cometido por personas que tienen acceso legítimo a la información, pero a las que les está prohibido su aseguramiento (…) obliga a plantearse cuál es su ámbito de aplicación en relación con el delito de revelación desleal previsto en el art. 279.1 CP.” Dir. Silva Sánchez, Jesús María. Lecciones de Derecho Penal Económico y de la Empresa. Editorial Atelier. 2ª Edición 2023. Tema 16. Estrada i Cuadras, Albert, pág. 620.

¹⁰ Sigue esta tendencia buena parte de la Jurisprudencia representada por la Sentencia del Tribunal Supremo Núm. 864/008, Sala 2ª, de fecha 16 de diciembre de 2008, ponente: Ilmo. Sr. D. Joaquín Delgado García.

¹¹ Martínez – Buján, Carlos. Derecho Penal y Económico de la Empresa. Parte Especial. Editorial Tirant lo Blanc, 6ª Edición, 2019 (pág. 301). Véase los comentarios del autor acerca de las notas que caracterizan este delito (pág. 301, 302 y 303).

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Jurídico-Mercantil
Antonio Valmaña Cabanes

Abogado y Doctor en Derecho
Profesor colaborador de la
UOC y de ESADE

EL IMPORTANTE PAPEL DE LA LITIGACIÓN MASIVA POR CONTRATOS BANCARIOS EN LA CONGESTIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DE JUSTICIA

Uno de los principales problemas a los que se enfrentan los usuarios de la Administración de Justicia, sean empresas o ciudadanos, es el largo tiempo de tramitación de sus procesos. Es difícil tener sentencia en primera instancia en menos de un año, tiempo al que se pueden tener que añadir otros dos años para obtenerla en segunda instancia. Ni siquiera los procesos que por su naturaleza deberían ser especialmente ágiles (como la tutela sumaria de la posesión) o aquellos en los que el transcurso del tiempo mantiene situaciones de grave inseguridad jurídica (como las impugnaciones de acuerdos sociales) se salvan de esta dinámica. Y la conclusión que alcanza quien aguarda la tutela judicial de sus derechos es la que ya en su día enunció Séneca: “Nada se parece tanto a la injusticia como la justicia tardía”.

Podemos apuntar algún dato, en relación con los procesos que acabamos de citar: la media de resolución de una tutela sumaria de la posesión sería de 13 meses, mientras que la de una impugnación de acuerdos sociales, ante Juzgados de lo Mercantil, sería de 18 meses (llegando por ejemplo a 27 en el caso de Madrid), según datos de 2023 facilitados por el Consejo General del Poder Judicial (CGPJ). Que una empresa esté sujeta durante 27 meses (en primera instancia) al riesgo de que un acuerdo social (pongamos una ampliación de capital) pueda echarse para atrás, lo que afectará a todos los actos realizados desde ese momento, da buena cuenta de lo preocupante que resulta la situación.

Son muchas las causas de este retraso al que nos referimos, entre las que se cuenta sin duda el “déficit de recursos” al que alude la Ley Orgánica 1/2025, de 2 de enero, de medidas en materia de eficiencia del Servicio Público de Justicia. Aunque esta misma Ley apunta también directamente al ciudadano, señalando que se producen situaciones de abuso del servicio cuando hay “una utilización irresponsable del derecho fundamental de acceso a los tribunales”. Palabras ciertamente duras por parte del legislador, que ha sido mucho menos incisivo al referirse a la escasez de medios de la Administración, pero que evidencian -más allá del desacierto en el tono- que buena parte del problema de la Administración de Justicia deriva de la congestión a la que se ve sometida, como consecuencia del enorme volumen de expedientes que tiene que tramitar. Según los datos del CGPJ relativos a 2023, se pusieron en marcha 2.749.840 nuevos procesos en la jurisdicción civil.

Y los pleitos relacionados con las condiciones generales de contratación, planteados principalmente entre consumidores y entidades bancarias, explican en buena medida esta situación, debido al gran número de expedientes que versan sobre esta materia. Expedientes que no son ajenos a los retrasos que venimos indicando, puesto que el tiempo medio de resolución en 2023 llegaba a 25 meses, según el CGPJ, aunque este plazo se está reduciendo desde que el cauce procesal a seguir ha pasado a ser el Juicio Verbal, en detrimento del Juicio Ordinario, cuyos tiempos son más breves, sobre todo por cuanto son pocos los asuntos de esta naturaleza en los que se acaba celebrando vista.

El cauce específico previsto por la Ley 1/2025

La Ley Orgánica 1/2025, a la que antes nos referíamos, prevé distintas medidas que tratan de descongestionar las oficinas judiciales. Con carácter general, exigiendo a cualquier persona o empresa que quiera interponer una demanda civil (salvo en algunos supuestos excepcionales), acreditar que ha intentado resolver el conflicto, previamente, a través de alguno de los denominados medios alternativos de resolución de controversias, tales como la mediación, la conciliación o la negociación directa, por citar algunos.

En el caso específico de las reclamaciones que los consumidores deseen cursar contra las entidades bancarias (o cualquier otra persona física o jurídica que se dedique profesionalmente a la concesión de préstamos o créditos), la norma prevé un mecanismo particular, que se ha introducido en la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 439 bis), por el que se deberá plantear la reclamación ante la entidad, indicando qué concretas cláusulas del contrato se consideran abusivas. Recibida esa reclamación, la entidad contestará si considera o no que las cláusulas controvertidas tienen ese carácter abusivo y, en su caso, propondrá la eventual liquidación de cantidades que corresponda entregar al consumidor. A modo de ejemplo: si la entidad considera que es efectivamente abusivo el tipo de interés de demora pactado en el contrato, así lo comunicará y ofrecerá la devolución de las cantidades percibidas por tal concepto. El consumidor podrá aceptar o rechazar esa cantidad y, si hay un acuerdo entre las partes, la cuestión quedará resuelta. Si no hay respuesta por parte de la entidad, si la respuesta es un rechazo de las pretensiones del consumidor o si, a pesar de que se haya llegado a practicar una propuesta de liquidación, no hay acuerdo entre las partes, el prestatario o acreditado podrá interponer la correspondiente demanda judicial.

Un mecanismo similar, aunque acotado a una cuestión muy concreta, como fueron las denominadas “cláusulas suelo” o límites a la variabilidad del tipo de interés, lo estableció ya en su momento el Real Decreto-ley 1/2017, de 20 de enero, de medidas urgentes de protección de consumidores en materia de cláusulas suelo. De conformidad con esta norma, las entidades debieron habilitar un mecanismo específico, ágil y directo, que permitiera a los consumidores cuyos préstamos tuvieran ese tipo de cláusulas, conseguir que quedaran sin efecto y que se les reintegraran además los importes satisfechos como consecuencia de su aplicación. Con ello, se evitó que muchos de esos asuntos terminaran judicializándose, lo cual fue importante si tenemos en cuenta que las cláusulas suelo, sobre todo a raíz de la Sentencia del Tribunal Supremo 241/2013, de 9 de mayo, que estableció los criterios por los que dichas cláusulas podían reputarse nulas, y sobre la que se han publicado interesantes comentarios, fue en buena medida el pistoletazo de salida de una nueva forma de demandar a la banca.

Una forma de demandar, conocida a la postre como “litigación en masa” o “litigación masiva”, consistente en la interposición de multitud de demandas individuales relacionadas con unas mismas materias, que han ido llegando además en oleadas. Y es que tras el aluvión de demandas relacionadas con la cláusula suelo, llegaron después las que pedían la nulidad de los intereses vinculados al tipo de referencia IRPH (en lugar de otros como el Euribor), las que pedían la nulidad de la obligación del consumidor de satisfacer los gastos propios de la constitución del préstamo hipotecario (Notarías, Registros, gestorías o tasaciones), o las que posteriormente han ido centrándose en otras cláusulas contractuales que son ahora mismo objeto de discusión en nuestros tribunales.

Y puesto que esta “litigación en masa”, como su propio nombre indica, es buena parte del problema de saturación de nuestra Administración de Justicia, es natural que la Ley Orgánica 1/2025 haya querido establecer un cauce específico, un trámite extrajudicial de obligada observancia, para que algunas de las controversias que ahora mismo enfrentan a consumidores y entidades, sólo el tiempo dirá si muchas o pocas, puedan resolverse sin tener que pasar por los tribunales.

Otros cauces extrajudiciales ya existentes previamente

Es conveniente apuntar que este nuevo mecanismo al que nos acabamos de referir no es la única vía que tienen a su alcance los consumidores, ahora mismo, para formular reclamaciones a las entidades con las que tengan contratos suscritos.

Todas las entidades supervisadas por el Banco de España (a efectos prácticos, todas las entidades españolas y todos los bancos extranjeros que operan con sucursales en nuestro país) deben contar, de manera obligatoria, con un Servicio de Atención al Cliente, por imperativo de la Orden ECO/734/2004, de 11 de marzo. Este Servicio atenderá las eventuales reclamaciones de los clientes de la entidad con arreglo a su propio reglamento (disponible siempre en la página web de cada banco) y cumpliendo con unos requisitos elementales establecidos ya por la norma indicada, por ejemplo en relación con el plazo de tramitación, que no podrá excede de un mes en el caso de reclamaciones de consumidores.

Y junto a este Servicio de Atención al Cliente, que tiene como decíamos carácter obligatorio, pueden tener las entidades, potestativamente y al amparo también de la Orden ECO/734/2004, otra figura ante la que tramitar quejas o reclamaciones: el Defensor del Cliente. Se trata en este caso de un profesional independiente, de reconocido prestigio, que está designado por la entidad pero que tramita el proceso con total imparcialidad, en lo que vendría a ser una especie de arbitraje ad hoc y en el que se erige en una figura neutra, que recaba la posición de cada una de las partes y emite una resolución sobre la controversia.

Por último, si el consumidor no está de acuerdo con la respuesta recibida, puede acudir al Servicio de Reclamaciones del Banco de España. El único requisito para ello es haber seguido previamente alguno de los cauces indicados (Servicio de Atención y/o Defensor), pudiendo plantear la reclamación, por vía telemática si se quiere, ante el citado Servicio del organismo regulador.

Cabe señalar que las resoluciones de este Servicio no son vinculantes. Por lo tanto, aunque se falle a favor de las tesis del consumidor, la entidad involucrada podrá decidir si aplica o no los criterios que exprese el Banco de España. Puede que esto desincentive a los consumidores a la hora de seguir una vía que, a la postre, puede no tener un efecto directo, aunque hay un par de cuestiones a tener en cuenta al respecto. En primer lugar, no hay que despreciar el carácter influyente (si no vinculante) de estas resoluciones: cuando el organismo regulador del mercado se pronuncia en un determinado sentido, parece razonable que las entidades que participan de dicho mercado atiendan a sus criterios. Y en segundo lugar, la obtención de una resolución favorable del Banco de España parece una manera excelente de preparar el eventual proceso judicial posterior, para el caso de que la entidad no cumpla, puesto que difícilmente se podrá contar con un dictamen pericial (sui generis) emitido por alguien con mayor imparcialidad, con mayor autoridad y con mayor capacidad que el emitido por el órgano regulador.

