EL TEAC Y SU PRONUNCIAMIENTO SOBRE OPCIONES TRIBUTARIAS: LA EXENCIÓN POR REINVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL COMO DERECHO Y NO COMO OPCIÓN. RESOLUCIÓN DEL TEAC EN UNIFICACIÓN DE CRITERIO 6769/2024

En los últimos años estamos asistiendo a una serie de pronunciamientos que vienen a reconsiderar el perímetro de la opción tributaria frente al concepto de derecho. La opción tributaria está limitada por un espinoso corsé que es el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que impone un estricto plazo para su ejercicio (Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración) frente al derecho, cuya única limitación temporal viene dada por el plazo de prescripción del artículo 66 de la misma norma.

Así, cuando un precepto establezca que una determinada normativa constituye una opción tributaria, su ejercicio estará restringido temporalmente al estricto plazo de declaración previsto para el impuesto de que se trate, por ejemplo, para el impuesto sobre la renta de las personas físicas, hasta el 30 de junio, de forma que, si el contribuyente olvidó o no tuvo en cuenta esta posibilidad durante ese periodo, estará impedido para poder beneficiarse de esa opción más tarde si así le conviniera. La opción ejercida en plazo de declaración es irrevocable. Esta irrevocabilidad de las opciones tributarias, según la doctrina del TEAC (por ejemplo, resolución 3890/2022 dictada en unificación de criterio, que confirma la resolución 2499/2021 de 31/01/2023), debe interpretarse y entenderse “rebus sic stantibus”, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que, solo en caso de que se acredite que se produjo una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de procedimientos previstos al efecto, esto es, vía rectificación de autoliquidación (o en los casos expresamente previstos, autoliquidación rectificativa).
Por el contrario, si una determinada regulación constituye un derecho, será invocable por el contribuyente tanto en la propia declaración tributaria como en un momento posterior por medio de la solicitud de rectificación de autoliquidación (o, en su caso, la vía de la autoliquidación rectificativa) sin más limitación que la derivada del plazo de prescripción del artículo 66 y siguientes de la Ley General Tributaria.

El último pronunciamiento relevante en esa redefinición del perímetro de la opción tributaria es la Resolución del TEAC RG 00-06769-2024 de fecha 31/03/2025, dictada en unificación de criterio y donde se fija la nueva doctrina sobre la exención de la ganancia por la transmisión de la vivienda habitual por reinversión en otra vivienda habitual regulada en el artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En los últimos años hemos asistido a una serie de pronunciamientos sobre las opciones tributarias que han redefinido el límite entre opción y derecho. El punto de inflexión lo marcó la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 dictada en recurso de casación 4464/2020 que determinó, en relación con la compensación de bases imponibles negativas (BINs) en el Impuesto sobre Sociedades, que se trata de un auténtico derecho del contribuyente que puede ejercerse tanto en el momento de presentar declaración o incluso en declaraciones posteriores presentadas fuera de plazo. La compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades ya no podía ser considerada una opción tributaria. Este criterio fue asumido por el TEAC en resolución RG 00-8725-2021 de 25/02/2021.

Con ese mismo fundamento, más recientemente, las sentencias del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023, dictadas en sendos recursos de casación 236/2023 y 237/2023, determinaron que la deducción de las cuotas soportadas en IVA es un auténtico derecho del contribuyente y no una opción tributaria. Los contribuyentes podrán, por tanto, instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación del IVA con la inclusión de mayores cuotas de IVA soportadas (siempre que cumplan el resto de los requisitos para su deducibilidad).

El Tribunal Supremo, en su sentencia de 2021 estableció los criterios que marcan la referencia actual para la delimitación de la opción tributaria; criterios que han sido reiterados en sus sentencias de 2023:

• Uno, de carácter objetivo: la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes, de forma que la aplicación de una posibilidad impida la aplicación de la otra. En caso contrario, no estaremos ante una opción tributaria.
   
• Otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.

Una vez puesto de manifiesto el contexto jurídico de los últimos años, cabe plantearse cuál ha sido el discurrir del TEAC para determinar que la exención por reinversión en vivienda habitual debe ser considerada un derecho y no una opción tributaria. Para entenderlo hay que hacer un breve análisis histórico-tributario.

Hasta 31 de diciembre de 2012, fecha en que podían resultar de aplicación simultánea tanto la exención por reinversión del art. 38.1 LIRPF como la deducción por adquisición de vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF, ya derogado) la exención era considerada una opción. Sin embargo, a partir de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, se eliminó con efectos desde el 1 de enero de 2013 la hasta entonces “deducción por inversión en vivienda habitual”, suprimiendo el apartado 1 del artículo 68 LIRPF. No obstante, se estableció un régimen transitorio según el cual podrán continuar practicando la deducción por inversión en vivienda en ejercicios futuros todos aquellos contribuyentes que hubieran adquirido antes de 31 de diciembre de 2012 su vivienda habitual o satisfecho cantidades antes de dicha fecha para la construcción, ampliación, rehabilitación o realización de obras por razones de discapacidad en su vivienda habitual.

Sin embargo, el segundo párrafo del artículo 68.1.2º LIRPF, establecía una lógica incompatibilidad entre ambos beneficios fiscales de forma que las ganancias patrimoniales obtenidas al transmitir la vivienda habitual podían acogerse o a un beneficio o al otro. Así, este precepto establecía que cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minoraba en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podía practicar deducción por la adquisición de la nueva vivienda adquirida mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que hubiera sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.

En definitiva, hasta 31 de diciembre de 2012, los interesados debían optar por la exención por reinversión o bien por la deducción por vivienda habitual, algo que ya no puede suceder desde el 1 de enero de 2013, cuando desaparece esa deducción.Es por ello por lo que el TEAC, en su análisis, parte de la premisa de que tras la transmisión de la vivienda ya no es posible acogerse a la deducción por inversión en vivienda habitual: se analiza la situación desde la perspectiva de una transmisión de vivienda efectuada a partir del 1 de enero de 2013.

El TEAC también revisa la doctrina del Tribunal Supremo a los efectos de analizar si concurren o no los requisitos para la existencia de una opción tributaria. En primer lugar, se analiza si se cumple el requisito derivado de la existencia de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes de forma que la aplicación de una posibilidad impide la aplicación de la otra. Desde 1 de enero de 2013 no existen dos alternativas incompatibles debido a que desaparece la posibilidad de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual cuando la adquisición se produce a partir de esa fecha. Al no darse el elemento objetivo tampoco podrá existir el elemento volitivo, o la voluntad manifestada en plazo de declaración entre una u otra opción tributaria.

Así concluye el TEAC que la exención por reinversión de la ganancia derivada de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente no puede ser considerada una opción puesto que no existe la otra alternativa sobre la que pueda decidir el contribuyente: no existen dos regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes sobre los que pueda elegir. Ninguno de los preceptos reguladores de esta exención está planteando ninguna posible alternativa por lo que no se cumplen los requisitos para considerar que exista una opción tributaria.
Al tratarse de un derecho, se podrá ejercer a voluntad del contribuyente, ya sea en el plazo de declaración del ejercicio en que llevó a cabo la transmisión y se generó una ganancia por la transmisión de su vivienda habitual, o bien posteriormente con la única limitación temporal del plazo de prescripción.

En el caso del IRPF, la vía para ejercer ese derecho una vez finalizado el plazo de declaración será la rectificación de autoliquidación, o en el caso del periodo 2024, la autoliquidación rectificativa.

Por último, no hemos de perder de vista que esta exención también se prevé en la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En este sentido, a partir del 1 de enero de 2015 se incorporó la Disposición adicional séptima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, con el objetivo de favorecer la libre circulación de los ciudadanos dentro de la Unión Europea. Esta disposición vino a incorporar la posibilidad de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual para los contribuyentes de ese impuesto que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea (o del Espacio Económico Europeo con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria) por la transmisión de la que haya sido su vivienda habitual en España. La regulación al respecto es simétrica a la contenida en la norma destinada a los contribuyentes residentes que tributan por IRPF, de forma que procede concluir que también debe considerarse como derecho esta exención por reinversión en caso de los no residentes que tengan derecho a su aplicación.

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ARRENDAMIENTOS AL MICROSCOPIO: CLAVE FISCAL EN EL ALQUILER INMOBILIARIO

Introducción

Tributación del arrendamiento en el IRPF

Rendimiento del capital inmobiliario

• Reducción general 50%: Aplicable por defecto en contratos celebrados tras la entrada en vigor de la ley (26 de mayo de 2023). Es decir, el 50% del rendimiento neto queda exento de gravamen en IRPF en condiciones generales. (Para contratos anteriores a esa fecha se mantiene temporalmente la reducción del 60% prevista en la normativa previa)
   
• Reducción del 90%: Si el arrendador firma un contrato nuevo sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado y, respecto al contrato anterior de esa vivienda, baja la renta al menos un 5% (después de actualizarla según el índice aplicable). Este supuesto requiere que la vivienda esté en una zona declarada tensionada y que exista una rebaja significativa del alquiler al nuevo inquilino.
   
• Reducción del 70%: Aplica en dos tipos de situaciones específicas. Por un lado, cuando el arrendador alquila por primera vez una vivienda ubicada en zona tensionada a un inquilino de entre 18 y 35 años (si hay varios inquilinos, la reducción reforzada solo se aplica a la parte de renta de los que cumplen la edad)Por otro lado, cuando el arrendatario es una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos que destina la vivienda a alquiler social con renta limitada, a alojar personas en situación de vulnerabilidad económica, o a programas públicos de vivienda con alquiler limitado; en estos casos no es necesario que la vivienda esté en zona tensionada, pero sí cumplir las condiciones de arrendamiento social previstas
   
• Reducción del 60%: Cuando la vivienda arrendada haya sido objeto de rehabilitación en los dos años previos al contrato, en los términos definidos por la normativa del IRPF.
   
• Sin reducción (0%): Importante destacar que la ley prevé 0% de reducción si se trata de una vivienda en zona tensionada pero el contrato incumple los límites de renta establecidos en dicha zona (según el art. 17.6 de la Ley de Arrendamientos Urbanos). En esencia, si el arrendador en zona tensionada no respeta los topes de alquiler impuestos, pierde todo derecho a reducción fiscal.

Arrendamiento como actividad económica

Arrendamiento en el Impuesto sobre Sociedades

Exenciones y sujeción en el IVA

• Exención del alquiler de vivienda

• Sujeción de arrendamientos no residenciales

• Turismo y servicios accesorios

Transmisiones Patrimoniales (ITP)

Conclusiones

La fiscalidad de los arrendamientos inmobiliarios es un ámbito complejo que abarca múltiples impuestos y regímenes especiales. Hemos visto que los propietarios individuales disfrutan de incentivos importantes en IRPF al alquilar viviendas para uso habitual (aunque recientes reformas han modulado dichos beneficios), mientras que los alquileres vacacionales y de locales tienen un tratamiento más estricto. Las sociedades mercantiles, por su parte, tributan los alquileres a tipo fijo en el Impuesto sobre Sociedades, sin reducciones, si bien existen esquemas para grandes tenedores con bonificaciones que reducen la carga efectiva-

En el IVA, la exención de los alquileres de vivienda marca la diferencia: su aplicación depende del destino residencial y se pierde en cuanto el inmueble se usa con fines comerciales o turísticos con servicios añadidos. Además, impuestos autonómicos como el ITP pueden incidir –cada vez menos en vivienda habitual, pero aún presentes en otros arrendamientos.

La correcta aplicación de toda la normativa expuesta exige por lo tanto un análisis riguroso no solo de los preceptos involucrados sino también de las consultas vinculantes y sentencias, con el fin de garantizar la seguridad jurídica de operadores y contribuyentes.

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RECURRIDA UNA LIQUIDACIÓN POR EL CONTRIBUYENTE Y ANULADA POR UN TRIBUNAL POR MOTIVOS SUSTANTIVOS, ¿DEBE ACEPTAR QUE SE LE GIRE UNA NUEVA LIQUIDACIÓN?

1. SOBRE LOS DEFECTOS FORMALES Y LOS VICIOS SUSTANTIVOS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

 
La distinción entre defectos formales y defectos sustantivos en los actos administrativos constituye una categoría dogmática de gran relevancia práctica, especialmente en el ámbito tributario, donde la nulidad o anulabilidad de una liquidación puede derivarse tanto de irregularidades en el procedimiento como de errores en la fundamentación jurídica o en la determinación de la deuda tributaria.
 
Antes de abordar el objeto central del presente estudio —esto es, la posibilidad de que la Administración tributaria practique una nueva liquidación tras la anulación de una anterior por parte de un Tribunal, cuando dicha anulación obedece a motivos sustantivos— resulta conveniente detenerse previamente en la naturaleza y el alcance de los defectos formales y sustantivos que pueden afectar a los actos administrativos, así como en las consecuencias jurídicas que se derivan de unos y otros. Ahora bien, la distinción entre ambos tipos de defectos no será objeto de examen en este trabajo, por exceder su finalidad y requerir, además, un tratamiento específico y más extenso¹.
 
A pesar de la controvertida diferenciación entre defectos formales y sustantivos, el efecto principal de la resolución dictada por un Tribunal económico-administrativo se encuentra regulado en el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). Dicho precepto establece que, si la resolución es estimatoria, podrá anular total o parcialmente el acto impugnado, ya sea por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Añade, además, que cuando se aprecien defectos formales que hayan limitado las posibilidades de defensa del reclamante, se procederá a la anulación de la parte afectada del acto y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto.

La interpretación que los Tribunales económico-administrativos han venido realizando de este artículo —siguiendo la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), así, por ejemplo, en su resolución de 12 de diciembre de 2023 (RG 7616/2021)— se ha caracterizado por un enfoque particularmente estricto. Así, ante la pretensión de anulación de un acto administrativo formulada por el contribuyente, y con independencia de que éste haya alegado o no la existencia de indefensión, se impone como paso previo el examen de posibles defectos formales, incluso de oficio. En caso de apreciarse tales defectos, el órgano económico-administrativo debe abstenerse de pronunciarse sobre las cuestiones de fondo alegadas y acordar, en todo caso, la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el vicio formal.
 
Este proceder se fundamenta en el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos respecto de las cuestiones sustantivas. En virtud de dicho principio, cuando un órgano de revisión anula un acto administrativo por estimar existente un defecto formal que lo invalida, el citado principio impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a cuestiones de fondo. Así lo ha reiterado el TEAC, entre otras, en su resolución de 28 de febrero de 2022 (RG 4981/2020).
 
Sin embargo, no podemos compartir dicho entendimiento de la cuestión, fundamentalmente por dos razones:
 

1. Por lo dispuesto en el artículo 237.1 de la LGT (Extensión de la revisión en vía económico-administrativa), que establece que las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorarse la situación inicial del reclamante. Este precepto no introduce ningún criterio de prioridad para que la resolución resuelva todas las cuestiones planteadas, sin distinguir si el defecto es formal o sustantivo, ni faculta al órgano revisor para excluir del análisis determinadas cuestiones por razón de su naturaleza. Por tanto, la resolución debe pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas, sin distinción entre vicios formales o de fondo.
    
2.  Por la doctrina del Tribunal Supremo, expresada en la Sentencia de 8 de marzo de 2022 (rec. 2744/2020, FJ Cuarto), que interpreta el artículo 237 de la LGT en coherencia con su espíritu y finalidad. En dicho pronunciamiento, el Alto Tribunal analiza un supuesto en el que el TEAC ordenó la retroacción de actuaciones por un defecto formal —la falta de motivación en la valoración de los inmuebles— sin entrar a examinar los otros dos motivos de impugnación, pese a que eran autónomos y afectaban a conceptos distintos de la deuda tributaria. Dice causar extrañeza el modo anómalo con que el órgano revisor acomete, parcialmente, la impugnación recurrente, creando implícitamente una especie de reserva de segunda resolución que versase sobre las cuestiones imprejuzgadas. Finalmente, el Tribunal Supremo considera acertada la sentencia de instancia, entre otro motivo, porque no cabe una liquidación provisional dictada en el seno de una ejecución de una resolución del TEAC que, al margen de la opinión que nos merezca, se ha limitado a imponer al órgano incumplidor una obligación de hacer, la de motivar adecuadamente la valoración de las fincas rústicas, correctora de los valores declarados; esto es, a ordenar la retroacción del procedimiento en sólo uno de los puntos de la obligación tributaria, dejando imprejuzgados los otros que, eventualmente, podrían haber determinado la nulidad total de la liquidación y la improcedencia de retroacción alguna.

 
Con mayor contundencia lo reafirma el Alto Tribunal en la Sentencia de 17 de diciembre de 2009, rec. 4357/2009²
 
En relación con lo anteriormente expuesto sobre la controvertida distinción entre defectos formales y defectos sustantivos en los actos administrativos, resulta especialmente relevante la doctrina fijada por la mencionada sentencia del Tribunal Supremo (8-03-2022, rec. 2744/2020, FJ Quinto). En ella afirma que:
 

Esta doctrina establece con meridiana claridad que la tradicional calificación de la falta de motivación como un mero defecto formal —sostenida por algunos órganos administrativos y económico-administrativos— no encuentra respaldo en la jurisprudencia consolidada del Tribunal Supremo. La ausencia de motivación no puede ser considerada una simple irregularidad procedimental, sino que constituye una infracción de carácter sustantivo, al incidir directamente en la validez del acto administrativo y comprometer la garantía de control jurisdiccional. Tal omisión, al privar al destinatario y al órgano judicial de las razones que justifican el acto, abre la puerta a la arbitrariedad administrativa.
 
En coherencia con la doctrina anteriormente expuesta, resulta oportuno citar la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de junio de 2023 (rec. 7667/2021), relativa a la posibilidad de retrotraer actuaciones por la existencia de defectos formales. En dicha resolución, el Alto Tribunal señala que la retroacción de actuaciones solo puede acordarse cuando concurre que la indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, que hayan generado una situación de indefensión al administrado, siempre que dicha indefensión haya sido alegada expresamente por éste en el marco del procedimiento revisor.
 
Queda, por tanto, meridianamente claro que la aplicación generalizada por parte de los Tribunales económico-administrativos de la retroacción de actuaciones —tras calificar como defectos formales infracciones que, en realidad, revisten carácter sustantivo— solo puede considerarse jurídicamente procedente si concurren cumulativamente dos requisitos: que se trate efectivamente de un defecto formal y que dicho defecto haya generado una situación de indefensión al administrado, alegada expresamente por éste en el procedimiento revisor.
 
En ausencia de indefensión, o cuando ésta no ha sido invocada por el interesado, queda vedada al órgano económico-administrativo la posibilidad de retrotraer las actuaciones. Esta limitación impide que el órgano administrativo incumplidor disponga de una segunda oportunidad para «hacerlo bien esta vez», evitando que obtenga beneficio o ventaja alguna derivada de su propia torpeza o infracción. Al mismo tiempo, se garantiza que no queden sin enjuiciar cuestiones sustantivas que puedan determinar la nulidad del acto, evitando así la prolongación innecesaria —y claramente perjudicial para el contribuyente— de los procedimientos de revisión del acto administrativo impugnado³.

Esta valiosa doctrina contribuye a erradicar una práctica lamentablemente extendida entre determinados miembros de los tribunales económico-administrativos, proclives a favorecer sistemáticamente la posición de la Administración tributaria mediante el uso abusivo del ardid de la retroacción de actuaciones. Esta treta se emplea, sobre todo, en aquellos supuestos en que el acto administrativo impugnado presenta vicios sustantivos que, por su entidad, deberían conducir a su anulación, pero cuya invalidez se elude mediante la invocación artificiosa de un supuesto defecto formal —calificado como tal ad hoc—, incluso de oficio, en los casos en que el contribuyente no hubiese alegado defecto formal alguno. Esta práctica, además de vulnerar principios esenciales del procedimiento administrativo, distorsiona el equilibrio procesal y priva al contribuyente de una tutela efectiva frente a actos viciados en su contenido sustantivo.
 
Para conferir una apariencia de legalidad a dicha trampa, se recurre de forma mecánica y descontextualizada a una mera remisión al artículo 239.2 de la LGT, desvirtuando su verdadero alcance y finalidad. Este precepto establece que las resoluciones deben contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen, y decidir todas las cuestiones suscitadas en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. Sin embargo, se omite sistemáticamente la exigencia contenida en el artículo 237.2 de la misma ley, que impone al órgano competente que estime pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, la obligación de exponer al contribuyente las cuestiones no planteadas por éste, para que pueda formular alegaciones. Esta garantía procedimental, esencial para preservar el derecho de defensa, se ignora de manera reiterada, lo que compromete gravemente la legalidad del procedimiento revisor y la posición jurídica del administrado.
 
Como consecuencia de esta práctica, se han venido produciendo situaciones claramente indeseables para el contribuyente en las que, lejos de dar satisfacción a su derecho de defensa, limitan y cercenan el alcance jurídico del éxito de su pretensión de nulidad, puesto que se le otorgaba de facto, una estimación precaria, condicionada y pírrica, que consiente los graves errores cometidos por la Administración y le permite a ésta un segundo intento de acreditar lo que ya pudo—y debió—hacer antes. No en vano, este tipo de resoluciones se permiten incluso airear, sin resolver, defectos sustantivos del acto impugnado, con el deliberado propósito de que el órgano administrativo aproveche la retroacción para introducir las correcciones oportunas al dictar el nuevo acto administrativo de ejecución. En tales casos, si el contribuyente vuelve a promover reclamación económico – administrativa contra dicho acto, la desestimación suele ser la respuesta habitual, consolidando así un sistema que premia la reiteración de ilegalidades y penaliza la defensa efectiva del administrado.
 
Este fenómeno genera un comprensible desaliento entre quienes, iniciados en la práctica tributaria, se enfrentan a la difícil decisión de recurrir actos administrativos que consideran anulables, conscientes del calvario procedimental que suele esperarles en la vía económico-administrativa. A ello se suma la frecuente inviabilidad, por razón de la cuantía, de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa, lo que en muchos casos conduce al contribuyente a desistir de recurrir, aun teniendo plena certeza de la ilicitud del acto impugnado.

Con esta resumida exposición de la cuestión, y a modo de conclusión, hemos pretendido únicamente trazar las líneas maestras del problema y trasladar al lector interesado la convicción de que, a la luz de la doctrina consolidada por nuestro Alto Tribunal, son innumerables las situaciones en las que el contribuyente podrá oponerse a la retroacción de actuaciones basada en hipotéticos o inexistentes defectos formales. Tal oposición no solo resulta legítima, sino necesaria para preservar la integridad del procedimiento y evitar que se desvirtúe el alcance jurídico de la anulación.
 
En consecuencia, el órgano resolutor está obligado a examinar todas las alegaciones formuladas por el interesado y, cuando proceda, anular el acto impugnado sin acordar la retroacción, tanto si concurren defectos formales —sin que el contribuyente haya solicitado expresamente dicha retroacción— como si se aprecian vicios sustantivos que afectan al fondo del asunto.
 
Sentado cuanto antecede, pasamos a abordar el núcleo del presente trabajo: la posibilidad de que la Administración tributaria pueda dictar un nuevo acto administrativo de liquidación en sustitución de otro previamente anulado en su totalidad por resolución de un tribunal económico-administrativo o jurisdiccional, por la concurrencia de vicios sustantivos en el acto de liquidación impugnado.
 

• EFECTOS DE LA ANULACIÓN TOTAL DE UNA LIQUIDACIÓN RECURRIDA POR EL CONTRIBUYENTE Y ANULADA POR UN TRIBUNAL POR MOTIVOS SUSTANTIVOS. 

Analizados anteriormente los efectos jurídicos de los denominados defectos formales, procede ahora examinar la cuestión relativa a la posibilidad de que la Administración tributaria dicte una nueva liquidación cuando la anterior ha sido anulada totalmente por un tribunal por motivos sustantivos.
 
Tradicionalmente, la anulación de una liquidación por parte de los tribunales implicaba la inactividad posterior de la Administración, que no solía emitir una nueva liquidación. Sin embargo, con el paso del tiempo comenzó a plantearse la viabilidad de que la Administración pudiera «disparar de nuevo» —lo que la doctrina ha denominado el «doble tiro»—, dando lugar a una línea jurisprudencial consolidada por nuestro Alto Tribunal. Esta doctrina sostiene que, aun cuando los tribunales anulen una actuación administrativa, no existe impedimento legal —con ciertas limitaciones— para que la Administración vuelva a ejercer su potestad liquidatoria.
 
Ejemplo paradigmático de esta evolución jurisprudencial lo constituyen las tres Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2011 (recursos de casación núm. 466/2009, 4723/2009 y 6393/2009), expresamente citadas por la Sentencia de 22 de diciembre de 2020 (rec. 2931/2018), en las que se afirma:

Por tanto, una vez anulado totalmente un acto administrativo por incurrir en un defecto sustantivo, la Administración tributaria conserva —con ciertas limitaciones que más adelante se expondrán— la potestad de dictar un nuevo acto administrativo. Esto implica que, tratándose de liquidaciones, no le está vedado emitir una nueva sin necesidad de tramitar nuevamente todo el procedimiento ni de completar de nuevo la instrucción pertinente, siempre que esta no se haya visto afectada por la causa de anulación. Sin embargo, esta posibilidad, reconocida a la Administración y explicada en el deber general de contribuir del artículo 31.1 de la Constitución (en adelante, CE), debe admitir ciertos matices y limitaciones. 

La doctrina más reciente del Tribunal Supremo, recogida en las Sentencias de 3 y 5 de abril de 2024 (recursos 8287/2022 y 96/2023), establece con claridad:

 
Por el contrario, debe destacarse que la reiteración de un acto administrativo previamente anulado no resulta procedente cuando se trata de actos de carácter sancionador, conforme a la doctrina del TS S 15-07-2025, rec. 4579/2023 y S 15-01-2024, rec. 2847/2022.