La opción de interponer una demanda siempre existe. Y es ésta una realidad a la que no es ajena la Ley Orgánica 1/2025. De lo único que se trata es de intentar agotar antes cualquier otro mecanismo que permita alcanzar una solución a la controversia que no exija el paso por los tribunales. Las posibilidades de hacerlo, como acabamos de ver, ya existían. Cuestión distinta es que no se usaran. Quizás por desconocimiento; quizás por la reticencia de algunos consumidores a acudir a vías que pudieran implicar un mayor tiempo de tramitación del asunto, si igualmente había que acudir al final a los juzgados; y quizás también porque la “litigación en masa” se ha convertido en un modelo de negocio en el que el proceso judicial, desvirtuado en buena medida de la que debería ser su esencia, se ha convertido en el instrumento necesario para la consecución de unos intereses que no son los que le serían propios.

Indicadores alarmantes sobre el uso inapropiado del proceso judicial

Un proceso judicial sirve para obtener la tutela de unos determinados derechos. Y si esta idea general la trasladamos al caso concreto de los procesos de los que hablamos, los promovidos por consumidores que quieren dejar sin efecto las cláusulas de sus contratos bancarios que consideran abusivas, resulta sencillo identificar cuál es la tutela perseguida: la declaración de nulidad de esas cláusulas y las consecuencias inherentes a la misma, esto es, que dejen de desplegar efectos en el contrato y que se produzca una reintegración de aquellas cantidades que el consumidor hubiera satisfecho ya en atención a las mismas.

El objeto del proceso se define por tanto de una forma clara, de manera que cabe esperar que su finalidad principal sea la consecución de esas pretensiones que alberga el consumidor en relación con el contrato. Pero esto, que parece tan claro expuesto en estos términos, no lo es tanto si nos acercamos a la práctica de la litigación en masa contra entidades bancarias. Y hay determinados indicadores que así lo ponen de manifiesto.

El primero de ellos, quizás el más llamativo, es la indeterminación de la cuantía. La cuantía de un proceso judicial tiene por objeto definir o cuantificar cuál es el interés económico de un litigio. En ocasiones resulta sencillo hacerlo: si se reclaman unas facturas impagadas por importe de 30.000 €, la cuantía serán esos 30.000 €. En otros casos, sin embargo, puede resultar más difícil, hasta el punto de resultar incluso imposible, en cuyo caso la Ley permite que esa cuantía se fije como “indeterminada”. Y aunque esto pueda no tener mayor relevancia en el momento de iniciarse el proceso, la acaba teniendo al terminarlo, porque la tasación de las costas procesales se hará en atención a dicha cuantía, resultando que la cuantía indeterminada se fija, a estos efectos, en la suma de 24.000 €.

Los distintos intereses que hay detrás de esta cuestión se pueden ver claramente si acudimos a un supuesto práctico. Si pensamos, por ejemplo, en un proceso en el que se pide la nulidad de la comisión de apertura de un préstamo, en atención a la cual el consumidor prestatario pagó en su día 800 €. El interés económico del pleito es muy claro, siendo sencillo ver que es equivalente a esos 800 € que el consumidor podrá recuperar (en caso de que se estime que la comisión era nula, ya que no necesariamente tiene por qué serlo). Y aun así, es frecuente en demandas de litigación en masa que la cuantía se fije como indeterminada, olvidándose por completo de esos 800 € que se pretenden recuperar.

Esto provocará que la tasación de costas del proceso arroje unos honorarios orientativos de entre 3.925 € en Barcelona y 5.420 € en Madrid (en ambos casos con IVA incluido), según alguna de las herramientas de cálculo que hay en el mercado. Importes muy superiores, como puede verse, al del propio litigio, en el que el consumidor no percibirá -en su caso- nada más que esos 800 € a los que nos referíamos. Algo chirría.

Y es que esto provoca un desplazamiento del objeto del proceso, que no parece dirigido ya a la tutela del derecho del consumidor, sino a la obtención de unas costas procesales mucho más cuantiosas de lo que correspondería por el verdadero interés económico del pleito. Algo que se cuestionan algunos tribunales al enfrentarse a este tipo de situaciones, como puede verse en la Sentencia 246/2024, de 27 de noviembre, del Juzgado de Primera Instancia Nº 3 de Arenys de Mar, que se pronuncia en los términos siguientes: “Considero que la cuantía del procedimiento (controlable de oficio) era determinable por la actora de una forma tremendamente sencilla: cantidad abonada a la demandada por aplicación de dicha cláusula. No dejan de sorprender, pese a lo reiterativas, expresiones como: “se condene […] a la eventual restitución […]”. Cabe preguntarse si es posible que el consumidor, realmente, desconozca si ha pagado o no una comisión como la que nos ocupa. Por razones que se desconocen, pero que apuntan a un interés distinto del aparente en el presente procedimiento, una actuación tan simple no ha sido llevada a cabo. Todo ello, para pretender una imposición de costas que, atendiendo únicamente a razones de cuantía, resulta totalmente desproporcionada, si tenemos en consideración que estamos ante demandas prototípicas planteadas en masa. Por ello, considero que el interés económico del pleito, real, es de 105 €, cantidad cobrada por tal concepto, conforme se acredita mediante el cuadro de amortización aportado por la demandada. Entiendo lo anterior porque no se ha justificado, en forma alguna, que exista una imposibilidad real de cálculo de la cuantía. Por ello, entiendo que las costas deberán ser tasadas atendiendo, entre otras cuestiones (Autos del Tribunal Supremo de 23/05/2018; 25/09/2018 y 18/12/2018) a la cuantía de 105 €.”

Un segundo indicador del problema de la litigación en masa es la práctica, mucho más habitual de lo que pudiera parecer, de fraccionar los pleitos. Un supuesto de este modo de proceder lo encontraríamos cuando una misma persona, respecto a un mismo contrato, suscrito por tanto con una misma entidad, emprende varios procesos judiciales. Por ejemplo, porque pone una demanda pidiendo la nulidad de la cláusula de reclamación de posiciones deudoras de su préstamo hipotecario y, acto seguido, pone una segunda demanda pidiendo la nulidad de la cláusula de intereses de demora de ese mismo préstamo. Y quizás pone incluso una tercera demanda pidiendo la nulidad de la cláusula de vencimiento anticipado inserta, también, en ese mismo préstamo. O lo que es más sangrante: presenta las tres demandas al mismo tiempo, abriendo así tres procesos judiciales paralelos para dirimir unas controversias que podían (y en el fondo debían) tratarse en un mismo y único proceso.

Desde el punto de vista de la economía procesal, el fraccionamiento de pleitos no tiene ninguna lógica. Como tampoco lo tiene desde el punto de vista del sentido común más elemental: nadie entraría en un supermercado para comprar un producto, saldría, entraría de nuevo para comprar otro y haría lo propio, otras quince veces, para completar todo lo que tiene anotado en la lista de la compra. La razón detrás de todo ello tiene que ser otra, por tanto. Una razón artificiosa que nos sitúa, de nuevo, ante el interés específico en la obtención de costas procesales.

Por este motivo, algunos tribunales rechazan la posibilidad de emprender esos pleitos posteriores (cuando no paralelos), por considerar que el litigante habría desaprovechado (de modo consciente) la oportunidad de concentrar todas sus pretensiones en un único proceso. Así lo entiende la Audiencia Provincial de Palencia, en su Sentencia 259/2016, de 15 de diciembre: “Esta doctrina parte de la máxima, no discutida, según la cual la cosa juzgada cubre lo deducido y lo deducible, pero llegando a considerar conveniente que la cosa juzgada cubra también lo que de hecho, en el ámbito de las pretensiones, no se ha juzgado pero que sí se hubiera podido juzgar. Esta regla no pretende tanto eludir el non bis in idem o las sentencias contradictorias como evitar la multiplicidad de proceso cuando sería posible, más racional y más justo, tanto para la sociedad como para los sujetos pasivos de los juicios, resolver un litigo en un solo proceso. Por ello, siguiendo una serie de pronunciamientos del Tribunal Supremo, se viene sosteniendo en defensa de este parecer que "la cosa juzgada se extiende incluso a cuestiones no juzgadas, en cuanto no deducidas expresamente en el proceso, pero que resultan cubiertas igualmente por la cosa juzgada impidiendo su reproducción en ulterior proceso, cual sucede con peticiones complementarias de otra principal u otras cuestiones deducibles y no deducidas, siempre que entre ellas y el objeto principal del pleito exista un profundo enlace, pues el mantenimiento en el tiempo de la incertidumbre litigiosa, después de una demanda donde objetiva y causalmente el actor pudo hacer valer todos los pedimentos que tenía contra el demandado, quiebra las garantías jurídicas del amenazado”.

Un tercer indicador es la puesta en marcha de litigios que no tienen un verdadero interés económico, lo cual se advierte de manera muy clara cuando se refieren a contratos que ya han expirado. La simple terminación del contrato no implica que no pueda haber un interés legítimo en demandar: si se trataba de un préstamo que contenía una cláusula suelo, aun cuando estuviera ya totalmente amortizado y cancelado, el consumidor podría querer recuperar los importes satisfechos por esa cláusula, de modo que el pleito tendría una razón de ser.
Pero esto no sucede siempre. A modo de ejemplo: en el caso de un préstamo ya cancelado, que terminó de manera natural y sin incidencias, porque la parte prestataria lo amortizó por completo, ¿qué interés puede tener solicitar la declaración de nulidad de la cláusula de vencimiento anticipado? Si es una cláusula que nunca se ha aplicado (con lo que no ha generado efectos) ni se aplicará (con lo que nunca los generará), es muy evidente que el procedimiento judicial carece de objeto -en la medida en que no obtendrá nada, a efectos prácticos- y carece también de interés legítimo. Estaremos por tanto, nuevamente, ante un pleito totalmente artificioso, instrumental, cuya razón de ser no es la tutela judicial que dice perseguir, sino la utilidad que representa como parte del modelo de negocio de la litigación en masa.

Así pues, cuando no exista un interés legítimo, cuando no se persiga una consecuencia práctica (más allá de la condena en costas), entienden algunos tribunales que se deben rechazar las pretensiones ejercidas. Este criterio lo aplica el Juzgado de Primera Instancia Nº 50 bis de Barcelona, en su Sentencia 737/2023, de 18 de enero: “El ejercicio de una acción de carácter declarativo, como sucede en este caso en el que se pretende la declaración de nulidad de una condición general de la contratación (cláusula de gastos) requiere y exige la presencia de interés legítimo por parte de la actora, que ni se alega ni puede inferirse de forma justificada. Es necesario que concurra un interés digno de tutela y protección (SSTC y TS). En definitiva, y en el caso que nos ocupa, que concurra una trascendencia o efecto práctico, que consistiría en la correspondiente restitución pecuniaria. No se comprende exactamente por qué se ejercita una acción de nulidad sin restitución de cantidades y sin apuntar la existencia de interés legítimo, principalmente económico, que permita reconocer la utilidad o provecho de la acción que se ejercita, salvo las correspondientes costas generadas por el mismo procedimiento, en caso de probable condena, lo que supondría una actuación totalmente abusiva y desproporcionada que no merece amparo judicial”.