Y, más recientemente, el Tribunal Supremo ha reforzado esta posición sobre la improcedencia de reiterar el acto sancionador en la doctrina fijada en la S 25-02-2025, rec. 5156/2023:

La doctrina relativa a la posibilidad de reiterar una nueva liquidación en sustitución de la anulada totalmente permite identificar diversos aspectos jurídicamente significativos de especial relevancia, entre los cuales cabe destacar los siguientes:
 
a) Subsistencia de la potestad liquidatoria.
 
La anulación total de una liquidación por motivos sustantivos no extingue, en principio, la potestad de la Administración para dictar una nueva. No obstante, esta potestad no es absoluta, sino que está sujeta a los siguientes tres límites fundamentales:
 
1. Prescripción de la potestad administrativa⁴.
 
La Administración no puede ejercer su potestad liquidatoria una vez transcurrido el plazo legalmente establecido. En relación con esta limitación procede dejar constancia en este estudio de la consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo que niega efectos interruptivos de la prescripción a los actos nulos de pleno derecho [véanse las sentencias de 11 de febrero de 2010 (casación 1707/03, FJ 4º.C), 20 de enero de 2011 (casación para la unificación de doctrina 120/05, FJ 7º) y 24 de mayo de 2012 (casación 6449/09, FJ 5º)].
 
Por el contrario, sí se produce la interrupción del plazo de prescripción cuando el acto ha sido simplemente anulado, es decir, en supuestos de anulabilidad. En tales casos, interrumpieron la prescripción las reclamaciones y recursos posteriores y las resoluciones administrativas o judiciales dictadas a resultas de estos, lo que en la práctica neutraliza la operatividad del límite prescriptivo.
 
En consecuencia, resulta esencial que, en sede de recurso, el contribuyente articule su defensa sobre la base de que el vicio que afecta al acto administrativo es constitutivo de nulidad de pleno derecho, y no de mera anulabilidad. Solo en el primer supuesto la actuación administrativa originaria no interrumpió el cómputo del plazo de prescripción, lo que permitiría sostener que la Administración ha perdido la potestad para dictar una nueva liquidación⁵.

2. Reformatio in peius⁶

Este principio impide que el nuevo acto administrativo agrave la situación del recurrente como consecuencia directa de la interposición de recursos, ya sea en sede administrativa o jurisdiccional. En el ámbito tributario, ello se traduce en la prohibición de incrementar los conceptos inicialmente liquidados en un importe inferior, debiendo tomarse en consideración individualmente cada pretensión del contribuyente y en relación con cada ejercicio impositivo.
 
Esta doctrina obliga, por tanto, a tomar en consideración la cuantía inicial de cada pretensión del recurrente y realizar una comparación individualizada con los distintos elementos del nuevo acto administrativo en el marco de cada periodo impositivo, garantizando que la posición inicial del recurrente no resulte agravada en virtud de la interposición de recursos en sede administrativa o judicial.

3. Reincidencia o contumacia en el mismo error⁷

El Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria la potestad para reiterar una nueva liquidación tras la anulación íntegra – no parcial – de la anterior por razones sustantivas, lo que le permite corregir los errores cometidos en el primer acto mediante la tramitación de un nuevo procedimiento de comprobación e investigación, orientado a emitir una resolución conforme a Derecho. Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. 
 
La doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Supremo de 3 y 5 de abril de 2024 se limita a reconocer que la Administración tributaria puede rectificar los errores cometidos en la primera liquidación mediante, en general, la tramitación de un nuevo procedimiento de comprobación e investigación. En este nuevo procedimiento, únicamente le resulta posible dictar —sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente— un nuevo acto ajustado a Derecho, mientras su potestad esté viva. En la segunda de dichas sentencias, el Alto Tribunal analiza las actuaciones llevadas a cabo —la puesta de manifiesto del expediente electrónico que incorpora los documentos de los dos expedientes anteriores, la apertura del trámite de audiencia, el acta de disconformidad y el acuerdo de liquidación— y concluye que el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.
 
En estos términos, el alcance de la actuación administrativa no queda delimitado con absoluta precisión, si bien puede deducirse que se encuentra esencialmente constreñido a la rectificación de los vicios sustantivos apreciados en la liquidación inicial. Como pauta interpretativa —con las debidas adaptaciones a la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en las resoluciones citadas— resulta especialmente ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2023 (rec. 692/2018), que aporta criterios relevantes sobre los límites materiales y procedimentales que la actuación administrativa debe observar en estos supuestos:

Este límite ha sido subrayado también por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución 9067/2023, de 28 de abril de 2025, en la que interpreta la doctrina del Tribunal Supremo recogida en sus sentencias de 3 y 5 de abril de 2024. En ella se establece que (FD 5º):

Este criterio es coherente con la idea de que, tras una anulación total por vicios sustantivos, la Administración no puede completar la instrucción previamente omitida ni incorporar nuevos elementos fácticos o probatorios. Solo le está permitido dictar una nueva liquidación sobre la base del acervo ya existente, sin extender el alcance del procedimiento más allá de lo estrictamente liquidatorio. Cualquier actuación que exceda ese marco podría considerarse una vulneración del principio de seguridad jurídica y del derecho a la tutela efectiva del contribuyente.
 
b) No necesidad de reproducir íntegramente el procedimiento.
 
La emisión de una nueva liquidación no exige la reiteración completa del procedimiento previo, salvo que la causa de anulación afecte a la instrucción o a trámites esenciales que deban ser subsanados.
 
Es importante destacar que, cuando la liquidación se anula por defectos formales —según lo analizado anteriormente—, se ordena la retroacción de actuaciones y la práctica de nuevas diligencias dentro del procedimiento originario y único, con el fin de dictar una nueva liquidación. En estos casos, una vez subsanada la falla procedimental, puede dictarse un nuevo acto, incluso con contenido distinto, a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado. Precisamente por ello se acuerda «dar marcha atrás», lo que conlleva que deba volverse al procedimiento original para que «en este» se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación.

Sin embargo, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico, es decir, no cabe retrotraer para que la Administración tributaria rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión. Por tanto, con las limitaciones ya examinadas, la Administración puede dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva, lo que significa que puede iniciar un nuevo procedimiento, si lo considera necesario, y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un «nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva», evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación total de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.

Resulta llamativo que en el que caso de que se haya producido una anulación total de la liquidación, la Administración pueda iniciar un nuevo procedimiento mientras que si la anulación es parcial no le cabe retrotraer el procedimiento ya tramitado ni iniciar otro distinto, debiendo pronunciarse con el material disponible. No obstante la resolución del TEAC de 28 de abril de 2025 (nº 9067/2023) prescinde de esta diferenciación⁸.
 
En resumen, la Administración puede limitarse a reiterar directamente la liquidación, una vez subsanados los vicios sustantivos, o bien a reiterarla, subsanados estos vicios en un nuevo procedimiento que inicie al efecto.
 
c) Conservación de actos y trámites válidos.
 
En el nuevo procedimiento que se tramite, la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en los artículos 51 de la Ley 39/2015 y 66.2 del RD 520/2005, puede incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación. Este principio de conservación evita duplicidades innecesarias y refuerza la eficiencia administrativa.
 
d) Controversias frente a la nueva liquidación.
 
Las cuestiones que puedan plantearse frente a la nueva liquidación, tanto formales como materiales, deben ser objeto de resolución fuera del cauce de ejecución de resolución económico – administrativa o de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones practicadas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos. En consecuencia, cualquier impugnación debe canalizarse a través del sistema ordinario de recursos y reclamaciones, sin que proceda su análisis dentro del proceso de ejecución.
 
Por tanto, si la anulación se ha producido por sentencia, la consecuencia que se alcanza no puede ser otra que la de declarar que el inicio de la vía económico-administrativa por parte del interesado frente a los actos de la Administración dictados en sustitución de los previamente anulados priva al órgano judicial sentenciador de su potestad de ejecución de la sentencia dictada en su día, determinando en tal caso la necesidad de agotamiento de la vía administrativa previa y la promoción de un nuevo proceso contencioso-administrativo (TS S 13-05-2024, rec. 24/2023 y S 12-06-2024, rec. 9137/2022).

En efecto, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa o judicial y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución económico – administrativa o judicial que así lo declara se «agota» con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación. El pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho, agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación.

La doctrina fijada por las sentencias del Tribunal Supremo de 3 y 5 de abril de 2024 ha dejado abiertos diversos frentes de controversia, lo que previsiblemente exigirá que, en futuras resoluciones, el Alto Tribunal proceda a perfilar y matizar su alcance. En particular, será necesario que dicha doctrina se armonice de forma coherente con el principio de buena administración, tal como ha sido delineado por el propio Tribunal Supremo en numerosos pronunciamientos, en los que se ha subrayado la exigencia de una actuación administrativa fundada en la legalidad, la imparcialidad y objetividad de la acción administrativa y el deber de actuar con la diligencia procedimental debida. Tales exigencias entroncan con los principios más tradicionales de nuestro ordenamiento, como el de seguridad jurídica y el de buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares; lo que comporta que la Administración no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.
 
A la luz de lo expuesto, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión planteada en el título de este estudio: el contribuyente debe aceptar la práctica de una nueva liquidación, en el sentido de que, conforme a la doctrina vigente del Alto Tribunal, la mera oposición a su emisión no encontraría respaldo en sede judicial. Ello, naturalmente, no excluye la posibilidad de impugnación en virtud de los fundamentos de derecho que considere oportunos. Ahora bien, dicha aceptación no equivale a conformidad con el contenido de la liquidación, ya que la jurisprudencia del Alto Tribunal establece una serie de límites que ésta debe respetar. La eventual transgresión de dichos límites abre distintos cauces de impugnación, tanto en el plano formal como en el sustantivo, que el contribuyente puede legítimamente emplear.
 
En efecto, si bien la jurisprudencia del Tribunal Supremo reconoce a la Administración tributaria la facultad de dictar una nueva liquidación tras la anulación de la anterior por motivos sustantivos, dicha potestad no reviste carácter absoluto ni discrecional. Está sujeta a límites materiales, procedimentales y jurisprudenciales que operan como garantías frente a eventuales abusos o desviaciones. En la práctica, y considerando las habituales deficiencias que afectan a las actuaciones administrativas, el contribuyente dispone de un conjunto de instrumentos jurídicos que, correctamente articulados, ofrecen una capacidad real y efectiva para impugnar con éxito la nueva liquidación y obtener su anulación.
 
Una cuestión bien distinta es que la falta de cultura tributaria, combinada fatalmente con la mala fe institucional y la impunidad sistemática de los órganos administrativos y judiciales encargados de revisar la liquidación impugnada —impunidad que algunos confunden con inseguridad jurídica— pueda conducir, no obstante, a desenlaces ajenos tanto a la legalidad como a la justicia material, consagrando resoluciones que vulneran abiertamente el ordenamiento. En ese escenario, el Derecho deja de operar como garantía y se convierte en mera retórica, mientras que el contribuyente se transforma en rehén de un sistema que, lejos de asegurar justicia, la administra con cálculo y complacencia.

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SITUACIÓN ACTUAL DEL RÉGIMEN DE IMPATRIADOS DEL ARTICULO 93 LIRPF. 

Si bien el objeto de este artículo no es explicar lo que señala el artículo 93 de la LIRPF, de sobra conocido para los profesionales a quien va dirigido el mismo, sino tratar algunos problemas en cuanto a su aplicación, es conveniente señalar algunas notas esenciales del mismo para centrar el artículo.

Desde enero de 2023, y con la entrada en vigor de la ley de Startups, el régimen ha tenido una ampliación considerable en cuanto a su ámbito subjetivo, y un aumento de la flexibilidad en cuanto al cumplimiento de los requisitos necesarios para poder aplicarlo.

Desde dicho ejercicio, se pueden acoger al mismo como novedad todos aquellos que:
 

1. No hayan sido residentes fiscales en España durante los cinco ejercicios anteriores al año del desplazamiento.
    
2. Se hayan trasladado España como consecuencia de razones profesionales específicas (debe haber una relación de causalidad en palabras de la Dirección General de Tributos….):

• Consecuencia de la firma de un contrato de trabajo con una empresa en España, siempre que no se trate de deportistas profesionales.
• Consecuencia de que el contribuyente ha sido nombrado administrador de una empresa y cumpla una serie de requisitos.
• Consecuencia de la realización de una actividad económica calificada como emprendedora.
• Consecuencia de alcanzar la condición de profesional altamente cualificado que presta servicios a empresas emergentes (startups) o realiza actividades de I+D+i, siempre que estas supongan al menos el 40 % de sus ingresos totales.

     3. El régimen está vedado para aquellos que obtienen sus rentas a través de un establecimiento permanente en España, salvo           excepciones específicas para emprendedores y profesionales cualificados que cumplan con los requisitos establecidos.

 
En cuanto a la citada ampliación del ámbito subjetivo, con la reforma, sabemos que pueden optar asimismo al régimen de impatriados, el cónyuge o en su caso el progenitor/a de descendientes comunes, así como los hijos menores de 25 años (o mayores con discapacidad), con la condición de que se desplacen a territorio español con el contribuyente. Eso sí, no tiene por qué ser en el mismo momento del desplazamiento del titular principal, pueden hacerlo en un momento posterior, aunque en todo caso, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial, debiendo adquirir su residencia fiscal en España.
 
Por otro lado deben estos titulares “asociados”  cumplir un requisito económico, el que la suma de sus bases liquidables no supere la base liquidable del titular principal, y es que al cónyuge, pareja progenitora y descendientes se les considera como titulares asociados o secundarios del régimen.
 
Conseguida la residencia (como sabéis es un régimen que se aplica a residentes….), el contribuyente debe optar por este régimen, mediante la presentación de un modelo ad hoc, el 149,  y la Agencia Tributaria, le admitirá o no la opción al mismo, mediante su denegación o, mediante la emisión de un certificado por el que podrá aplicar el mismo en el ejercicio de obtención de la residencia y en los cinco ejercicios siguientes.
 
El plazo de presentación de dicho modelo 149 es el de seis meses desde la fecha de alta en la Seguridad Social o desde el inicio de la relación profesional motivo del traslado. Si se aprueba la opción, el régimen será aplicable durante el año de llegada y los cinco siguientes, aunque se puede cancelar con anterioridad, por exclusión por incumplimiento de los requisitos (plazo de un mes desde el incumplimiento con efectos para el ejercicio del incumplimiento) o por renuncia del optante (que se presentará en los meses de noviembre y diciembre anteriores al ejercicio en que deba surtir efectos).
 
El régimen de impatriados presenta ciertas limitaciones, como la imposibilidad de aplicar algunos gastos deducibles admitidos en IRPF, por ejemplo, los gastos de la Seguridad Social o de las cuotas sindicales, o colegios profesionales.
 
Dice por ejemplo la reciente consulta CV1112-25 de 26 de junio:   “Según ha señalado este Centro Directivo (consulta V2589-10, de 30 de noviembre de 2010), el artículo 24.6 solo es de aplicación a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España, supuesto de hecho que no se cumple en el caso de contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser estos residentes en España.
 
En consecuencia, la posibilidad de deducir los gastos previstos en la Ley 35/2006, a la que se refiere el artículo 24.6 del TRLIRNR, no resulta de aplicación para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español.”
 
Idéntico tratamiento se establece en este régimen en cuanto al mínimo por descendientes o familiares, y la exención por indemnización por despido o por vivienda habitual.
 
Por otra parte, estos contribuyentes, tributan únicamente por las rentas obtenidas en España y es por ello que no se consideran residentes a efectos de los convenios de doble imposición.
 
Por último, al igual que los no residentes, los impatriados solo tributan en el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto (Temporal????) de Solidaridad de las Grandes Fortunas por los bienes y derechos situados en España, lo cual les permite tener su patrimonio fuera sin coste fiscal en España.
 
Podemos resumir las ventajas e inconvenientes de la siguiente manera:
 
Ventajas:
 
➢ Tributación al tipo del 24% en base liquidable general hasta los primeros 600.000 euros, indudable ventaja para estas rentas del trabajo y RA, teniendo en cuanta que para el resto de residentes, nos vamos a tipos marginales del 45% por encima de los 60.000 euros y del 49% a partir de los 300.000 euros.

Al hilo de esta ventaja creo necesario recordar la necesidad de planificar el ejercicio de la opción a través del modelo 149, dado que difícilmente será beneficioso para el contribuyente la misma en el caso de rendimientos que no superen los 47.000 euros.
 
➢ Las rentas de fuente extranjera (salvo RAE calificadas como una actividad emprendedora y RT) no van a estar sujetas a IRPF durante los ejercicios de aplicación del régimen especial.
 
Dice la CV1112-25 en su primera cuestión:
 
“El bonus, percibido en 2024 por la consultante, es un rendimiento correspondiente al trabajo que desarrolló en 2023, esto es, con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español (la cual, según su escrito, fue el 1 de enero de 2024), por lo que su tributación procedería si el citado rendimiento del trabajo pudiera entenderse obtenido en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
 
El artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, dispone:
 
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...).
c) Los rendimientos del trabajo:

1°. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”
 
Por tanto, dicho rendimiento (el bonus correspondiente a 2023), derivado del trabajo desarrollado por la consultante con anterioridad a la fecha de su desplazamiento a territorio español, no estará sujeto a tributación en España en la medida en que no derive, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada por la consultante en territorio español.
 
➢ En cuanto a las cantidades que estos contribuyentes puedan percibir en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viajes, las mismas quedarán exceptuadas de gravamen cuando cumplan los requisitos y límites recogidos en el artículo 9 del RIRPF. (CV0439-25)
 
➢ Estos contribuyentes impatriados no están obligados a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720). Recordar al hilo de esto, que antes de la modificación última del régimen, y en el caso del cónyuge de un trabajador casado en régimen gananciales que se acogía al mismo, dicho cónyuge, sí estaba obligado a presentar el modelo 720.
 
➢Los períodos impositivos en los que resulte de aplicación el régimen de impatriados, no se tienen en cuenta a efectos de la aplicación del “Exit Tax” (art. 95 bis LIRPF) por cambio de residencia.
 
➢ Gozan también de un más favorable tratamiento fiscal en el Impuesto de Patrimonio (y en el ITSGF).
 
➢ Por otra parte como señalan algunos autores, tras la reducción del plazo de 10 a 5 años de la condición de no residentes anteriormente al ejercicio de la opción del régimen, es más plausible la tentación por parte de los llamados “nómadas digitales” a abandonar el país para volver transcurridos 5 ejercicios fiscales y aplicarlo de nuevo, al menos con la legislación vigente.

Desventajas del régimen :
 
 ➢ Entre ella por ejemplo la imposibilidad de aplicar las exenciones previstas en el artículo 14 de la Ley del IRNR:
 
• Indemnizaciones por responsabilidad civil.
• Indemnizaciones por despido o cese del trabajador.
• Prestaciones por incapacidad.
• Prestaciones por maternidad o paternidad y las familiares no contributivas.
• Retribuciones por trabajos realizados en el extranjero.
 
➢ También la prohibición de aplicación del uso de la reducción del 30% en el caso de rendimientos irregulares.
 
➢Tampoco se pueden aplicar las reducciones por arrendamientos del artículo 23 de la Ley del IRPF, ni deducción de los gastos.
 
En relación a la reducción porque al igual que en el resto de casos anteriores, la normativa que se le aplica a estos contribuyentes es la del IRNR. Pero puede que se avecinen cambios en esta cuestión pues si bien el TEAC se ha pronunciado últimamente en la resolución 00/01093/2021/00/00 en unificación de doctrina de 20/03/2024 en relación a las rentas procedentes del alquiler de bienes inmuebles situados en España y obtenidas por un residente en Alemania, imponiendo la improcedencia de aplicación de reducciones a los no residentes, basándose entre otras fuentes en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de marzo de 2023 (rec. 857/2019).

Como consecuencia el TEAC ha fijado el criterio de que los rendimientos obtenidos por un residente en Alemania derivados del arrendamiento de un bien inmueble situado en territorio español, están sujetos a tributación en España, sin que le sean de aplicación las reducciones previstas en la LIRPF, entre las que se prevé la invocada por el recurrente (artículo 23.2 de la LIRPF).
 
Y aclara que se reitera criterio de Resolución TEAC de 24-11-2020 (RG 4795-2019) y de 16-12-2020 (RG 4465/2019), así como la mencionada sentencia SAN  de 6 marzo 2023 (rec 857/2019) y Auto de aclaración de 29 mayo 2023 (rec.857/2019). (bien es cierto que la resolución del TEAC lo califica hasta en tres ocasiones como auto de NO aclaración, pero entiendo desde mi ignorancia que debe tratarse de un error………..por lo que lo califico como auto de aclaración que además es la calificación que le da el propio CENDOJ).
 
Como señalaba la Audiencia Nacional respecto a este tema de aplicación de la reducción por arrendamientos en el IRNR se ha vuelto a pronunciar en fecha mas reciente, concretamente en sentencia de 28 de julio de 2025, recurso n.º 636/2021, sobre la demanda planteada por un residente en Estados Unidos (EEUU) que solicitaba la rectificación de unas declaraciones complementarias por el IRNR, modelo 210, por los rendimientos obtenidos en España del arrendamiento de un inmueble de su propiedad situado en España, al haber aplicado el criterio administrativo de inadmisión de la reducción del rendimiento neto por arrendamiento, así como de otros gastos, lo que, a su juicio, contraviene lo dispuesto a estos efectos en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU.
 
Si todo va como se espera, es de suponer que la Abogacía del Estado recurra este fallo ante el Tribunal Supremo, y aunque no hay seguridad sobre ello, es probable que el alto tribunal defenderá como en otras ocasiones ya hizo, con cuestiones referidas al impuesto de sucesiones la no discriminación de extracomunitarios, tan claramente contraria al Derecho de la UE, lo que conllevaría su aplicación a la norma de no residentes , que supondría, entiendo yo la consiguiente aplicación al régimen de imnpatriados.
 
  
➢ Asimismo tienen la imposibilidad de compensar pérdidas con ganancias obtenidas.
 
 ➢ No hay derecho a aplicar deducciones por gastos o por mínimo de descendientes o familiares.
 
➢ No resultan de aplicación los Convenios para evitar la doble imposición
 
 El artículo 4 del  Modelo OCDE señala en su apartado 1: “ A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, e incluye también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales, así como los fondos de pensiones reconocidos en ese Estado. Sin embargo, este término no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo.
 
Este es el caso de los acogidos a este régimen y es por ello que no cabe la aplicación de los CDI, al exigirse una sujeción plena de los contribuyentes en cuanto a la totalidad de las rentas que se obtengan en cualquier parte, en el país de residencia para que se entiendan aplicables las normas integrantes de los mismos.
 
➢ Otra curiosa y costosa desventaja es la relacionada con la tributación del inmueble que constituya la vivienda habitual del contribuyente acogido al régimen.
El TEAC en resolución 03697/2025 de 17/07/2025 y en relación con este tema ha fijado este criterio en Unificación:

“Aquellos contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación del régimen especial para trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español, recogido en el artículo 93 de la LIRPF ("régimen de impatriados") deberán tributar por las rentas imputadas de bienes inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.
 
Y ello, en espera de que el asunto, en algún momento pueda llegar al Supremo, que igual resuelve en sentido contrario, como hemos apuntado en cuanto a la aplicación de reducciones y gastos en rendimientos por arrendamiento y cuando algún TSJ como el de Madrid ya resolvió en 2024 en sentido contrario. (ver la sentencia de 6-may-2024 (Rec. 685/2022) del TSJM)
 

• Por otra parte, debemos estar pendiente en lo relativo a este asunto, al procedimiento por infracción contra España abierto por la Comisión Europea mediante carta de emplazamiento, por considerar discriminatoria la imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF a las viviendas utilizadas como residencia habitual por contribuyentes acogidos al régimen especial de impatriados. En este procedimiento, España dispondrá de dos meses para justificar o modificar la norma; de lo contrario, el expediente avanzará hacia un dictamen motivado y, eventualmente, al Tribunal de Justicia de la UE.

Estaremos a la espera………….
 
En relación a los últimos supuestos expuestos, tal vez el contribuyente debiera plantearse la presentación de sendas rectificaciones de autoliquidación, sobre todo en relación a los ejercicios en los que aplicó el régimen y que estén a punto de prescribir.
 
 
Tributación de los impatriados en cuanto a los impuestos sobre el Patrimonio y el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas.
 
Aparte de que el articulo 93.1.c LIRPF señala expresamente que :
 
“El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.”
 
Se planteaba la duda de como tributaban estos impatriados acogidos al régimen en cuanto al Impuesto de Solidaridad delas Grandes Fortunas, ya que dicho artículo no fue modificado para contemplar la tributación por este nuevo impuesto.

Es por ello que ha tenido que ser la Dirección General de Tributos a través de dos consultas la que haya establecido criterios al respecto para orientar al impatriado.

Las consultas son las CV0420 y la CV0423 ambas de 2023.

En ellas se fijan los siguientes criterios:

En ambas consultas y en respuesta a la cuestión de si los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados del IRPF, y que sean contribuyentes del ITSGF, tributan en este último impuesto por obligación real durante todo el plazo en el que estén acogidos a dicho régimen de impatriados, la DGT fija las siguientes conclusiones:
 
Primera: el ITSGF es un impuesto cuya configuración coincide básicamente con la del Impuesto sobre el Patrimonio, tanto en cuanto a su ámbito territorial, exenciones, sujetos pasivos, bases imponible y liquidable, devengo y tipos de gravamen, como en el límite de la cuota íntegra.

La diferencia fundamental reside en el hecho imponible, que grava solo aquellos patrimonios netos que superen los 3.000.000 de euros.
 
Segunda: en la regulación del sujeto pasivo del ITSGF, no solo se efectúa una remisión explícita a la LIP, sino que se indica expresamente que los sujetos pasivos del ITSGF lo son “en los mismos términos” que los sujetos pasivos del IP.
 
Tercera: conforme a las conclusiones anteriores, los sujetos pasivos del ITSGF que estén debidamente acogidos al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español del artículo 93 de la LIRPF y que, por tanto, tributen por el IRNR, quedan sujetos por obligación real no solo al IP, sino también al ITSGF durante todo el plazo en el que estén acogidos al IRNR.
 