Reflexiones finales

La tutela judicial efectiva es uno de los derechos fundamentales que recoge la Constitución Española. En consecuencia, todo ciudadano debe poder acudir a un tribunal cuando entienda que hay razones para ello, sin que sea muy acertado por tanto, como ya hemos apuntado, el reproche general que el legislador se permite en la Ley Orgánica 1/2025. Y aunque la Carta Magna no lo exprese, parece que el derecho fundamental a obtener esa tutela judicial lleva implícito el derecho a obtenerla en un plazo razonable de tiempo.

Esto no es así, como ponen de manifiesto los datos estadísticos a los que nos hemos referido. Y no es así porque, al margen de otras causas entre las que tiene mucho peso la escasez de medios, la Administración de Justicia está en buena medida colapsada por la litigación en masa. Porque es cautiva del deber de tramitar un sinfín de expedientes que bien podrían solventarse a través de medios que llevan mucho tiempo operativos (como el Servicio de Reclamaciones del Banco de España) o a través del nuevo cauce implementado por la Ley Orgánica 1/2025. Y porque es víctima también de la utilización del proceso judicial para fines distintos de los que a priori le resultarían propios.

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Contable Fiscal

Antonio Martínez Alfonso
Doctor en Economía
Técnico de Hacienda

APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN PARA EL CIERRE Y LIQUIDACIÓN DEL IS DEL EJERCICIO 2024

Estimados lectores, estando a las puertas del inicio de la campaña de liquidación del IS, planteamos algunas cuestiones de interés en relación al incentivo fiscal de la reserva de capitalización.

La reserva de capitalización y la reserva de nivelación de bases imponibles, son dos incentivos fiscales de carácter voluntario que minoran (reducen) la base imponible, y que tienen que tener reflejo en la contabilidad de la entidad. En cuanto al orden de aplicación de las mismas, en las empresas de reducida dimensión, en primer lugar se determinara la minoración de la base imponible por aplicación en su caso de la reserva de capitalización y en segundo lugar, se aplicará la minoración de la base imponible por la reserva de nivelación, previa a la aplicación en su caso de la compensación de BIN de ejercicios anteriores.

Por ello recordamos, en esquema, el orden de aplicación del incentivo por reserva de capitalización y de reserva de nivelación de bases imponibles, así como las casillas en el modelo 200 en que las entidades tendrán que reflejar su importe:

Conceptos reflejados en la declaración	Casillas
Base Imponible antes de la aplicación de la Reserva de Capitalización y la compensación de Bases imponibles negativas	00550
Reserva de Capitalización	01032
Compensación de BIN de ejercicios anteriores	00547
Base Imponible	00552
Solo para empresa de Reducida Dimensión	Aumentos	Disminuciones
Reserva de nivelación	01033	01034
Base Imponible después de la Reserva de nivelación	01330

Vamos a analizar en este artículo la regulación de LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN.

La reserva de capitalización viene recogida en el artículo 25 de la LIS. Con carácter general, podemos decir que trata de incentivar la capitalización de las empresas mediante una reducción de la base imponible del impuesto, con la condición de que los beneficios obtenidos permanezcan en la empresa, fundamentalmente incrementando las reservas voluntarias, durante un plazo indisponible de 3 años (hasta 31/12/2023 el plazo era de 5 años).

Con carácter previo a la resolución de casos prácticos, tenemos que señalar que este incentivo ha sufrido modificaciones con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1-1-2024, cuyos casos prácticos aquí expuestos se resuelven conforme a dichas modificaciones, que son las que tienen que tener en cuenta la mayoría de la empresas que realicen el cierre contable y fiscal del ejercicio 2024.

Las modificaciones en este incentivo respecto de la redacción anterior son las siguientes:

Se incrementa la reducción en la base imponible, en concepto de reserva de capitalización, del 10 al 15% del importe del incremento de sus fondos propios, para los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de la Ley 27/2014. Se mantiene el límite la base de reducción que es el 10% de la BI previa.
Se reduce el plazo de mantenimiento, del incremento de los fondos propios de la entidad que pasa de 5 a 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda la reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
Paralelamente, la reserva de capitalización que se debe dotar por el importe de la reducción, deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante un plazo que pasa de 5 a 3 años.
La Disposición Transitoria 43ª de la LIS, dispone que el nuevo plazo de mantenimiento de los fondos propios de tres años también es aplicable sobre las reducciones del Impuesto sobre Sociedades de 2023 y de ejercicios anteriores, siempre que su plazo de mantenimiento no haya expirado al inicio de 2024.
- EJEMPLO: Si la empresa aplicó la reducción por capitalización en el IS de 2021, tan sólo deberá mantener el incremento de fondos propios y la reserva de capitalización contabilizada hasta que finalice el ejercicio 2024 (en lugar de hasta 2026, que era cuando vencía el plazo de cinco años) y podrá utilizarla desde 1-1-2025.

Si aplicó la reducción en el IS de 2020,2019 o en ejercicios anteriores, en 2024 ya podrá disponer de la reserva de capitalización y distribuir dividendos o reservas sin perder las reducciones aplicadas en dichos ejercicios.

Veamos de forma esquemática sus características con efectos desde 1-1-2024:

Ámbito subjetivo	Aplicable a los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen del 25%, 23%, 15% o 30% (art. 29.1 y 6 LIS).
Contenido	El incentivo fiscal consiste en una reducción de la base imponible del 15% del incremento de los fondos propios experimentado en la entidad, condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos: Que el importe del incremento de los fondos propios se mantenga durante un plazo de 3 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad. En relación al modo de calcular el mantenimiento año a año de los fondos propios véase la consulta dela DGT V1836-18. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo de 3 años previsto en la letra anterior. (NOTA: La contabilización de la dotación a la reserva de capitalización deberá efectuarse cuando se acuerde la distribución del resultado) Precisión. Se entenderá que NO se ha dispuesto la reserva, en los siguientes casos: Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad. Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de las operaciones de reestructuración empresarial a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de la Ley. Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
Límite de la reducción.	La reducción no podrá superar el 10% de la base imponible del periodo impositivo previa a: La aplicación de la propia reducción. A la integración de activos por impuesto diferido por aplicación del criterio especial de imputación de dotaciones por el deterioro de determinados créditos u otros activos por insolvencias de deudores y aportaciones a instrumentos de previsión social (art. 12.11 LIS). A la compensación de bases imponibles negativas. En el supuesto de que la base imponible para aplicar la reducción fuese insuficiente, las cantidades pendientes podrán aplicarse en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en dichos períodos impositivos y respetando en todo caso el límite el 10% anteriormente señalado.
Cálculo del incremento de fondos propios a efectos del artículo 25 de la LIS	Precisión: La DGT, en varias de sus consultas ha señalado que a la hora de calcular el incremento de los fondos propios “se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de las entidades, sin perjuicio de las que deben excluirse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.2 de la LIS”. El incremento de fondos propios se determina por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio, sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior. El artículo 25.2 de la LIS, enumera una serie de operaciones y conceptos a los efectos de determinar el referido incremento de fondos propios, De esta manera no se tendrán en cuenta como fondos propios al indicio y al final del periodo impositivo: Las aportaciones de los socios. Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos. Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración. Las reservas de carácter legal o estatutario. Recordemos que según establece el artículo 274.1 del TRLSC deberá destinarse el 10% de los beneficios de cada ejercicio a dotar la reserva legal hasta que alcance al menos el 20% del capital social. Las reserva indisponible de nivelación de bases imponibles positivas que se dote por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y la que se dote en virtud del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (también la reserva por inversión de beneficios según Consulta DGT V4956-16). Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos. Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto. En relación a los dividendos a cuenta ver V1952-21 Precisión: Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible. Nótese que las ampliaciones de capital o las aportaciones de socios no computan como aumento de los fondos propios, y tampoco según criterio de la DGT computan las reducciones de capital como minoración de los fondos propios. En operaciones de fusión/escisión ver V5233-16 y V0931-21.
Incompatibilidades	La reducción correspondiente a la reserva de capitalización será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento del régimen especial de la minería (artículos 91 a 94 LIS).
Incumplimiento de los requisitos	El incumplimiento de los requisitos previstos en la aplicación de esta reducción dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en la autoliquidación del impuesto correspondiente al periodo impositivo en que dicho incumplimiento se produzca (art. 125.3 LIS).

Resumimos, en esquema, la determinación del importe de la Reserva de Capitalización y el límite de su aplicación, bajo el supuesto de que en un ejercicio respecto del anterior no ha habido ni ampliaciones de capital ni aportaciones de socios.

Base para determinar la Reserva de Capitalización (1)	+ Fondos propios al cierre de ejercicio
	- Reservas legales y estatutarias
	- Resultado contable del ejercicio
	- Fondos propios a inicio del ejercicio
	+ Resultado contable del ejercicio anterior
	+Reserva legal y estatuaria ejercicio anterior
Determinación de la Reserva de Capitalización	15% de la Base de la Reserva de Capitalización (El incremento de FP)
Límite de aplicación	10% de la Base Imponible Previa

La base para la aplicación del incentivo se calcula tal y como señalamos, no obstante en empresas cuya aplicación del resultado sea sencilla, es decir, que una parte se destine a dividendos y otra a reservas, podemos decir que el incremento de los fondos propios y base de cálculo de la R. de capitalización coincidirá con la parte de aplicación del resultado que se destine a R. voluntarias, o bien si la empresa tiene perdidas, con el importe que voluntariamente destine a la reducción de las mismas (ver CV 1572-2019).

La reducción por la Reserva de Capitalización se concreta como un ajuste negativo al resultado contable (D. Permanente negativa) y las entidades lo integraran en la casilla 01032 de la declaración del impuesto

PRECISIÓN 1: Por otra parte, es importante señalar que la aplicación de este incentivo pone en conexión un espectro temporal de tres ejercicios económicos, en primer lugar que la empresa obtenga en el año X1 un beneficio contable, este beneficio bajo el supuesto de que no se reparta vía dividendos será el incentivo por incremento de los FP (aumento con carácter general de las R. Voluntarias) en el año X2, y en ese ejercicio se la aplicará la reducción por la Reserva de Capitalización mediante un ajuste negativo al resultado contable (D. Permanente negativa) en la casilla 01032 de la declaración del impuesto, y por último en el año X3 la entidad al aprobar las cuentas y la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio anterior ( en fecha limite 30-06-X3) deberá traspasar parte de las R. voluntarias que afloraron al repartir el resultado del X1 (véase que este incremento de R. voluntarias fue el que dio lugar a la aplicación del incentivo por R. de capitalización), a una cuenta de Reservas especiales denominada por ejemplo R. de capitalización. Es decir, la aplicación del resultado del X2, en 30-06-X3, supone además una recalificación y no aplicación del resultado de parte de las R. voluntarias nacidas en el año X2, que se hace en el año X3 junto con la aplicación del propio resultado del X2.

No obstante lo señalado y aunque entendemos que esta y no otra, es la forma en que debe procederse, algunos autores, así como la praxis de algunas empresas incluso cotizadas han optado por considerar que esta reserva indisponible (R. de capitalización) puede dotarse también como una aplicación del propio resultado del X2 ( el cual se realizará en fecha 30/06/X3), por lo que en algún supuesto de este capítulo vamos a utilizar esta alternativa. Lo que sí está claro es que la propia reserva de capitalización, a pesar de ser una reserva que se dota por ley, sí que entrar en el cómputo de los fondos propios, y ello aunque era obvio por la propia metodología de cálculo de este incentivo, está aclarado después de diversas interpretaciones contradictorias por la DGT en la consulta V1854-19 de 16/07/2019.

PRECISIÓN 2: Dado que este incentivo puede aplicarse en el año en que se genera y en los dos inmediatos siguientes y además opera el límite de la base imponible previa en los términos antes expuestos, es necesario señalar que si la empresa tiene derecho a aplicar otros incentivos sobre la base imponible y estos no caducan o el plazo para su aplicación es más largo que el propio de la reserva de capitalización, la aplicación de aquellos debería diferirse y aplicar en primer lugar el incentivo por la referida reserva, ya que de este modo la base para la aplicación de la misma será mayor.

PRECISIÓN 3: Los movimientos que se produzcan en el ejercicio que supongan cargos o abonos a reservas voluntarias con carácter ordinario o por cambios en criterios contables o errores (NRV 22ª del PGC) supondrán disminuciones o aumentos de los fondos propios que deben considerarse tanto para determinar el incremento de fondos propios al que se puede aplicar en incentivo por RC del ejercicio, como para determinar si ha habido disminución de fondo propios y además esa disminución ha determinado el incumplimiento del mantenimiento de los fondos propios respecto del incentivo dotado en años anteriores. Ver V0745-22.

NOTA: En el caso de disolución y liquidación de una sociedad con extinción de la misma, que ha venido aplicando el incentivo de la R. de capitalización, y conforme con el literal de la norma y el espíritu de la misma, entendemos que si la empresa no ha cumplido con los requisitos hasta el momento en que se produce la disolución y liquidación del haber social (sea cual sea el motivo por el que se produce la disolución, salvo por perdidas contables), y concretamente con el mantenimiento del incremento de los fondos propios durante al plazo de 3 años a partir del ejercicio en que se aplica el referido incentivo, debe proceder a devolver y regularizar las reducciones en la BI aplicadas, en el ejercicio en que se produzca la liquidación y extinción de la misma, con sus correspondientes intereses de demora. Ver V0752 - 2022 , de 06 de abril de 2022.

NOVEDAD: Con efectos desde 1-1-2025 la regulación de este incentivo ha sido modificada por la ley 7/2024, de 20 de diciembre (BOE 21/12/2024), por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias. No obstante el análisis conforme a dicha normativa lo realizaremos en un artículo posterior para el cierre del ejercicio 2025.

CASO PRÁCTICO PRIMERO: De la sociedad LAURA SA, se conocen los siguientes datos referidos al ejercicio 2X24:

1.- Incremento del FP por aplicación del resultado 2X23 : 300.000
2.- Reparto de dividendos en el ejercicio: 200.000
3.- Resultado contable antes de impuestos y BI del ejercicio: 700.000
4.- Incentivo por RC pendiente de aplicar generado en el año 2X23: 65.000, registrados en la cuenta 4742X crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar por importe de 16.250€ (65.000 x 25%).

Con estos datos, el incentivo por RC para 2X24 será : 100.000 x 15% = 15.000
Véase que el incremento neto de fondos propios es 300.000 – 200.000 = 100.000

Pero como el 10% s. BI previa = 700.000 = 70.000, la reducción por RC a aplicar en este ejercicio será 65.000€ del crédito pendiente de 2X23 (recordemos que los excesos no aplicados por insuficiencia de BI, pueden aplicarse en los periodos impositivos que finalicen en los dos ejercicios siguientes) y los 5.000€ restantes, del incentivo generado en 2X24, quedando pendiente para aplicar en los dos ejercicios siguientes una reducción de 10.000€ (15.000 – 5.000).

¿ Sabría Vd. Contabilizar esta liquidación del IS ?

Antes de realizar la liquidación del IS y la contabilización de la misma, debemos recordar que este incentivo supone una reducción de la base imponible, pero si el mismo no puede aplicarse, el registro contable del crédito fiscal a aplicar en liquidaciones futuras se contabiliza a nivel de cuota (tipo de gravamen x reducción futura a aplicar), de la misma forma que se registra el crédito por perdidas a compensar por la obtención de bases imponibles negativas.

La liquidación fiscal del ejercicio será:

LIQUIDACIÓN FISCAL	AÑO 2X24

Resultado contable antes impuestos	700.000
Ajustes:
(+/-) Diferencias permanentes :
-
(+/-) Diferencias temporarias en origen
-
(+/-) Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores
-
BASE IMPONIBLE PREVIA	700.000
Reducción por Reserva Capitalización 15% del incremento de FP que ha sido 100.000 = 15.000 con el límite del 10% de la BI antes de aplicar en su caso la compensación de BINs, cuyo importe asciende a 700.000 x 10% = 70.000 Véase que tiene créditos ptes. de aplicar por el incremento de FP del año anterior por importe de 65.000€, los cuales se aplican, así como 5.000 del incremento de FP de este ejercicio.	– 70.000
(-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores	-
BASE IMPONIBLE POSITIVA	630.000
Reducción por Reserva nivelación de Bases Imponibles 10% s. BI después de R. de capitalización y Compensación de BINs	-
BASE IMPONIBLE DESPUES DE R. DE NIVELACION	630.000
Tipo impositivo	25%
CUOTA ÍNTEGRA	157.500
(-) Deducciones y bonificaciones	-
CUOTA LIQUIDA	157.500
(-) Retenciones y pagos a cuenta	-
CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER	157.500

El registro del gasto por IS, en base a la liquidación fiscal será:

NÚMERO	CUENTAS	DEBE	HABER
A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE
6300	Impuesto corriente	157.500
4752	Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades		157.500
B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO
6301	Impuesto diferido	16.250
4742X	Crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar ejercicio 2X23 65.000 x 25%		16.250
4742X0	Crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar ejercicio 2X24 10.000 x 25%	2.500
6301	Impuesto diferido		2.500
C) IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO
129	Resultado del ejercicio	171.250
6300	Impuesto corriente		157.500
6301	Impuesto diferido		13.750

Resultado después de impuestos: 528.750 euros = 700.000 – 171.250

CASO PRÁCTICO SEGUNDO: De la sociedad LAURA SA, se conocen los siguientes datos referidos al ejercicio 2X24:

1.- Incremento del FP por aplicación del resultado 2X23 : 300.000
2.- Reparto de dividendos en el ejercicio: 200.000
3.- Resultado contable antes de impuestos y BI del ejercicio 50.000
4.- La entidad tiene BINs pendientes de compensar del ejercicio 2X22 por importe de 12.000€.
5.- Incentivo por RC pendiente de aplicar generado en el año 2X23: 65.000, registrados en la cuenta 4742X crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar por importe de 16.250€ (65.000 x 25%).

Con estos datos el incentivo por RC para 2X24 será : 100.000 x 15% = 15.000
Véase que el incremento neto de fondos propios es 300.000 – 200.000 = 100.000

Pero como el 10% s. BI previa = 50.000 = 5.000, la reducción por RC a aplicar en este ejercicio será 5.000€ del crédito pendiente de 2X23 (recordemos que los excesos no aplicados por insuficiencia de BI, pueden aplicarse en los periodos impositivos que finalicen en los dos ejercicios siguientes), por lo que quedará para aplicar en la próxima liquidación ( si no lo puede aplicar lo perderá) 65.000 - 5.000 = 60.000, y el incentivo generado en 2X24, queda en su totalidad pendiente por importe de 15.000€ para aplicarlo en los dos ejercicios siguientes.

¿ Sabría Vd. Contabilizar esta liquidación del IS ?

Antes de realizar la liquidación del IS y la contabilización de la misma, debemos recordar que este incentivo supone una reducción de la base imponible, pero si el mismo no puede aplicarse, el registro contable del crédito fiscal a aplicar en liquidaciones futuras se contabiliza a nivel de cuota (tipo de gravamen x reducción futura a aplicar), de la misma forma que se registra el crédito por perdidas a compensar por la obtención de bases imponibles negativas.

La liquidación fiscal del ejercicio será:

LIQUIDACIÓN FISCAL	AÑO 2X24

Resultado contable antes impuestos	50.000
Ajustes:
(+/-) Diferencias permanentes :
-
(+/-) Diferencias temporarias en origen
-
(+/-) Reversión Diferencias Temporarias de ejercicios anteriores
-
BASE IMPONIBLE PREVIA	50.000
Reducción por Reserva Capitalización 15% del incremento de FP que ha sido 100.000 = 15.000 con el límite del 10% de la BI antes de aplicar en su caso la compensación de BINs, cuyo importe asciende a 50.000 x 10% = 5.000 Véase que tiene créditos ptes. de aplicar por el incremento de FP del año anterior por importe de 65.000€, los cuales se aplican por importe de 5.000 y el crédito por el incremento de FP de 15.000 de este ejercicio se activa para su posible aplicación en los 2 años siguientes.	– 5.000
(-) Compensación B. Imp. Negativas Ejerc. anteriores	- 12.000
BASE IMPONIBLE POSITIVA	33.000
Reducción por Reserva nivelación de Bases Imponibles 10% s. BI después de R. de capitalización y Compensación de BINs	-
BASE IMPONIBLE DESPUES DE R. DE NIVELACION	33.000
Tipo impositivo	25%
CUOTA ÍNTEGRA	8.250
(-) Deducciones y bonificaciones	-
CUOTA LIQUIDA	8.250
(-) Retenciones y pagos a cuenta	-
CUOTA A INGRESAR/DEVOLVER	8.250

El registro del gasto por IS, en base a la liquidación fiscal será:

NUMERO	CUENTAS	DEBE	HABER
A) REFLEJO DEL IMPUESTO CORRIENTE
6300	Impuesto corriente	8.250
4752	Hacienda Pública acreedora por Impuesto sobre Sociedades		8.250
B) REFLEJO DEL IMPUESTO DIFERIDO
6301	Impuesto diferido	1.250
4742X	Crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar ejercicio 2X23 5.000 x 25%		1.250
4742X0	Crédito fiscal por Reserva de capitalización pendiente de aplicar ejercicio 2X24 15.000 x 25%	3.750
6301	Impuesto diferido		3.750
6301	Impuesto diferido	3.000
4745	Crédito fiscal por perdidas a compensar ejercicio 2X22 12.000 x 25%		3.000
C) IMPUTACIÓN DEL EFECTO IMPOSITIVO AL RESULTADO DEL EJERCICIO
129	Resultado del ejercicio	8.750
6300	Impuesto corriente		8.250
6301	Impuesto diferido		500

Resultado después de impuestos: 41.250 euros = 50.000 – 8.750

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XII Congreso Valladolid

Nuevos requisitos de facturación Plataformas privadas Vs Veri*factu Visión 360

El XII Congreso de AECE se celebró el pasado 9 de mayo en el Real Colegio Seminario de los Padres Agustinos de Valladolid, un enclave emblemático, cargado de historia.