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EL REGISTRO CONTABLE CON APLICACIÓN DEL CRITERIO DE VALORACIÓN DEL COSTE AMORTIZADO

El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC) recoge en el marco conceptual de la contabilidad, concretamente en el punto 7 de su apartado sexto, criterios de valoración, el concepto de coste amortizado, y estipula que el mismo se aplica a activos o pasivos financieros mediante la utilización para realizar los cálculos del tipo de interés efectivo.
 
Y así lo define exactamente de la siguiente manera:
 
Coste amortizado El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una cuenta correctora de su valor. El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación.
 
Y luego en la segunda parte del PGC, en la norma de registro y valoración 9ª referente a los instrumentos financieros, en su punto 3 regula el tratamiento contable de los pasivos financieros y al respecto determina que los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se incluirán en alguna de las siguientes categorías: 1. Pasivos financieros a coste amortizado. Y a este respecto dice:
 
La empresa clasificará todos los pasivos financieros en esta categoría excepto cuando deban valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con los criterios incluidos en el apartado 3.2, o se trate de alguna de las excepciones previstas en esta norma. Con carácter general, se incluyen en esta categoría los débitos por operaciones comerciales y los débitos por operaciones no comerciales:
 

1. Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa con pago aplazado,
2. Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos derivados, no tienen origen comercial, sino que proceden de operaciones de préstamo o crédito recibidos por la empresa. Los préstamos participativos que tengan las características de un préstamo ordinario o común también se incluirán en esta categoría sin perjuicio de que la operación se acuerde a un tipo de interés cero o por debajo de mercado.

 
Y a los efectos de ilustrar como se realizan los cálculos del tipo de interés efectivo y el registro contable de una operación de préstamo mediante el criterio de valoración del coste amortizado expongo dos ejemplos: 

PRIMER EJEMPLO:

Una empresa formaliza con un banco el contrato de préstamo cuyo detalle de cuotas anuales vencidas y cuadro de amortización se expresan a continuación.
 
La operación está sujeta a una comisión y gastos de formalización de 600 Euros (1% sobre el principal prestado).
 
Principal 60.000 €
Tipo interés nominal anual: 6%
Plazo: 4 años
Periodicidad de pago cuotas anuales comprensivas de principal e intereses.
Sistema de amortización cuota de pago constante. Sistema Francés.
La primera cuota se paga al final del primer periodo.
 
SOLUCION
 
Cálculo de la cuota:
 

 
CUADRO FINANCIERO

 
 
Recordemos que con el PGC 1990 el prestatario contabilizaría la comisión de formalización como un gasto del ejercicio en que se firma el préstamo.
 
Sin embargo la NIC 39 y el nuevo PGC 2008 establecen que deberá valorarse el préstamo por su coste amortizado, utilizando el tipo de interés efectivo de la operación.
 
Esta nueva práctica supone un gran impacto en las cuentas de resultados de las empresas prestatarias, al tener que diferir el gasto por este tipo de comisiones a lo largo de la vida de los préstamos.
 
 
Cálculo del tipo de interés efectivo:
 
 
                17.315,49       17.315,49       17.315,49       17.315,49
59.400 = --------------- + -------------- + --------------- + ----------------
                  (1 + T)           (1 + T)²            (1 + T)³          (1 + T)⁴
 
 
 
Donde T = Tipo de interés efectivo anual = 6,44029 %
 
 
Nota: Se puede resolver con la función TIR o TASA de Excel o aplicando fórmulas de matemática financiera.
 

 
Se informa así para aplicar correctamente el principio de equivalencia financiera.
 
 
CUADRO DE APOYO PARA LA CONTABILIZACIÓN
 
 

 
 
Coste total amortizado a fecha formalización (periodo 0) = Principal – Gastos
Interés devengado = Coste total amortizado x Tipo de interés efectivo
Capital amortizado = Cuota pagada – Interés devengado
 
Obsérvese que el total amortizado al inicio del préstamo coincide con el principal menos los gastos de formalización; y que los intereses totales pagados ascienden a 600 € más en este cuadro de apoyo para la contabilización que en el cuadro financiero y son los correspondientes a las comisiones iníciales.
 
CONTABILIZACION
 
Formalización
 
Debe                                                                                                            Haber
 
59.400,00 (572)  Bancos                     a  (520) Deudas c/p entidades crédito  13.489,96
                                                             a  (170)  Deudas l/p entidades crédito  45.910.04
 
 
1ª Cuota
 

 
2ª Cuota
 

  
3ª Cuota
 
 

 
4ª Cuota
 

 
SEGUNDO EJEMPLO (En este caso hay una carencia de principal durante dos años):
 
Una empresa formaliza con un banco el contrato de préstamo cuyo detalle de cuotas anuales vencidas y cuadro de amortización se expresan a continuación.
 
La operación está sujeta a una comisión y gastos de formalización de 600 Euros (1% sobre el principal prestado).
 
Principal 10.000 €
Tipo interés nominal anual: 10%
Plazo: 7 años
Periodicidad de pago cuotas anuales comprensivas de principal e intereses.
Sistema de amortización cuota de pago constante. Sistema Francés.
La primera cuota se paga al final del primer periodo.
El préstamo tiene una carencia de principal de dos años. Pagándose durante este plazo de dos años únicamente los intereses.
 
SOLUCION
 
Cálculo de la cuota:
 
Después de dos años de carencia de principal seguiremos debiendo el principal originario 10.000.
 
2.637,97 =  10.000/ð5¬0.10

CUADRO FINANCIERO

 
Cálculo del tipo de interés efectivo aplicando la función TIR de Excel
 

 CUADRO DE APOYO PARA LA CONTABILIZACIÓN
 

Coste total amortizado a fecha formalización (periodo 0) = Principal – Gastos
Interés devengado = Coste total amortizado x Tipo de interés efectivo
Capital amortizado = Cuota pagada – Interés devengado
Obsérvese que el total amortizado coincide con el coste amortizado al final del segundo periodo; y que los intereses totales pagados ascienden a 100 € más en este cuadro que en el cuadro financiero y son los correspondientes a las comisiones iníciales.

CONTABILIZACION
 
Formalización
 
Debe                                               Haber
 

                                                    
 
1ª Cuota
 
 

 
2ª Cuota
 

 
3ª Cuota
 

          
 
4ª Cuota
 

 
5ª Cuota
 

6ª Cuota
 

7ª Cuota
 

 
Conclusión: El PGC exige al contable para proceder al registro contable mediante el criterio de valoración del coste amortizado, el cálculo previo del tipo de interés efectivo, lo que precisa de conocimientos de matemáticas financieras.       

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LA ESTRUCTURA HOLDING COMO MEJORA EN PLANIFICACIÓN DE NEGOCIOS

Comencemos poniendo de manifiesto que no existe en la normativa fiscal, ni mercantil una definición de sociedad “HOLDING”.
 
Las sociedades holding no son un tipo de empresa como puede ser una sociedad limitada o anónima, sino que hablar de holding es hablar de una forma de organización empresarial o de una estructura de organización y planificación en la que intervienen varías empresas (grupo de sociedades) y es una estructura más práctica que jurídica.
 
En otras palabras, no se puede ir al Notario a firmar una escritura de constitución de una “sociedad holding” porque sencillamente no existe en la normativa este tipo de sociedad.

Así, las sociedades holding realmente se crean como un medio de organización de la actividad económica más eficiente; se crean por motivos y ventajas en el ámbito familiar; y porque tienen una implicaciones fiscales ventajosas y singularidades en el Impuesto sobre Sociedades y en el IRPF, así como en el IVA. Aunque no es oro todo lo que reluce.
 
No existe una definición clara y concreta de sociedad holding, pero sí existen los requisitos que deben cumplirse para que esta sociedad limitada/anónima, que actuará como Holding (cabecera) del grupo de empresas, tenga beneficios fiscales:

• Que la sociedad holding  posea, al menos el 5% del capital y de los derechos de voto de las sociedades que cuelguen de la misma, requisito que se cumple por el mero hecho de ostentar dicho porcentaje de titularidad.
   
• Que dichas participaciones se posean con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, que no a las entidades participadas, aunque de ello se derive que en los casos de ostentar la mayoría del capital y derechos de voto conlleve también la dirección y administración de las empresas participadas.

1. En las Holding puras: Informarse periódicamente de la evolución de las participadas, asistir a Juntas, ejercer el derecho de voto, participar en las decisiones que impliquen aspectos relacionados con la participación, etc.

2. En las Holding mixtas, además del punto anterior, que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales para gestionar a las empresas en las que participar (dirigir las sociedades).

1. Exención de Impuestos en Patrimonio, Sucesiones, Donaciones: eso sí cuando las sociedades participadas no sean patrimoniales según art. 4.8º.Dos Ley Impuesto sobre Patrimonio.
    
2. Menor coste fiscal en caso de reparto de dividendos para retribuir a los socios: Exención del 95% (lo que aproximadamente representa una tributación efectiva del dividendo del 1,10%, frente al 19%-30% en renta).
    
3. Menor coste fiscal en caso de ventas de participaciones/acciones de las empresas colgantes/participadas: exención del 95%, lo que al igual que en el punto anterior supone una tributación efectiva del dividendo del 1,10%, frente al 19%-30% en renta.
    
4. Menor coste fiscal en caso de financiación de nuevas actividades.
    
5. Posibilidad consolidación fiscal en el impuesto sobre sociedades: compensar bases imponibles negativas de una empresa con bases imponibles de otra empresa del grupo.
    
6. Posibilidad de optar por tributar en el régimen especial de grupos de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
    
7. En caso de hacer una reestructuración empresarial para pasar de un grupo horizontal a uno vertical, posibilidad de aplicar el régimen FEAC para diferir las plusvalías que puedan aflorar, siempre que haya motivos económicos válidos.

1. Motivos económicos válidos que nos harían no pagar impuestos en la reestructuración empresarial y por lo tanto poder acogerse el regimen fiscal FEAC.
    
2. Definición del concepto de actividad económica en empresas con inmuebles.  
    

1. MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS QUE NOS HARÍAN NO PAGAR IMPUESTOS EN LA REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL Y POR LO TANTO PODER ACOGERSE EL REGIMEN FISCAL FEAC.

2. DEFINICIÓN DEL CONCEPTO DE ACTIVIDAD ECONOMICA

1. No se puede aplicar el régimen de ERD (art. 101)

2. No se aplica el tipo de gravamen (15% durante los dos primeros años que obtenga BI positiva) para entidades de nueva creación del art. 29 LIS.
    
3. No se aplica la exención para evitar la doble imposición de la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad . (art.21.5 de la Ley). Es decir, Las plusvalías por la transmisión de sociedades patrimoniales no pueden beneficiarse de la exención plena sino sólo por la parte que se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación
    
4. No podrán compensarse las bases imponibles negativas de la entidad en caso de cambio de control (adquisición de la mayoría del capital incluso por sucesión mortis causa) si el adquirente no tenía una participación previa del 25%.
    
5. El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad.
    
6. No se computarán como no afectos, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores siguientes, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores. Hay que prestar atención a la patrimonialidad sobrevenida por el paso del tiempo de estos activos, situación que ocurre en muchas sociedades.

 
Cuantificación de los bienes no afectos distinta del Impuestos sobre Patrimonio.

A estos efectos, no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no sea patrimonial.

Conclusión: Las sociedades holding no son un tipo de sociedad, sino una organización empresarial para optimizar la gestión de la empresa, planificar la sucesión empresarial y mover recursos financieros sin un peaje de impuestos. A la hora de hacer una reestructuración hay que tener muy presente los motivos económicamente válidos, las relaciones económicas entre la Holding y sus participadas y vigilar la actividad económica ante la existencia de sociedades con inversión en inmuebles y tener presente la patrimonialidad sobrevenida.

 

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CASOS PRÁCTICOS PARA EL ANÁLISIS DE LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y DE DECLARACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL ÁMBITO DE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA MODELO 232

1.- INTRODUCCIÓN Y ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LAS OBLIGACIONES DE DOCUMENTACIÓN Y DE DECLARACIÓN
 
La regulación y control de las operaciones realizadas entre personas y entidades vinculadas ha sido, desde hace tiempo, objeto de especial seguimiento y análisis por parte tanto del legislador como de los órganos encargados de la efectiva y correcta aplicación del sistema tributario español, tarea encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Tradicionalmente, esta obligación de información se ha llevado a cabo mediante la cumplimentación del cuadro de información con personas o entidades vinculadas contenido en el modelo 200 de declaración del impuesto sobre sociedades de cada año, y ello fue así hasta las declaraciones correspondientes a los periodos impositivos iniciados en el ejercicio 2015.
 
No obstante, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, se ha optado por trasladar la referida información y alguna otra más adicional a la declaración informativa  modelo 232, en la que se informe expresamente de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas y de las operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales.
 
Así, en el análisis y tratamiento de las obligaciones formales en materia de operaciones vinculadas, debemos distinguir entre las obligaciones específicas de documentación de las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas (ver art. 18.3 LIS y 13.2 del RIS), la cual debe ponerse a disposición de la AEAT en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria (generalmente en el marco de un procedimiento inspector) y la obligación de declaración de las mismas a la AEAT (ver art. 13.4 del RIS) independiente de la anterior, actualmente mediante un modelo normalizado (declaración informativa) que es el 232.
 
Así, en lo referente a las obligaciones de documentación específica que deben elaborar las entidades afectadas que realicen este tipo de operaciones, distinguimos tres niveles de documentación:
 
1.- Documentación normal,  para entidades o grupos de entidades con cifra de negocios en el periodo impositivo mayor o igual a 45 millones de euros;
 
2.- Documentación con un contenido simplificado para aquellas entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios en el periodo impositivo, sea inferior a 45 millones de euros; y superior a 10 millones de euros; y
 
3.- Documentación con un contenido muy simplificado para las entidades que en el periodo impositivo reúnan las condiciones para ser calificadas como entidades de reducida dimensión (artículo 101 de la LIS), la cual puede entenderse cumplimentada si el obligado tributario en cuestión envía a la AEAT, el modelo normalizado que figura en el  Anexo V de la orden ministerial que aprueba el  modelo 200 del  IS-2015.
 
Respecto de la obligación de declaración de las referidas operaciones con personas o entidades vinculadas, está regulada en la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales. No obstante, debemos señalar que la obligación de documentación de las operaciones vinculadas cuando así proceda, es una obligación distinta e independiente de la obligación de información de las mismas, regulada en la Orden ministerial antes citada.
 
En este sentido, el artículo 13.4 del RIS dispone que debe incluirse en las declaraciones que así se prevea la información relativa a las operaciones vinculadas. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016, esta información se exige tal y como ya hemos señalado a través de una declaración informativa, modelo 232, en la que se debe informar expresamente de las operaciones con personas o entidades vinculadas, así como de las situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, de las que tradicionalmente también se venía informando en la propia declaración del IS.
 
Así, esta orden ministerial, se dicta en desarrollo del artículo 13.4 del RIS, y regula en qué casos y con qué límites se deberá informar sobre este tipo de operaciones, basándose en la necesidad de contar con una información que es esencial en la lucha contra el fraude fiscal.
 
Recordamos que la misma entró en vigor el 31 de agosto de 2017 (día siguiente al de su publicación en el BOE) y se aplicó por primera vez,  para las declaraciones correspondientes a los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2016.
 
 
2.- ANALISIS DE LA OBLIGACIÓN DE DECLARACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS.
 
2.1.- OBLIGADOS A PRESENTAR EL MODELO 232 Y PLAZO DE PRESENTACIÓN
 
Tal y como dispone el artículo 2.1 de la orden, estarán obligados a presentar el modelo 232 y cumplimentar la «información de operaciones con personas o entidades vinculadas» (art. 13.4 del RIS) los contribuyentes del IS y del impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) que actúen mediante establecimiento permanente, así como las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, que realicen las operaciones con personas o entidades vinculadas en los términos previstos en el artículo 18.2 de la LIS que analizamos en el  siguiente epígrafe. Por tanto, las personas físicas residentes, realicen o no actividades o explotaciones económicas, no están obligadas a presentar el modelo 232 por las operaciones que puedan realizar con otras entidades o personas vinculadas. 
 

1. PLAZO DE PRESENTACIÓN

El modelo 232 deberá presentarse, en caso de que el periodo impositivo coincida con el año natural, durante el mes de noviembre posterior al cierre del ejercicio. En caso contrario, la presentación deberá realizarse en el mes siguiente a los 10 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo al que se refiera la información que se debe suministrar. La presentación del modelo se efectuará de forma obligatoria por vía electrónica a través de internet.
 
Veamos algunos ejemplos relativos al plazo de presentación:
 

• Periodo impositivo del 1 de enero de 2024 al 31 de diciembre de 2024: se presentará durante el mes de noviembre de 2025.

• Periodo impositivo del 1 de octubre de 2024 al 30 de septiembre de 2025: se presentará durante el mes de agosto de 2026.

• Periodo impositivo del 1 de marzo de 2024 al 31 de octubre de 2024: se presentará durante el mes de Septiembre de 2025.

 
Es importante señalar, que  la no presentación en plazo de esta informativa, así como  la presentación incorrecta de la misma ( por ejemplo por omisión de operaciones) no tiene el  régimen sancionador especifico por  falta de aportación o por aportación de forma incompleta, o con datos falsos, de la documentación especifica de las operaciones vinculadas, prevista en el artículo 18.13 de la LIS.
 
En estos casos, se aplica el régimen sancionador previsto en los artículos 198 y 199 de la Ley general tributaria que hacen referencia a infracciones tributarias por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, y a Infracciones tributarias por presentar incorrectamente autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico para la hacienda pública, respectivamente.
 
2.2.- ÁMBITO OBJETIVO DE APLICACIÓN. OPERACIONES OBJETO DE DECLARACIÓN
 
En este sentido, la referida orden obliga a la información de las operaciones vinculadas en los términos y a partir de las cuantías que se indican en los siguientes subapartados:
 
 
2.2.1.- INFORMACIÓN DE OPERACIONES GENÉRICAS CON PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS
 
En relación con el cuadro denominado «Información de operaciones con personas o entidades vinculadas» (art. 13.4 del RIS), las reglas y límites para informar acerca de las operaciones realizadas son las siguientes:
 
1.- Operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada siempre que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones ( todas, es decir tanto operaciones genéricas como operaciones especificas) en el período impositivo supere los 250.000 euros, de acuerdo con el valor de mercado. Es importante señalar que  no se establece un importe mínimo por operación, con lo que, una vez que en el conjunto de operaciones vinculadas con la misma persona se superan los 250.000 euros, se deberán informar todas línea a línea, cualquiera que sea el importe individual de cada una de ellas; eso sí, agrupadas por mismo tipo de operación y mismo método de valoración.
 
2.- No obstante, y al igual que dispone el artículo 13.3 del RIS en lo referente a la no obligación de documentación específica de las operaciones vinculadas en los supuestos en él contemplados, no será obligatorio cumplimentar la «información de operaciones con personas o entidades vinculadas» (art. 13.4 del RIS) del modelo 232 respecto a las siguientes operaciones:

a) Las operaciones realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 65.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

b) Las operaciones realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal por las agrupaciones de interés económico, de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, y las uniones temporales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda y Función Pública. No obstante, sí que deberán presentar el modelo 232 en el caso de uniones temporales de empresas, o fórmulas de colaboración análogas a las uniones temporales, que se acojan al régimen establecido en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

c) Las operaciones realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición de valores.
 
 
2.2.2.- INFORMACIÓN SOBRE OPERACIONES ESPECÍFICAS
 
Además, se establece la obligación de informar sobre las operaciones específicas (son operaciones excluidas del contenido simplificado de las obligaciones de documentación, reguladas en los arts. 18.3 de la LIS y 16.5 del RIS) siempre que el importe conjunto de cada tipo de operación en el periodo impositivo y con todas las partes vinculadas supere los 100.000 euros, independientemente del método de valoración utilizado, debiendo informarse en este supuesto, línea a línea, de cada operación con independencia de su importe, una vez que el conjunto de las mismas (del mismo tipo de operaciones) supere el límite conjunto antes referido de 100.000 euros.
 
 
2.2.3.- INFORMACION DE OPERACIONES POR REFERENCIA A LA CIFRA DE NEGOCIOS: REGLA ESPECIAL PARA EVITAR QUE SE PRODUZCA EL FRACCIONAMIENTO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
 
Se trata de una regla especial para evitar que se produzca el fraccionamiento de las operaciones vinculadas, de tal forma que, aun cuando no se superen los importes conjuntos anteriormente mencionados en los apartados 3.1 y 3.2, existirá igualmente la obligación de informar respecto a aquellas operaciones (tanto genéricas como especificas), realizadas con todas las  personas o entidades vinculadas, del mismo tipo y método de valoración utilizado, cuando el importe del conjunto de las mismas en el periodo impositivo sea superior al 50 % del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
 
PRECISION: Esta es la interpretación del Departamento de Gestión Tributaria  y la que figura en las instrucciones para la cumplimentación del modelo 232, el cual da a entender  que el citado precepto se refiere a las operaciones realizadas con todas las personas o entidades vinculadas, agrupadas por tipo de operación y mismo método de valoración, sin embargo de la lectura literal de la norma parece desprenderse que se refiere a las operaciones del mismo tipo y método de valoración con la misma persona o entidad vinculada .
 
Esta situación se puede dar en operaciones de pequeño importe en las que se produzca una facturación de bienes, prestaciones de servicios, intangibles, etc., casi en exclusiva a otras entidades vinculadas, o facturación de los socios por actividades profesionales o no, casi en exclusiva para su sociedad, en las que, a pesar de que el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones (no especificas con carácter general) en el periodo impositivo no supere los 250.000 euros, al poner en conexión el importe de las operaciones realizadas con el 50% de la cifra de negocios de la entidad, nace la obligación de declarar la operación si se supera tal límite. Véase, que  los parámetros de cálculo y en consecuencia la obligación de declarar, se miden de forma conjunta para las operaciones del mismo tipo y método de valoración, realizadas con todas las personas o entidades vinculadas.
 
Un ejemplo aclaratorio de esto último sería: La sociedad X tiene una cifra de negocios de 300.000 euros y ha tenido arrendamientos con la entidad vinculada A por 100.000 euros y otros arrendamientos con la entidad vinculada B por 100.000 euros. Asimismo, ha prestado servicios de asesoramiento a la entidad vinculada A por 15.000 euros y otros asesoramientos a la entidad vinculada B por 25.000 euros. No ha realizado más operaciones de estos tipos con otras partes vinculadas.
 
-           Como el total de arrendamientos (es un tipo de operación con clave 8 según dispone la orden en el artículo 3.1.f) con todas las partes vinculadas es de 200.000 > 50% de 300.000 habría que declarar ambas operaciones.

-           Como el total de prestaciones de servicios por asesoramiento (es un tipo de operación diferente de la anterior, y con clave 6 según dispone la orden en el artículo 3.1.f) con todas las partes  vinculadas es de 40.000 < 50% de 300.000 no habría que declarar ambas operaciones.
 
 
La información antes expuesta en los epígrafes 2.2.1, 2.2.2, y 2.2.3 , se presenta en la siguiente imagen:

Precisión para las empresas de reducida dimensión:
Las entidades de reducida dimensión tendrán que cumplir con las obligaciones de documentación e información de acuerdo con lo detallado en el cuadro resumen.
No obstante, en relación exclusivamente a la obligación de documentación, de acuerdo con el artículo 16.4 del RIS, la documentación especifica se podrá entender cumplimentada se presenta el documento normalizado que figura en el anexo V de la Orden HAP7871/2016, de 6 de junio. El citado documento se tendrá que presentar de forma voluntaria con carácter previo a la declaración del IS del ejercicio correspondiente. En la citada declaración del IS se tendrá que indicar que se ha presentado el anexo V, en un apartado de la declaración denominado “Presentación de documentación previa en la sede electrónica”. No obstante y si no se presenta en el plazo de la declaración, entendemos que este anexo V o documento con el  formato del mismo, tendría que ponerse a disposición de la inspección cuando en el seno de una comprobación o investigación resulte requerido.
 

 
Se puede apreciar que en estos casos el cumplimiento de las obligaciones de documentación queda cubierto con la presentación a la administración de la siguiente información:
 
a) Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
b) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.
c) Identificación del método de valoración utilizado.

• Art. 16.5, último párrafo del RIS, “en el supuesto de entidades a que se refiere el artículo 101 de la Ley del Impuesto (ERD) o personas físicas y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, las obligaciones específicas de documentación no deberán incorporar el análisis de comparabilidad a que se refiere el artículo 17 del Reglamento”.

-   Art. 16.1 del RIS.
1. La documentación específica del contribuyente deberá comprender:
a) Información del contribuyente:
1.º Estructura de dirección, organigrama y personas o entidades destinatarias de los informes sobre la evolución de las actividades del contribuyente, indicando los países o territorios en que dichas personas o entidades tienen su residencia fiscal.
2.º Descripción de las actividades del contribuyente, de su estrategia de negocio y, en su caso, de su participación en operaciones de reestructuración o de cesión o transmisión de activos intangibles en el período impositivo.
3.º Principales competidores.
b) Información de las operaciones vinculadas:
1.º Descripción detallada de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
2.º Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas con las que se realice la operación.
3.º Análisis de comparabilidad detallado, en los términos descritos en el artículo 17 de este Reglamento. (ESTE APARTADO ES EL UNICO QUE NO SE EXIGE, el cual si que resulta exigible en relación a las operaciones especificas antes señaladas, a las empresas cuya facturación sea superior a 10M. de euros).
4.º Explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, los comparables obtenidos y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.
5.º En su caso, criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 18 de este Reglamento.
6.º Copia de los acuerdos previos de valoración vigentes y cualquier otra decisión con alguna autoridad fiscal que estén relacionados con las operaciones vinculadas señaladas anteriormente.
7.º Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el contribuyente para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas.
c) Información económico-financiera del contribuyente:
1.º Estados financieros anuales del contribuyente.
2.º Conciliación entre los datos utilizados para aplicar los métodos de precios de transferencia y los estados financieros anuales, cuando corresponda y resulte relevante.
3.º Datos financieros de los comparables utilizados y fuente de la que proceden.
 