Bajo el lema “Nuevos requisitos de facturación: Plataformas privadas vs Veri*factu, una visión 360º”, el Congreso fue todo un éxito de participación, tanto en su modalidad presencial como en la retransmisión en "streaming", que permitió la asistencia virtual de numerosos asociados.

El formato de esta duodécima edición, consistió en una jornada de cinco horas, en la que se alternaron ponencias de profesionales de reconocido prestigio con mesas de debate. Además, se rindió homenaje a aquellos asociados que han cumplido 10 y 25 años de permanencia en nuestra Asociación, en un emotivo acto de reconocimiento a su compromiso y trayectoria.

Uno de los momentos más destacados de la jornada, fue la presentación oficial de una nueva aplicación desarrollada por AECE, que incorpora el Plan General de Contabilidad (PGC), facilitando así el acceso, la consulta y la aplicación práctica de esta normativa contable para todos los profesionales del sector.

Contamos con la esponsorización de diversas empresas del sector, a quienes, desde estas líneas, queremos agradecer su participación y confianza.

El acto fue inaugurado por María Victoria Martín, Presidenta de la Comisión de Actos y Congresos, quien informó sobre el desarrollo del evento, cediendo la palabra a Juan Carlos Berrocal, Presidente de la Asociación. Éste dio la bienvenida a los presentes y a quienes seguían el Congreso a través del "streaming". Nos recordó que no es el primer cambio de paradigma profesional al que nos enfrentamos, y que solo quienes se enfrentan a estos cambios pueden superarlos. Cada nuevo reto, concluyó ... es una oportunidad.

La primera ponencia a cargo de Bartolomé Borrego, trata sobre los cambios legislativos y técnicos relacionados con la facturación electrónica en España, en particular sobre la implementación del sistema Veri* factu, los Sistemas Informáticos de Facturación (SIF) y las nuevas exigencias derivadas de la normativa antifraude.

En su ponencia “Los nuevos requisitos de los softwares de facturación y el sistema Veri* factu”, Bartolomé aclara que existe mucha confusión porque se están mezclando tres conceptos distintos: los requisitos del software, el reporte fiscal y la factura electrónica. Aunque todos afectan a la empresa y al proceso de facturación, tienen marcos normativos y cronologías diferentes. Subraya que es clave transmitir bien esta información tanto a empleados como a clientes.

En cuanto a los plazos, a partir del 29 de julio de 2025, los fabricantes de software ya no podrán vender programas que no estén certificados. No obstante, la obligatoriedad para las empresas de tener un software certificado comienza el 1 de enero de 2026 para sociedades y el 1 de julio de 2026 para el resto.

El software conforme al nuevo sistema de facturación exigido por la Ley 11/2021, implica que este cumpla con requisitos técnicos establecidos por el futuro reglamento del sistema de emisión de facturas verificables. Esto incluye garantizar la integridad, trazabilidad e inviolabilidad de las facturas, el registro seguro de cada operación, y la generación de un libro de facturas en formato estructurado.

El sistema Veri* factu, que ha generado mucha confusión en medios y redes, no es obligatorio. Es un sistema voluntario que permite enviar los registros de facturación directamente a la Agencia Tributaria, lo que reduce ciertas obligaciones formales. Los beneficios del sistema incluyen la simplificación de requerimientos y la posibilidad de que el cliente verifique si una factura ha sido declarada correctamente, a través de un código QR visible en el documento.

También se detalla que no se podrán modificar determinados datos fiscales en las facturas. Si hay errores, se deberán emitir facturas rectificativas, lo que supone un cambio importante en los hábitos de trabajo de muchas empresas.

Se abordan las diferencias entre los SIF y Veri* factu: el SIF exige que el usuario conserve y firme electrónicamente los registros, mientras que Veri* factu los remite automáticamente y exime de ciertas obligaciones de conservación.

Las herramientas como Word o Excel o sus equivalentes en código libre, no pueden utilizarse como software de facturación. Microsoft no va a certificar estos programas, por lo que sería muy arriesgado usarlos con fines fiscales.

La Agencia Tributaria pondrá a disposición un software gratuito para facturar, pensado para usuarios con muy pocas facturas al año (menos de 100), como pequeños arrendadores, pero no para quienes facturan de forma habitual.

También comenta la importancia de la declaración responsable emitida por el proveedor del software certificado, que las empresas deben conservar y tener accesible desde el propio programa. En caso de inspección, será el primer documento requerido.

Respecto a la futura factura electrónica estructurada, se anticipa que tendrá mayores implicaciones y será de uso obligatorio más adelante, sustituyendo al PDF actual. Esta futura factura contendrá una URL en lugar de código QR para su verificación.

Finalmente, se resalta que las sanciones por incumplimiento pueden ser muy graves (hasta 50.000€ por ejercicio económico) y que se realizarán inspecciones con apoyo técnico para comprobar el cumplimiento. En conclusión, Bartolomé transmite que aunque todavía hay margen para adaptarse, la transformación digital de la facturación en España es inminente y requiere preparación, actualización del software y decisiones informadas sobre acogerse o no a Veri* factu.

La segunda ponencia corrió a cargo de Mar Puente, bajo el título “Reglamento de facturación". Nuevas obligaciones Veri*Factu, nos introdujo en una exposición profunda y apasionada sobre el reglamento de facturación, especialmente a la luz de los cambios introducidos por el Real Decreto 1007/2023 (reglamento Veri*factu) y su relación con el reglamento de facturación original aprobado por el Real Decreto 1619/2012. Mar, funcionaria de la Agencia Tributaria, aunque hablando desde una perspectiva personal, recalca la importancia de comprender bien ambos reglamentos para cumplir con las obligaciones fiscales.

El núcleo del mensaje es que, si bien ahora estamos muy enfocados en las novedades del Veri*Factu, el verdadero problema está en el desconocimiento o poco dominio del reglamento de facturación de 2012, que no ha cambiado sustancialmente. De hecho, apenas se han introducido dos modificaciones (artículos 6 y 7) para adaptar las facturas a los nuevos requisitos del sistema informático, incluyendo la incorporación de un código QR.

El objetivo del reglamento Veri*Factu y de toda esta evolución normativa es garantizar la trazabilidad, integridad, conservación, legibilidad e inalterabilidad del proceso de facturación desde el inicio de la operación hasta el fin del periodo de prescripción fiscal, por eso, conocer en profundidad el Reglamento de Facturación, se ha convertido en imprescindible.

Los asesores y despachos profesionales tienen un papel esencial como educadores y concienciadores de sus clientes, muchos de los cuales ya no son ellos mismos quienes emiten facturas, sino personal administrativo o incluso operarios como jefes de almacén. Por ello, deben conocer a fondo aspectos como cuándo se debe emitir factura, qué requisitos debe tener, diferencias entre factura completa y simplificada, facturas rectificativas, recapitulativas, duplicados, etc.

También se centró en temas como:

Las operaciones en las que hay o no obligación de emitir factura.
Las reglas sobre facturación en regímenes especiales del IVA (como recargo de equivalencia, régimen simplificado, agricultura y ganadería).
El contenido obligatorio de las facturas (incluido el nuevo código QR).
El tratamiento de las facturas electrónicas, que aunque no son nuevas, deberán ser estructuradas y adaptadas a formatos normativos oficiales.
Los plazos de expedición, remisión y conservación de las facturas, tanto desde la perspectiva fiscal (4 años) como mercantil (6 años), y con mención a plazos mayores en bienes de inversión

Subrayó la importancia de distinguir entre la fecha de la operación y la fecha de expedición de la factura, ya que tiene implicaciones en el devengo del IVA y por tanto, en la correcta tributación.

Finalmente, se destaca la existencia de dos obligaciones paralelas: por un lado, la del reglamento Veri*Factu (control del sistema informático de facturación), y por otro, la próxima obligatoriedad de la factura electrónica estructurada, que aún está pendiente de desarrollo reglamentario, aunque se espera que ambas convergerán (año 2027 al 2029).

La ponencia ha sido una llamada clara y urgente a que los profesionales del sector dominen el reglamento de facturación, comprendan bien los cambios recientes y se preparen cuanto antes para un entorno digital de facturación más exigente, transparente y fiscalmente controlado.

La ponencia de Albert Folguera “Impacto en los despachos por irrupción del Veri*factu y de la factura electrónica", es una reflexión extensa y cercana, salpicada de anécdotas personales y observaciones del día a día, centrada en el impacto de la transformación digital —especialmente Veri*factu y la factura electrónica— en los despachos profesionales del ámbito jurídico y contable. Albert, desde su experiencia, no busca ofrecer una lección técnica sino compartir una visión crítica, realista y motivadora sobre los retos y oportunidades actuales del sector.

Comienza reconociendo que muchas veces se habla mucho de estos temas pero se actúa poco. El Veri*factu y la ley antifraude de 2021 son vistos como olas que muchos aún no han terminado de surfear. A pesar de la claridad de la normativa, el verdadero problema está en la falta de reacción del sector.

A lo largo de la intervención, se analiza la situación del sector con datos: los despachos están creciendo menos de lo que aparentan los titulares, y muchos siguen sin adaptarse tecnológicamente. Aunque algunos grandes han crecido mediante fusiones o adquisiciones y muchos otros están estancados o incluso decreciendo si se ajustan sus cifras a la inflación.

Destaca cómo la mayoría de los despachos están formados por autónomos o microempresas (uno o dos trabajadores), lo cual limita seriamente su capacidad de adaptación, innovación o crecimiento. A partir de aquí, el discurso se centra en un análisis DAFO (debilidades, amenazas, fortalezas y oportunidades), en el que se identifican múltiples retos: falta de especialización, dificultad para atraer y retener talento joven, estructuras rígidas, escasa formación continua, y competencia creciente (tanto de grandes firmas como de servicios online baratos).

No obstante, también se destaca que hay fortalezas importantes si se aprovechan bien: la creciente necesidad de asesoramiento especializado y consultivo, el acceso a herramientas digitales potentes (incluidas las de la AEAT), y la posibilidad de diferenciarse ofreciendo valor añadido real.

La amenaza más clara es el estancamiento: si un despacho no crece ni invierte, corre el riesgo de desaparecer, absorbido por otros o abandonado por clientes que buscan servicios más completos o digitalizados. Albert Folguera lanza un mensaje contundente: la gestión tradicional ya no es suficiente, hay que profesionalizar los despachos, innovar, formar equipos y prepararse para el relevo generacional.

El cierre es muy práctico: se enumeran herramientas útiles, se propone automatizar tareas, controlar los programas del cliente, ofrecer nuevos servicios (como la gestión de notificaciones electrónicas o el reporting 24/7), y sobre todo, hacerse las preguntas clave: ¿Qué quiero hacer con mi despacho? ¿Quiero seguir solo? ¿Estoy preparado para cambiar? En definitiva, es una llamada a la acción para los profesionales del sector: o evolucionan hacia un modelo más empresarial, tecnológico y colaborativo, o se quedarán atrás.

Tras la ponencia de Albert Folguera, se celebró una mesa de debate integrada por el propio Folguera, Bartolomé Borrego y Mar Puente, quienes ya habían participado previamente como ponentes. Esta mesa redonda se centró en la implantación de sistemas informáticos vinculados a la gestión tributaria, como Veri*factu y el Suministro Inmediato de Información (SII), con un enfoque específico en los despachos profesionales, las asesorías y las pymes, aspectos que cada uno había abordado anteriormente desde su perspectiva particular.

Durante el debate, se discutió ampliamente la necesidad de simplificar la relación entre los usuarios y las empresas de software, proponiendo la firma de convenios con la administración que eviten trámites innecesarios, como la exigencia individual de certificados de cumplimiento por parte de cada usuario. Aunque se reconoció que una homologación previa por parte de la administración podría haber ofrecido mayores garantías, también se advirtió que habría ralentizado significativamente la implantación del sistema, especialmente para las pequeñas empresas, que disponen de menos recursos que las grandes.

Uno de los ejes del debate fue la tensión existente entre asesorías, clientes y proveedores tecnológicos a raíz de la obtención del certificado que acredite que el software utilizado cumple con la normativa vigente. También se analizó el régimen sancionador, considerado especialmente estricto, ya que contempla sanciones incluso por la simple tenencia de software no conforme. Esta circunstancia ha generado una notable preocupación entre los asesores, quienes reclaman mayor seguridad jurídica.

En cuanto a los sistemas Veri*factu y SII, se explicaron sus diferencias y beneficios. El SII, aunque más exigente desde el punto de vista administrativo, permite suprimir ciertas declaraciones fiscales como el modelo 390 o el 347, lo que puede suponer una ventaja operativa. No obstante, para pymes o pequeños despachos, se consideró que Veri*factu representa una alternativa más viable, siempre que se cumplan requisitos como el envío inmediato de información o la inclusión de un código QR en las facturas.

Asimismo, se subrayó que esta transformación no debe percibirse únicamente como una carga, sino como una oportunidad para impulsar la digitalización de las pymes. La experiencia acumulada con la implantación de la presentación telemática de impuestos demuestra que las obligaciones normativas pueden actuar como motores de modernización. En este sentido, se destacó que el papel del asesor podría evo- lucionar hacia una función más estratégica y menos mecánica, a medida que los propios clientes generen y gestionen su información con los programas proporcionados por sus asesores.

Finalmente, se abordaron cuestiones prácticas, como la falta actual de interoperabilidad entre sistemas —por ejemplo, la imposibilidad de que un contribuyente en Veri*factu acceda a información del SII—, y se planteó que, con la llegada de la factura electrónica, esta integración podría avanzar. A pesar de los retos, los ponentes coincidieron en que estos cambios representan también una oportunidad de negocio para los asesores, siempre que logren posicionarse como aliados clave en la transición digital de sus clientes.

La quinta ponencia, fue nuevamente una mesa de debate, centrada en la transformación digital que está atravesando el sector de la facturación, especialmente desde la perspectiva del ámbito privado y con la implicación de despachos profesionales.

La mesa reunió a representantes de tres importantes empresas de software (Wolters Kluwer, Sage y Cegid) que dialogaron sobre cómo están abordando los cambios normativos, como la ley antifraude, el sistema Veri*factu y la futura obligatoriedad de la factura electrónica.

Una de las ideas centrales es que estos cambios, lejos de ser solo una imposición normativa, suponen una oportunidad estratégica para modernizar los despachos profesionales, automatizar procesos y ofrecer más valor añadido a los clientes. Se destaca que las plataformas públicas, aunque útiles para casos simples, son muy limitadas en funcionalidad. Por ello, las soluciones privadas resultan más adecuadas para empresas con mayor carga administrativa, ya que permiten integrar procesos, automatizar tareas y colaborar de forma eficiente entre cliente y asesor.

Se insistió en que el verdadero reto no es solo adoptar una herramienta, sino acompañar a los clientes en el cambio de hábitos y procesos, lo cual requiere tiempo, planificación y conocimiento técnico y normativo. También subrayan la importancia de segmentar la cartera de clientes para ofrecer soluciones adaptadas a sus necesidades concretas.

A lo largo de la charla, se visibiliza la saturación que sienten muchos despachos ante tantos cambios, pero también se señala que ignorarlos puede ser aún más perjudicial. Además, se remarca que muchos asesores siguen esperando que los plazos se amplíen, pero los ponentes coinciden en que esta vez es poco probable que se modifiquen.

Otro tema abordado fue cómo aprovechar la tecnología no solo para cumplir con las normas, sino para mejorar la relación con el cliente, fidelizarlo y generar nuevas oportunidades de negocio, incluso incorporando licencias de software como parte del servicio del despacho.También se planteó el papel creciente de la inteligencia artificial y cómo ya se utiliza indirectamente en muchas herramientas de software, aunque su impacto total dependerá de la calidad y cantidad de datos que manejen los despachos.

En definitiva, la ponencia logró transmitir la urgencia de actuar ante los cambios, pero también el potencial de aprovecharlos como un impulso para transformar los despachos en estructuras más modernas, eficientes y centradas en el asesoramiento estratégico.

Seguidamente, se procedió al acto de reconocimiento a aquellos asociados presentes que cumplían 10 o 25 años de pertenencia a la asociación. Fue un momento emotivo en el que pudimos valorar y agradecer la fidelidad de más de 35 asociados, quienes recibieron el aplauso y reconocimiento de todos los presentes. Para agilizar el desarrollo del acto —ya que aún restaba la última ponencia de la jornada—, los reconocimientos fueron entregados por el presidente, el vicepresidente y el secretario de la asociación. Además del homenaje general, cada asociado recibió un diploma conmemorativo y una insignia: de oro para quienes celebraban 25 años, y de plata para los que cumplían 10 años de permanencia.

Tras los reconocimientos a los asociados que habían cumplido 10 y 25 años, se hizo la presentación de la nueva app desarrollada por la comisión técnica de la aece. En ella se van a poner a disposición de los asociados tanto el Plan General de Contabilidad como el PGC para pymes, y todos los planes sectoriales, así como los límites de auditoría y otros contenidos que se consideren de interés.

El presidente de la Comisión, explicó que el proyecto surgió como respuesta a la incomodidad de usar los tradicionales manuales impresos del PGC, a menudo voluminosos, se hacía imprescindible una herramienta moderna y accesible como la que hoy presenta la aece.

La aplicación permitirá:

Consultas desde el móvil o la web.
Acceso libre al PGC general para cualquier usuario.
Acceso exclusivo al PGC para PYMEs para los asociados de AECE.
“Cálculadora” de los límites de auditoría
Futuras ampliaciones que incluirán planes específicos como el de entidades sin fines lucrativos.

Se espera que esté disponible en las principales tiendas digitales a principios del próximo mes, una vez superado el proceso de aprobación.

Finalmente, agradeció a todos los participantes en este proyecto, por su desinteresada colaboración

La clausura del 12º Congreso Nacional de la AECE estuvo dirigida por el vicepresidente Jesús Bernal y el secretario José Antonio Fernández, quienes dieron paso al cierre oficial del evento.

En un tono cálido y reflexivo, agradecieron a los asistentes por su compromiso durante toda la jornada. Se reconoció que el congreso había sido una experiencia intensa, cargada de contenidos valiosos, y, sobre todo, relevante para los desafíos que enfrenta actualmente el sector, tanto a nivel normativo como tecnológico.

Durante el discurso, se destacó la importancia de los temas tratados, y se hizo hincapié en que las transformaciones en marcha exigen una respuesta organizada y consciente desde todos los niveles de la institución.

También destacaron que este congreso fue planteado como un espacio no solo para compartir conocimiento, sino también para construir colectivamente una visión renovada del trabajo, adaptándose a los cambios que se están dando. La clausura cerró con una invitación a mantener el compromiso, a seguir colaborando activamente, y a fortalecer la comunidad profesional construida durante el evento.

Como última participación en el XII Congreso de AECE, tuvimos el placer de asistir a la ponencia “inspiradora” de Miguel Ángel Valdivia: “Apuntes para la transformación sostenible del despacho profesional”. ¿Qué decir de ella? Una charla rápida, ágil, divertida y, al mismo tiempo, profundamente reflexiva. Pasamos 40 minutos que se nos fueron en un suspiro.

Si tienes la oportunidad de ver a Miguel Ángel en acción, no lo dudes: ¡hazlo!

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Fiscal

Juan Antonio Mosquera Pena
Doctor en Derecho, Profesor en Derecho Tributario U. Vigo
Inspector de Hacienda

EL VALOR DE REFERENCIA COMO NUEVA BASE IMPONIBLE DE LOS IMPUESTOS PATRIMONIALES

1.- Introducción

EL Valor de Referencia de Catastro (VR) surge en la Ley 6/2018, que introduce a través de su Disposición final vigésima, una Disposición final tercera en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDLCI). Dicha norma establece que “La Dirección General del Catastro determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas contrastados con las restantes fuentes de información de que disponga. A estos efectos, elaborará un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor de los productos inmobiliarios representativos en dichos ámbitos, y que se publicará con periodicidad mínima anual, previa resolución, en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro”.