 
EJEMPLO 5
Situación idéntica a la del caso anterior, pero las dos operaciones realizadas con las dos personas o entidades vinculadas, ascienden a 20.000 y 90.000 euros de valor de mercado respectivamente, y corresponden a la transmisión de dos inmuebles.
 
SOLUCIÓN
- Con independencia de que se trate de operaciones específicas, No  es exigible la obligación de documentación porque la contraprestación del conjunto de las operaciones realizadas con cada persona o entidad vinculada no supera el importe de 250.000 euros. Sin embargo, SI que hay OBLIGACION DE DECLARACIÓN, ya que el importe conjunto de las ventas de inmuebles (tipo de operación específica) realizadas durante el periodo con todas las partes vinculadas supera los 100.000€ (20.000 + 90.000 = 110.000). Así, se declararan ambas operaciones, cada una en una línea por separado en el modelo 232.
 
EJEMPLO 6
Entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo es de 30 millones de euros. Ha realizado en este período dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 50.000 y 20.000 euros de valor de mercado respectivamente.
 
Caso 1: Se trata de operaciones de compraventa de mercancías en ambos casos (operaciones genéricas).
Caso 2: En ambos casos, se trata del mismo tipo de alguna de las operaciones específicas detalladas anteriormente.
 
SOLUCION
Caso 1: No resultan  exigibles las obligación de documentación (son operaciones genéricas) ya que no supera con cada persona vinculada el importe de 250.000€.  Si no hay obligación de documentación, no hay obligación de declaración ya que no resultan de aplicación los otros dos apartados de la orden.
Caso 2: Para el caso de ser  operaciones específicas, No resultan  exigibles las obligación de documentación ya que no supera con cada persona vinculada el importe de 250.000€, y tampoco  hay obligación de declaración, ya que el importe conjunto de este tipo de operaciones en el periodo impositivo (50.000 + 20.000) no superan los 100.000€.
 
ANALIZAR LOS EFECTOS SUPONIENDO QUE LA CIFRA DE NEGOCIOS DE LA ENTIDAD ES DE 55M DE €.
La solución es la misma.
 
 
EJEMPLO 7
Entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo anterior es de 8 millones de euros. En el presente periodo impositivo tiene una cifra de negocios de 9 M. de euros. Ha realizado en este período dos operaciones con dos personas o entidades vinculadas, de 90.000 y 95.000 euros de valor de mercado según detalle:
 
Caso 1: Se trata de operaciones de compraventa de mercancías por importe de 90.000 y de prestación de servicios por 95.000€ (operaciones genéricas).
Caso 2: Se trata de operaciones de compraventa de mercancías a un socio que posee el 30% de la empresa y que realiza su actividad económica por Signos, índices o módulos, por importe de 90.000 € y de arrendamiento de una patente a otra empresa de la cual posee el 25%, por importe de 95.000€ (operaciones especificas).
 
SOLUCION
Caso 1: No resultan  exigibles las obligación de documentación (son operaciones genéricas) ya que no supera con cada persona vinculada el importe de 250.000€.  Si no hay obligación de documentación, no hay obligación de declaración según razonamientos antes expuestos.
Caso 2: Para el caso de ser  operaciones específicas, No resultan  exigibles las obligación de documentación ya que no supera con cada persona vinculada el importe de 250.000€, y tampoco  hay obligación de declaración, ya que el importe conjunto para cada tipo de operaciones en el periodo impositivo no supera los 100.000€.
 
 
EJEMPLO 8: RESOLVER EL CASO 2 ANTERIOR, PERO SUPONIENDO QUE ADEMAS DE LO QUE SE HA EXPRESADO, LA EMPRESA PAGA UN CANON DE ARRENDAMIENTO A UN SOCIO MAYORITARIO DE UNA PATENTE POR IMPORTE DE 20.000€ AL AÑO.
 
SOLUCION: En este caso se puede apreciar que las tres operaciones son específicas, pero No resultan  exigibles las obligación de documentación ya que no supera con cada persona vinculada el importe de 250.000€, y tampoco  hay obligación de declaración por la compraventa al modulero, ya que el importe conjunto para cada tipo de operaciones en el periodo impositivo no supera los 100.000€.
Sin embargo, SI que hay OBLIGACION DE DECLARACIÓN, por el gasto/pago y el ingreso de las patentes, ya que el importe conjunto de tales operaciones sobre activos intangibles (tipo de operación a estos efectos) realizadas durante el periodo con todas las partes vinculadas supera los 100.000€ (20.000 + 95.000 = 115.000). Así, se declararan ambas operaciones, cada una en una línea por separado.
 
 
EJEMPLO 9
Entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo es superior a diez millones de euros. Ha realizado en este período operaciones con una persona o entidad vinculada, por importe de 210.000 euros de valor de mercado. Se trata de las operaciones específicas de las cuales 60.000€ corresponden a operaciones de un determinado tipo, 70.000€ de otro y 80.000 a otro tipo diferente. En todas ellas se ha empleado el mismo método de valoración. No ha realizado más operaciones con otras partes vinculadas.
 
SOLUCION
No existe obligación de documentación de ambos tipos de operaciones, ya que  la contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada no supera los 250.000 euros de valor de mercado.
Tampoco  hay obligación de declaración por ninguna de las tres operaciones, ya que el importe conjunto de cada tipo de ellas, realizadas durante el periodo con todas las partes vinculadas no supera los 100.000€. Nótese que para el caso de que se tratara del mismo tipo de operaciones y aunque fuera a tres entidades o personas vinculadas distintas,  al superar los 100.000€ de importe conjunto del mismo tipo en el periodo impositivo, deberían declararse cada una de ellas en una línea por separado.
 
ANALIZAR LA SOLUCION SI LA CIFRA DE NEGOCIOS DE LA EMPRESA ES DE 7M DE €, DURANTE EL AÑO ANTERIOR y de 7,5M en el presente ejercicio.
La solución es la misma.
 
 
EJEMPLO 10
La empresa X se dedica al arrendamiento de inmuebles (naves industriales) cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo ha sido de 220.000€. De este importe, 180.000€ corresponde a alquileres a una sociedad industrial que es propiedad al 90%, por el mismo socio que tiene el 95% de la sociedad que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, y el resto , es decir, 40.000€ corresponde a alquileres a terceros.
 
SOLUCION
Lo primero que tenemos que ver es que ambas empresas son vinculadas, y ello en virtud del artículo 18.2 letra g) de la LIS.
“ g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.”
 
No existe obligación de documentación de estas  operaciones, ya que  la contraprestación conjunta de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada en el periodo impositivo, no supera los 250.000 euros de valor de mercado.
Sin embargo, SI que hay obligación de declaración en el modelo 232, ya que se han realizado en el periodo impositivo operaciones del mismo tipo y con  el mismo método de valoración con  todas las personas o entidades vinculadas, que suponen un importe conjunto de las mismas superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad. Véase que 180.000 es superior al 50% s. 220.000 = 110.000€
 
NOTA: Este ejemplo también resultaría de aplicación para el caso en que un socio persona física arriende inmuebles que posee en propiedad, a  una empresa de la cual es administrador o  posea al menos el 25% de su capital social. Evidentemente, la obligación de declaración de las operaciones en su caso, reside en la sociedad
 
PRECISION IMPORTANTE: La obligación de declarar las operaciones al ponerlas en conexión con la cifra de negocios se puede dar en cualquier tipo de operación. Así por ejemplo, la podemos ver en el caso de facturación de intangibles o de prestaciones de servicios casi en exclusiva a otras entidades vinculadas, o bien en los casos de facturación de los socios personas físicas por actividades profesionales o no, casi en exclusiva para su sociedad. Y también para el caso de que la cifra de negocios sea cero o próxima a cero, situación en la que cualquier gasto recibido de una persona vinculada cualquiera que fuere su importe daría lugar  a la obligación de declararlo en el 232.
 
Así, recordamos que el art. 2.3 de la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto (BOE 30/08/2017), por la que se aprueba el modelo 232 de declaración informativa de operaciones vinculadas y de operaciones y situaciones relacionadas con países o territorios calificados como paraísos fiscales, dispone:
“3. Con independencia del importe de la contraprestación del conjunto de operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada, existirá siempre la obligación de presentar el modelo 232 y cumplimentar la «Información de operaciones con personas o entidades vinculadas (artículo 13.4 RIS)» respecto de aquellas operaciones del mismo tipo que a su vez utilicen el mismo método de valoración, siempre que el importe del conjunto de dichas operaciones en el período impositivo sea superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad.”
 
 
EJEMPLO 11
La Empresa A, que se dedica al arrendamiento de inmuebles (naves industriales) cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo ha sido de 220.000€. De este importe, 90.000€ corresponde a alquileres a una sociedad industrial B que es propiedad al 90%, por el mismo socio que tiene el 95% de la sociedad A, que realiza la actividad de arrendamiento de inmuebles, y el resto , es decir, 130.000€ corresponde a alquileres a terceros. Asimismo también ha percibido de esa misma entidad B, 80.000€ de ingresos financieros por un préstamo que en su momento le hizo a dicha  sociedad, para la adquisición de determinada maquinaria e instalaciones técnicas.
 
SOLUCION
No existe obligación de documentación de ambos tipos de operaciones, ya que  la contraprestación conjunta de las operaciones (90.000 + 80.000) realizadas con la misma persona o entidad vinculada en el periodo impositivo, no supera los 250.000 euros de valor de mercado.
Tampoco hay obligación de declaración en el modelo 232, ya que se han realizado en el periodo impositivo operaciones del mismo tipo y con el mismo método de valoración con  todas las  personas o entidades vinculadas, que suponen un importe conjunto de las mismas NO  superior al 50% de la cifra de negocios de la entidad. Véase que tanto una como otra operación que son de 90.000€ de un tipo y 80.000€ de otro tipo por  importe conjunto  cada una de ellas, no suponen un importe superior al 50% s. 220.000 (cifra de negocios) = 110.000€.
 
NOTA: Este ejemplo también resultaría de aplicación para el caso en que un socio persona física arriende inmuebles que posee en propiedad, a  una empresa de la cual es administrador o  posea al menos el 25% de su capital social. Evidentemente, la obligación de declaración de las operaciones en su caso, reside en la sociedad.
 

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LA JUBILACIÓN ACTIVA

El artículo 213 de la Ley General de la Seguridad Social establece que la percepción de la pensión de jubilación es incompatible con el trabajo del pensionista, salvo en los supuestos previstos legal o reglamentariamente. Además, esta incompatibilidad también afecta al desempeño de un puesto en el sector público (salvo para los profesores universitarios eméritos y el personal licenciado sanitario emérito).

De igual modo, resulta incompatible el cobro de la pensión contributiva con el desempeño de los altos cargos públicos regulados en el artículo 1 de la Ley 3/2015, reguladora del ejercicio del alto cargo de la Administración General del Estado.

En estos casos, la pensión queda en suspenso, aunque se conserva los derechos de revalorización adquiridos.

Sin embargo, es el propio artículo 213 el que contempla la posibilidad de poder compatibilizar la pensión de jubilación con una actividad laboral, ya sea por cuenta ajena o propia, siempre que se cumplan las condiciones establecidas legal o reglamentariamente.

¿Cuáles son las posibilidades que actualmente tiene un pensionista de jubilación, de poder compatibilizar el cobro de dicha pensión con una actividad laboral?

La jubilación parcial, permite a un trabajador por cuenta ajena compatibilizar un porcentaje de la pensión de jubilación con un trabajo a tiempo parcial en la misma empresa, estando condicionada, cuando el pensionista no ha llegado a su edad ordinaria de jubilación, a la celebración de un contrato de relevo con otro trabajador.

La jubilación flexible, es aquella que permite compatibilizar una vez causada la pensión de jubilación, con un contrato a tiempo parcial, dentro de los límites establecidos (un mínimo del 25% y un máximo del 75%) con la consecuente minoración de la pensión y sin necesidad de realizar un contrato de relevo.

La jubilación flexible solo permite compatibilizar la pensión de jubilación con una actividad por cuenta ajena, aunque el acceso a esta modalidad de pensión se puede realizar tanto desde un trabajo por cuenta ajena como por cuenta propia.

Esta modalidad de jubilación está siendo objeto de estudio y posible reformulación.

El cobro de la pensión de jubilación también será compatible con la realización de trabajos por cuenta propia, siempre y cuando los ingresos anuales totales no superen el salario mínimo interprofesional en cómputo anual. En estos casos, no es necesario cotizar por las prestaciones de la Seguridad Social, ni se generarán nuevos derechos sobre estas prestaciones.

Es importante señalar que la cantidad de retribución no es el único factor para determinar la habitualidad de la actividad, también se consideran el tiempo de dedicación, el propósito, las actividades realizadas, etc.
Por último, mencionar que tanto los profesionales dedicados a la actividad artística como los facultativos de atención primaria, médicos de familia y pediatras, adscritos al Sistema Nacional de Salud con nombramiento estatutario o funcionario tienen su propio régimen jurídico de compatibilidad.