La definición de este nuevo valor supone llevar al mundo jurídico los esfuerzos de la Dirección General del Catastro (DGC) de establecer un sistema que no sólo aportara apoyo a la aplicación de los tributos, sino también que informara a la ciudadanía del valor de mercado de los bienes inmuebles, distintos del clásico valor catastral, cuya indisoluble ligazón con el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) le impide por ahora realizar esa función, es decir, acercarse al valor de mercado de los bienes inmuebles¹. No olvidemos que una de las funciones de la DGC, además de su finalidad tributaria, es como señala la exposición de motivos del RDLCI, poner esta gran infraestructura de información territorial disponible para todas las Administraciones públicas, fedatarios, empresas y ciudadanos en general. En este sentido se expresan González-Carpio Fernández, L. y Mateo Lozano, A. I., señalando que “en el actual escenario del mercado inmobiliario, la capacidad del valor catastral como descriptor económico plenamente actualizado de los inmuebles es limitada, e insuficiente en una sociedad del conocimiento veloz, exigente y tecnificada. El proyecto para la disposición del valor de referencia de mercado nace, precisamente, cuando la Dirección General del Catastro toma plena conciencia de que sus funciones de inventario y descripción en correspondencia con la realidad trascienden las pura y meramente administrativas, y se compromete a garantizar de forma permanente el conocimiento del mercado inmobiliario, integrándolo en los servicios públicos que ofrece a la sociedad…Esta conclusión es el compromiso definitivo del centro directivo con el conocimiento permanente del mercado inmobiliario y la puesta a disposición pública de una evaluación económica plenamente actualizada de los inmuebles, como parte de los servicios de descripción en correspondencia con la realidad que presta día a día. El valor de referencia de mercado debe ser reconocido como parte de la descripción catastral de los bienes inmuebles, junto a sus características físicas y jurídicas, y convivir con el valor catastral, como característica económica”².

Este objetivo era posible dada la información tanto alfanumérica como gráfica de los inmuebles de que dispone la DGC, los precios de compraventa que los fedatarios públicos comunican a Catastro casi en tiempo real, los esfuerzos de coordinación que en los últimos años han realizados tanto los notarios como los registradores con Catastro para la identificación correcta de los bienes inmuebles en el Catastro y en los Registros de la Propiedad, y finalmente los modernos sistemas informáticos que permiten tratar toda esta información.
Las resoluciones que cada año publica la DGC para la fijación del VR establecen el método para calcular dicho valor, que nunca superará el valor de mercado, para lo que se establecerá un coeficiente de minoración sobre dicho valor de mercado que para el año 2025 es del 0,9%, tanto para inmuebles urbanos como rústicos, según lo determina la Orden HFP/1104/2021.

Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal es la que introduce por primera vez una función tributaria del VR, ya que modifica las bases imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) introduciendo el concepto de valor de referencia (VR).

Se produce por lo tanto una confluencia entre la intención de Catastro de mostrar una información actualizada de valores de mercado de los bienes inmuebles, con la necesidad de solucionar un gran problema aplicativo de los impuestos cuya base imponible era el valor real del bien. Es sobradamente conocida la gran litigiosidad que se suscitó en los tribunales administrativos y de justicia como consecuencia de los actos administrativos de determinación de los valores reales de los bienes inmuebles dictados por las haciendas autonómicas.
En efecto, el gran número de transacciones inmobiliarias sujetas al ISD o al ITPAJD, impedía que las haciendas autonómicas pudiesen motivar, por falta de recursos humanos y materiales, las comprobaciones de valor con los requisitos de motivación y comprobación in situ de los inmuebles que los tribunales exigían cuando se utilizaba para ello el medio de valoración previsto en el art. 57.1 e) Dictamen de peritos de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), considerado como el más idóneo para la determinación de la base imponible por estimación directa de estos tributos.

Esa gran cantidad de operaciones inmobiliarias sujetas a estos impuestos que gravan su transmisión, necesitaba para que estos fueran aplicables en la práctica, de dos sistemas de determinación de su base imponible: uno ágil en su aplicación, para aquellos supuestos de inmuebles tipo o standard, y otro más específico y detallado para aquellos inmuebles que tuvieran circunstancias específicas o no típicas, que sería el dictamen de peritos con los requisitos de motivación señalados por los tribunales. Tanto a través de sucesivas modificaciones legislativas del art. 57 de la LGT (introducción de nuevos medios como los de los apartados f), g) y h), como del desarrollo de otros ya existentes (como los apartados b) y c), se pretendió establecer esos medios ágiles de valoración. Sin embargo, dichas modificaciones legislativas no lograron su objetivo, dado que los medios del art. 57 que podrían lograr esa función fueron descartados en la práctica por los tribunales de justicia, ya sea considerándolos no idóneo³, ya sea reconduciéndolos al dictamen de peritos⁴.

La razón de fondo de estas decisiones de los tribunales radicaba en que todos estos medios simples de determinación de la base imponible se seguían encuadrando en un sistema directo de determinación de la base imponible, cuando para lograr esta misma función de aplicación ágil del sistema tributario otros tributos (como el IRPF o el IVA) utilizaron el sistema se estimación objetiva. La introducción del valor de referencia como base imponible supone optar por un sistema de estimación objetiva en el ISD e ITPAJD.

2.- El Valor de Referencia como base imponible

La Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal modifica las bases imponibles del Impuesto sobre el Patrimonio (IP), Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) e Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) introduciendo el concepto de valor de referencia (VR).

La modificación legislativa de la base imponible en el ISD y en el ITPAJD se configura de la siguiente forma:

a) Se establece como base imponible el valor de bien. Este término de “valor” no lleva calificativo, como en la anterior redacción que se definía como “valor real”. Esto se debe a que partir de esa definición general, se abren dos posibilidades: un valor fijado en estimación directa y un valor fijado en estimación objetiva o directamente por la norma.

b) A continuación se establece la regla general (estimación directa) a falta de regla específica (estimación objetiva). Esta regla general es que la base imponible será el valor de mercado, entendiendo por este el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas. Se abandona así el concepto de “valor real”, que no era congruente con el utilizado en otros impuestos como el IRPF o el IVA que hablan de valor de mercado, y que en su momento dio lugar a otras interpretaciones jurisprudenciales.

c) La norma establecerá en que supuestos no rige la regla general del valor de mercado en estimación directa. Es el caso de los bienes inmuebles que tengan valor de referencia. Actualmente tienen valor de referencia los bienes inmuebles urbanos a efectos catastrales, con construcción principal residencial y almacén-estacionamiento (por lo que quedan excluidos, por ejemplo, los bajos comerciales) y los inmuebles rústicos sin construcción, si bien existen excepciones en ambos casos que se pueden consultar en el ámbito de aplicación de las resoluciones que aprueban el valor de referencia para cada año⁵.

d) Existen otros supuestos que también tienen regla especial y su valor viene determinado legalmente, y que ya existían con anterioridad. Así por ejemplo en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLITPAJD) pueden citarse las normas especiales de las concesiones administrativas (art. 13) o de las pensiones (art. 10.5 f).

3.- Régimen jurídico del valor de referencia

Los valores de referencia se publican con carácter anual para cada ejercicio y tiene validez durante el mismo. El procedimiento para su fijación se establece en la Disposición final tercera del RDLCI y que consta de los siguientes pasos:

a) Se publicará un informe anual del mercado inmobiliario, y un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

b) Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase. Para el año 2025 es del 0,9%, tanto para inmuebles urbanos como rústicos, según lo determina la Orden HFP/1104/2021.

c) Con periodicidad anual, la Dirección General del Catastro aprobará, mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine. Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.

d) La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.

e) En los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el ''Boletín Oficial del Estado'' anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.

Hay que señalar que este procedimiento tiene dos fases diferenciadas: en un primer lugar la aprobación de la resolución que establece los criterios que se utilizan para determinar los valores de referencia, pero que no contiene los valores concretos de cada inmueble. Esta resolución tiene trámite de audiencia y puede ser objeto de recurso de reposición y reclamación económico administrativa. En segundo lugar, un anuncio informativo con el VR de cada inmueble. Este anunció, dado que es simple información y no tiene efecto fiscal por sí solo (ya que al afectar sólo a impuestos instantáneos que gravan transmisiones puede que esos inmuebles no sea objeto de transmisión en ese ejercicio) no pueden ser objeto de recurso o reclamación mientras no se produzcan los hechos imponibles que usen el VR como base imponible.

Lo anterior no quiere decir que, si vamos a adquirir un bien, por ejemplo, a través de una compraventa sujeta al ITPAJD, y consultado el valor de referencia vemos que no se ajusta a la realidad, no podamos hacer nada antes de realizar dicha compraventa que es el hecho imponible del ITPAJD. Existe una vía indirecta para modificar ese valor antes de que adquiera consecuencias fiscales derivadas de la realización del hecho imponible, utilizando los procedimientos catastrales. No olvidemos que el VR se configura a partir de un estudio de mercado derivado de la información de precios que los notarios suministran a Catastro, pero aplicados a las circunstancias físicas del bien que le constan a Catastro en la descripción del inmueble. Si las discrepancias se deben a que las circunstancias físicas del bien que figuran en la base de datos catastral no se corresponden con la realidad, se podrán instar los procedimientos catastrales, como por ejemplo la declaración de alteración catastral. Este procedimiento lo tendrá que realizar el titular catastral y permite anticipar la modificación del valor de referencia a la realización del hecho imponible del impuesto que grava la transmisión.

En el supuesto de que no se acuda a la vía anterior, si el bien inmueble tiene valor de referencia, el contribuyente estará obligado a declararlo si se trata del ISD, o si existe precio, el mayor valor entre este y el VR (caso del ITPAJD). Si no está de acuerdo con el valor de referencia, podrá impugnarlo a través de los siguientes medios:

a) Autoliquidar por el VR aunque no esté de acuerdo con él, y posteriormente proceder a una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada, a través del procedimiento previsto en el art. 120.3 LGT y desarrollado en los arts. 126 a 129 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIT). Este sistema tiene el inconveniente de que el contribuyente ingresa la cantidad determinada por la hacienda pública, pero tiene la ventaja de que en el caso de que su impugnación no prospere, no tendrá consecuencias negativas como intereses o sanciones. En el caso de prosperar, recibirá la devolución correspondiente con intereses de demora.

b) Autoliquidar con el valor que el contribuyente estime correcto que es inferior al VR. En este caso lo más probable es que la hacienda pública inicie un procedimiento de comprobación limitada para liquidar la cuota correspondiente a la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el VR. Es muy importante señalar que la administración no utilizará para la regularización el procedimiento de comprobación de valores, ya que, como se ha señalado antes, nos encontramos ante un supuesto de estimación objetiva de la base imponible. El procedimiento de comprobación de valores no es aplicable cuando existe VR, ya que la finalidad de este procedimiento es concretar para cada caso el concepto jurídico indeterminado que supone el valor de mercado como base imponible, y como ya hemos comentado anteriormente, el valor de mercado como base imponible sólo opera en estos impuestos cuando no existe norma especial, como en el caso de la existencia de VR. En estos casos la base imponible viene determinada directamente por la norma. Así lo establece también el art. 159.5 del RGIT cuando señala que “no se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento”. Una vez notificado el inicio del procedimiento de regularización, el contribuyente hará en el trámite correspondiente las alegaciones que estime oportunas para la defensa de los sus intereses. En especial aportará aquellas pruebas que considere convenientes que demuestren que el VR no se corresponde con la realidad. Este sistema tiene la ventaja de que el contribuyente no adelantará el ingreso, pero puede ser objeto de intereses o en su caso sanciones.