Centrémonos ahora en la JUBILACIÓN ACTIVA

Se considera jubilación activa la derivada de la posibilidad de compatibilizar la percepción de la pensión de jubilación en el porcentaje que corresponda (desde el 1 de abril de 2025 según la escala establecida que va del 45% al 100%) con la realización de un trabajo por cuenta propia o ajena, con independencia de la jornada de trabajo realizada y los ingresos obtenidos.

Historia de la Jubilación activa

La jubilación activa nació con el Real Decreto Ley 5/2013 que permitió desde el 17 de marzo de 2013 compatibilizar la percepción del 50% de la pensión de jubilación en su modalidad contributiva con la realización de cualquier trabajo por cuenta ajena o propia del pensionista.

Esta posibilidad se introdujo como una de las medidas para fomentar la continuidad de la vida laboral y el envejecimiento activo y vino a afrontar los desafíos a los que se enfrenta el sistema de pensiones debido a los fenómenos demográficos que se están dando en los últimos años.

Para acceder a la jubilación activa se exigía haber alcanzado la edad ordinaria de jubilación (que depende del número de los años cotizados) y que en el momento de acceder a la jubilación el porcentaje aplicable a la respectiva base reguladora a efectos de determinar la cuantía de la pensión alcanzase el 100%. Esto suponía que quedase restringida esta posibilidad a trabajadores con carreras de jubilación muy largas.

La Ley 6/2017 dio un paso más, posibilitando desde el 26 de octubre compatibilizar el 100% de la pensión si la actividad se realizaba por cuenta propia y se acreditaba tener contratado al menos a un trabajador por cuenta ajena.

Esta medida supuso un reconocimiento especial a los autónomos incentivando en gran medida su permanencia activa en el mercado.

La Ley 21/2021 modificó su régimen jurídico estableciendo que cuando el hecho causante de la jubilación se produzca a partir del 1 de enero del 2022 es requisito necesario para la jubilación activa que el acceso a la jubilación se haya producido al menos un año después de haber cumplido la edad ordinaria de jubilación.

Esta Ley estableció su incompatibilidad con el complemento de demora y eliminó las obligaciones que se exigían a las empresas que incorporasen a jubilados activos de no haber tomado decisiones de despido improcedente en los 6 meses anteriores a la compatibilidad de la jubilación activa y la de mantener el nivel de empleo existente antes del inicio del contrato del pensionista.

Ha sido el Real Decreto Ley 11/2024 el último en modificar el artículo 214 LGSS que regula la jubilación activa eliminando el requisito de que para acceder a ella se debían acreditar cotizaciones suficientes para que la pensión de jubilación alcanzase el 100% de la base reguladora eliminado además la incompatibilidad entre jubilación activa y el complemento de demora.

Como he adelantado la cuantía de la jubilación compatible ya no será un porcentaje fijo del 50% o del 100% ya que se establece un porcentaje variable en función del tiempo de demora en acceder a la pensión de jubilación desde la edad ordinaria, fijando un porcentaje excepcional para los autónomos que tengan contratado o contraten trabajadores por cuenta ajena en los términos que después explicaré.

¿Qué pensionistas pueden acceder a la jubilación activa?

Podrán acceder los pensionistas de jubilación de cualquier Régimen de la Seguridad Social siempre que no anticipen la edad y reúnan dos requisitos.

Por un lado, el acceso a la pensión de jubilación deberá haber tenido lugar al menos un año después de haber alcanzado la edad legal de jubilación, sin que, a tales efectos, sean admisibles jubilaciones acogidas a bonificaciones o anticipaciones de la edad de jubilación que pudieran ser de aplicación al interesado.
Por otro lado, en la fecha del cumplimiento de la edad legal de jubilación ha de reunirse el período mínimo de cotización (15 años de carencia genérica y 2 en los últimos 15 de carencia específica).

Es importante subrayar que las modalidades de jubilación a las que no es aplicable la posibilidad de jubilación activa son los jubilados parciales, aunque pasen a la jubilación plena y los jubilados anticipados. Respecto a estos últimos no podrán compatibilizar su pensión con trabajo, aunque con posterioridad al reconocimiento de la jubilación hayan realizado actividad laboral durante un período tal que efectuado el recálculo de la pensión de como resultado la supresión de cualquier coeficiente reductor por anticipación de la edad de jubilación ya que los requisitos hay que cumplirlos en el reconocimiento inicial de la pensión.
 
¿Qué trabajos pueden compatibilizarse con la Jubilación Activa?

La pensión será compatible con la realización de cualquier trabajo por cuenta ajena o cuenta propia del pensionista desarrollado en el ámbito del sector privado. El trabajo podrá ser a tiempo completo o a tiempo parcial, sea cual sea la duración de la jornada.

En cambio, es incompatible con el desempeño de un puesto de trabajo o Alto cargo en cualquier Administración Pública porque estos trabajos causarán la suspensión del percibo de la pensión.

¿Cuál es el importe a percibir durante la jubilación activa?

La regla general es que cualquiera que sea la jornada laboral o la actividad que realice el pensionista (cuenta ajena o cuenta propia) se le abonará la cuantía de pensión que variará en función del número de años en que haya demorado el acceso a la jubilación, de acuerdo con la siguiente escala: si se demora un año el acceso a la pensión de jubilación el 45%; demora de dos años el 55%; demora de tres años el 65%; demora de cuatro años el 80%; demora de cinco años el 100%.

El porcentaje que resulte de la escala anterior se incrementará un 5% por cada 12 meses ininterrumpidos que permanezca en la situación de jubilación activa con el máximo del 100% de la pensión.
En el supuesto de los trabajadores fijos discontinuos no se les exige que los meses de actividad tengan lugar de forma ininterrumpida; se permite sumar los períodos durante los que estando vigente el contrato el trabajador haya estado de alta y el tiempo de actividad se multiplicará por 1,5 sin que el número total de días computables anualmente pueda superar el número de días naturales de cada año.

El incremento del 5% comenzará a percibirse el día primero del mes siguiente a aquel en que se haya cumplido dicho período de 12 meses.

Tanto el porcentaje inicial, como el 5% adicional, se aplicará al importe inicial de la pensión y al complemento de maternidad o de brecha de género y no se aplicará al complemento por mínimos.

Cuantía de la pensión de los trabajadores por cuenta propia que crean empleo. 

Existe una situación especial para el supuesto de que la actividad se realice por cuenta propia y se acredite tener contratado para la realización de la propia actividad al menos a un trabajador por cuenta ajena con carácter indefinido y una antigüedad mínima de 18 meses, o si contrata con carácter indefinido a un nuevo trabajador por cuenta ajena que no haya tenido vínculo laboral con el trabajador autónomo en los dos años anteriores al inicio de la jubilación activa. Este requisito solo puede ser acreditado por el pensionista de jubilación que sea trabajador por cuenta propia, cuando actúa como persona física, no cuando lo contrate la sociedad ni cuando el contrato se realice con un empleado de hogar. En estos casos, la cuantía de la pensión compatible con el trabajo alcanzará el 75%, cuando a la demora en el acceso a la pensión de jubilación haya sido entre uno y 3 años. A partir del cuarto año, un 80%. Y a partir del quinto año un 100%.

También se aplicará en estos casos el incremento del 5% por cada 12 meses de permanencia en la situación de jubilación activa.

Si no se dan las circunstancias indicadas se aplicará la escala anterior.

¿Qué sucede si hay interrupción de la actividad compatible con la pensión?

Es muy importante subrayar que si se interrumpe la actividad compatible con la pensión, no se consolidan los incrementos que se hayan reconocido del 5% de la pensión por cada 12 meses ininterrumpidos es decir que si se inicia una nueva actividad el porcentaje a percibir será el que corresponda según demora en el acceso a la pensión, sin incluir los incrementos anteriores a la nueva actividad.

¿Qué sucede si el importe de la pensión es superior al límite máximo de pensión pública?

En estos casos, el porcentaje a abonar al interesado se aplicará a dicho límite máximo.

¿Qué pasa con los complementos de maternidad y de brecha de género durante la situación de jubilación activa? 

Como he dicho anteriormente se reducirán al porcentaje que resulte de aplicación según las escalas que hemos visto. La posterior rehabilitación de la pensión en su cuantía íntegra determinará la rehabilitación íntegra de dicho complemento.

¿Y qué sucede con el complemento a mínimos? 

Durante la situación de jubilación activa no podrán percibirse con independencia de los ingresos obtenidos por el trabajo compatible.

¿Es compatible con el complemento por demora?
La percepción del 100% del complemento por demora es compatible con el acceso a la jubilación activa, ahora bien, mientras se mantenga la jubilación activa no se generará incremento alguno del complemento por demora.

El hecho causante se entenderá producido en la fecha en que el interesado indique en la solicitud, siempre que la solicitud se presente dentro de los 3 meses inmediatamente anteriores a la fecha indicada. La solicitud también habrá de presentarse en los casos de jubilación activa sin solución de continuidad.

Los efectos económicos se producirán al día siguiente del hecho causante.

Durante la jubilación activa su titular mantendrá la situación de pensionista a efectos de reconocimiento y percibo de las prestaciones sanitaria y farmacéuticas.

Durante el período de compatibilidad la pensión se revalorizará en su integridad en los términos establecidos para las pensiones del sistema de la Seguridad Social.

Finalizada la relación laboral por cuenta ajena o el trabajo por cuenta propia se restablecerá el percibo integro de la pensión de jubilación.

¿Hay que cotizar? 

Durante la realización del trabajo por cuenta ajena o por cuenta propia, determinante de la situación de la jubilación activa, los empresarios y los trabajadores cotizarán a la Seguridad Social por incapacidad temporal y por contingencias profesionales. Además, hay una cotización especial de solidaridad del 9% sobre la base de cotización de contingencias comunes que en los regímenes de trabajadores por cuenta ajena se distribuye entre empresario y trabajador, corriendo a cargo del empresario el 7% y del trabajador el 2%, que no será computable para prestaciones.

En relación a los efectos de las cotizaciones realizadas durante la jubilación activa, señalar que durante la misma únicamente podrá causarse el subsidio de incapacidad temporal, cualquiera que sea la contingencia y las prestaciones por incapacidad permanente y por muerte y supervivencia, derivadas en ambos casos de contingencias profesionales.

Las cotizaciones efectuadas durante la compatibilidad de la pensión de jubilación activa y el trabajo no sirven para mejorar la pensión de jubilación reconocida.

¿Cuál es la legalidad aplicable a la jubilación activa?

Existen tres posibles normativas aplicables, el Real Decreto Ley 5/2013 en vigor desde el 1de abril del 2013 hasta el 31 de diciembre de 2021; la Ley 21/2021 en vigor desde el 1 de enero de 2022 hasta el 31 de marzo del 2025 y por último el Real Decreto Ley 11/2024 en vigor a partir del 1 de abril del 2025.

La normativa que debemos aplicar es la vigente en el momento del inicio de la compatibilidad, no obstante, las pensiones de jubilación causadas antes del 1 de enero del 2022 quedan exentas del requisito de haber demorado un año el acceso a la pensión de jubilación.

A aquellos que iniciaron la jubilación activa antes del 1 de abril del 2025 se les mantendrá la normativa vigente en el inicio de la compatibilidad hasta que esta actividad finalice.

Si después inician nuevamente jubilación activa, se les aplicaría la nueva regulación.

Si se accedió a la jubilación antes del 1 de enero del 2022 y no se demoró la jubilación 1 año y pasan a jubilación activa a partir del 1 de abril del 2025 procede aplicar el porcentaje mínimo inicial del 45%.

Para finalizar pongamos un ejemplo de jubilación activa demorada:

Trabajador que accede a la jubilación activa con fecha de hecho causante 27 de abril de 2025. Nació el 13 de enero de 1956, acredita en esa fecha una edad de 69 años y 3 meses, así como un total de 41 años y 4 meses de cotización a la Seguridad Social.

Lo primero que tenemos que hacer es determinar la edad legal de jubilación.

El trabajador cumplió los 65 años el 13 de enero de 2021, sin embargo, en ese año para poder jubilarse a los 65 años era necesario haber cotizado al menos 37 años y 3 meses. En su caso, no alcanzó esa carencia en el cumplimiento de los 65 años, sino 65 días más tarde, por lo que su fecha legal de jubilación ordinaria se sitúa en el 19 de marzo de 2021.

Hay que tener en cuenta que accede a la jubilación activa en su cuarto año de demora (en el hecho causante de la pensión, 27 de abril de 2025, han transcurrido 4 años y 1 mes desde el cumplimiento de su edad legal de jubilación, 19 de marzo de 2021).

Cálculo de importe de pensión.

• Base reguladora: 1022,33 €
• Porcentaje aplicable: 100 % (por edad y por tiempo cotizado)  
• Pensión inicial: 1022,33 €

• Complemento por demora: 1022,33 € x 16% = 163,57 €

• 80 % de la pensión inicial: 1022,33 € x 80 % = 817,86 €.
• Complemento por demora: 163,57 €.  
• Total importe jubilación activa: 817,86 € + 163,57 € = 981,43 €

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