Si la solicitud de rectificación de autoliquidación no es aceptada por la administración en el primer caso, o no son admitidas las alegaciones del contribuyente en el segundo, frente a los actos administrativos que terminan dichos procedimientos el contribuyente podrá interponer recurso de reposición o reclamación económico administrativa. Es importante destacar que no cabe la tasación pericial contradictoria (TPC) prevista en el art. 135 LGT, ya que como hemos explicado, esta solo cabe frente a procedimientos de comprobación de valores⁶.

Si el contribuyente discrepa del VR, ya sea en fase de alegaciones en un procedimiento, ya sea vía recurso, dado que el VR no es fijado por la administración competente para la aplicación del impuesto (haciendas autonómicas), sino que es fijado por Catastro, la norma establece que las administraciones tributarias solicitarán un informe preceptivo y vinculante a la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada. En el caso de reclamaciones económicoadministrativas, el informe será preceptivo, pero no vinculante. Catastro podrá, por lo tanto, decidir en ese informe lo siguiente: confirmar el VR del inmueble (es decir, no atiende las alegaciones del contribuyente), modificar el VR a la vista de las pruebas presentadas (es decir, admite total o parcialmente las alegaciones del contribuyente) o declarar la inexistencia del VR (en aquellos supuestos en los cuales por error, por circunstancias sobrevenidas o por dificultades técnicas no se puede establecer un VR). En este último caso, al no existir VR, procederá la norma general de la base imponible y por lo tanto esta será el valor de mercado del inmueble que se determinará a través del procedimiento de comprobación de valores por las haciendas autonómicas.

4.- La constitucionalidad de la reforma normativa

Se han planteado dudas sobre la posible constitucionalidad de esta medida normativa consistente en introducir un sistema de estimación objetiva obligatoria como base imponible de ciertos inmuebles en el ISD e ITPAJD. Estas dudas han surgido en la doctrina científica primero y posteriormente a través de la cuestión de inconstitucionalidad que ha planteado el TSJ de Andalucía.

La razón principal que se alega para la inconstitucionalidad es que dicha reforma iría en contra del principio de capacidad económica, dado que al tratarse de un sistema de estimación objetiva obligatoria no reflejaría, frente a un sistema de estimación directa de bases, la verdadera capacidad económica gravable.

Para dirimir esta cuestión podemos tomar como referencia una sentencia reciente del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU). Recodemos que esta figura tributaria fue objeto de dos asuntos constitucionales, uno sobre el hecho imponible y un segundo sobre la base imponible. La STC 182/2021 se refiere a esta última, ya que el IIVTNU tenía un sistema objetivo obligatorio de fijación de base imponible. Esta sentencia señala que el principio de capacidad económica debe de ser respetado en la configuración de cada impuesto, pero esa capacidad económica no tiene que coincidir exactamente con la real en cada caso, sino que puede ser aproximada siempre que el respeto a otros principios constitucionales así lo exija, como puede ser la lucha contra el fraude fiscal o motivos de técnica tributaria para la aplicabilidad del impuesto. Por lo tanto, se pueden gravar tanto capacidades económicas reales como potenciales. Lo que no puede ser objeto de gravamen son capacidades económicas ficticias o inexistentes.

En este sentido señala que “Si bien es cierto que la forma más adecuada de cuantificar esta plusvalía es acudir a la efectivamente operada, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. De ahí que, con la revitalización del principio de capacidad económica como medida de cuantificación en los impuestos, deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017 de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real (puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de no incremento de valor), "es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto”.

A esos efectos, un sistema de estimación objetiva, a juicio del tribunal, para ser constitucional “por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe:

(i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor⁷

(ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o "presumiblemente se produce(n) … (tiene que haber una) razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales. En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición”.

Como se puede observar, el TC no declaró inconstitucional la determinación de la base imponible del IIVTNU por ser un método objetivo obligatorio, sino por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario (no se actualizaban los parámetros en función del mercado inmobiliario). Así el TC señala que en el caso del IIVTNU “la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto”.

Entendemos que el VR al estar calculado utilizando los precios de todas las transacciones realizadas por los notarios y comunicadas a Catastro, con un método de valoración comúnmente aceptado, aplicado sobre los datos físicos de cada bien inmueble, actualizado todos los años y reducido en un coeficiente de minoración para no superar el precio de mercado, cumple los requisitos marcados por el TC. Además, la razón por la que el legislador acudió al establecimiento de este sistema objetivo sería la impracticabilidad administrativa que claramente se dio con el sistema anterior, razón que el TC admite como causa del establecimiento de esta solución. No olvidemos que la situación anterior también conculcaba principios constitucionales como la eficacia en el actuar de la administración, la generalidad, la igualdad o el de capacidad económica. Como señaló varias veces el TC, los principios constitucionales no sólo se pueden incumplir en el diseño de la norma sino también en su aplicación práctica.

Tampoco se trata de una solución que no existiera ya en el ordenamiento jurídico. Ya existen impuestos en lo que la base imponible (o un componente de la misma) o la cuota se determinan por sistemas objetivos obligatorios, como el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el Impuesto sobre Actividades Económicas o el IRPF (determinados rendimientos de capital mobiliario, rentas en especie o la imputación de rentas inmobiliarias).

¹En este sentido se expresa PUYAL SANZ, P. en Derecho Catastral, Tirant lo Blanch, Valencia 2018 pg. 290 al señalar que “El proceso de valoración catastral carece de la necesaria flexibilidad para adaptarse a las circunstancias cambiantes de los mercados”.

²González-Carpio Fernández, L. y Mateo Lozano, A. I., “Un valor de referencia para el Catastro” en Revista CT Catastro Nº 92. Año 2018, pg. 24, consultable en https://www.catastro.hacienda.gob.es/documentos/publicaciones/ct/ct92/Catastro_92_accesible.pdf#page=25. Ya existían estudios muy anteriores a la introducción del valor de referencia como base imponible de los impuestos, sobre la posibilidad de que el Catastro ofreciera información acorde con el mercado. Así Guimet Pereña, J. y De Urrutia, G. en “Expresión del valor catastral mediante ecuaciones de regresión: su aplicación a la difusión pública de un valor de referencia” en Revista CT Catastro Nº 40. Año 2000, pg. 33-44, consultable en https://www.catastro.hacienda.gob.es/documentos/publicaciones/ct/ct40/ct40_3.pdf.

³Así la STS 843/2018 de 23/05/2018 señala que “El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo”.

⁴En este sentido la STSJ Galicia 398/2013 de 29 de mayo señalaba que “Además de lo expuesto, es de considerar que una vez que en el desarrollo de la comprobación es precisa una labor de identificación del bien y adaptación singular del mismo a los precios medios se está desarrollando, entonces, una labor prospectiva sobre aquél y sus elementos, de suerte que no puede mantenerse la mera aplicación automática de parámetros cuya utilización conduzca a una suma final, que es el resultado de la valoración. La persona que realiza tal labor adquiere de este modo un protagonismo singular en cuanto se produce al actuar en esta forma una cierta transmutación del medio de comprobación, semejándose más, en esta aplicación, a una prueba pericial”.

⁵A estos efectos pueden consultarse la Resoluciones de 23 de octubre de 2024, de la Dirección General del Catastro, sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos y rústicos del ejercicio 2025.

⁶La STSJ Valencia 580/2024 de 10 Julio 2024 admite la TPC frente a un procedimiento de comprobación limitada que regulariza un VR. No estamos de acuerdo con dicha opinión tal y como se configura el VR en la normativa. Entendemos que es más acertada la doctrina de la STS 34/2024 de 12 de enero de 2024, que aunque no está referida expresamente al VR, señala que no cabe la TPC si no se ha realizado comprobación de valores por los medios del art. 57 LGT: “como conclusión de todo lo expuesto, debemos declarar como doctrina jurisprudencial que la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad no cotizada en mercados efectuada por aplicación de las reglas de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF no constituye una comprobación de valor en la que se empleen los medios de comprobación del artículo 57.1.a) y/o i) de la LGT, por lo que no resulta de aplicación la normativa de la tasación pericial contradictoria ni es admisible su utilización en corrección de la liquidación tributaria resultante”.

⁷Esta voluntariedad es la solución adoptada para la estimación objetiva en el IRPF o en el IVA y también la solución final que se adoptó en el IIVTNU.

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Contable - Imp. Sociedades Guillermo Barros Gallego Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales Grado en Derecho, Máster en Dirección Pública Técnico de Hacienda

Fiscal-IRPF José Antonio Almoguera Sanmartín Economista Director técnico de ESINE Profesor del Área Fiscal, Inmobiliaria y Financiera de ESINE

Derecho-Tributario Mª Emperatriz Berrocal Acosta Abogada - Economista

Contable Gregorio Labatut Serer Profesor Honorario de la U. Valencia Doctor en Ciencias Económicas

Veamos un caso práctico:

Solución:

Jurídico-Mercantil Antonio Valmaña Cabanes Abogado y Doctor en Derecho Profesor colaborador de la UOC y de ESADE

El cauce específico previsto por la Ley 1/2025

Otros cauces extrajudiciales ya existentes previamente

Indicadores alarmantes sobre el uso inapropiado del proceso judicial

Reflexiones finales

Contable Fiscal Antonio Martínez Alfonso Doctor en Economía Técnico de Hacienda

XII Congreso Valladolid

Fiscal Juan Antonio Mosquera Pena Doctor en Derecho, Profesor en Derecho Tributario U. Vigo Inspector de Hacienda

1.- Introducción

2.- El Valor de Referencia como base imponible

3.- Régimen jurídico del valor de referencia

4.- La constitucionalidad de la reforma normativa

Contable - Imp. Sociedades

Guillermo Barros Gallego

Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales
Grado en Derecho, Máster en Dirección Pública
Técnico de Hacienda

Fiscal-IRPF

José Antonio Almoguera Sanmartín
Economista
Director técnico de ESINE
Profesor del Área Fiscal, Inmobiliaria y Financiera de ESINE

Derecho-Tributario

Mª Emperatriz Berrocal Acosta
Abogada - Economista

Contable

Gregorio Labatut Serer
Profesor Honorario de la U. Valencia
Doctor en Ciencias Económicas

Jurídico-Mercantil
Antonio Valmaña Cabanes

Abogado y Doctor en Derecho
Profesor colaborador de la
UOC y de ESADE

Contable Fiscal

Antonio Martínez Alfonso
Doctor en Economía
Técnico de Hacienda

Fiscal

Juan Antonio Mosquera Pena
Doctor en Derecho, Profesor en Derecho Tributario U. Vigo
Inspector de Hacienda