Estimados asociados y asociadas:

La “regularización y cierre” de este ejercicio 2025 en el ámbito de las actividades sociales nos hace y reflexionar sobre los desafíos de transformación que afrontamos en nuestra actividad profesional. La implantación de la inteligencia artificial está cambiando nuestra forma de trabajar y la de muchas otras profesiones. Estos retos, lejos de ser obstáculos, son oportunidades para avanzar en un entorno dinámico y en constante cambio.

La AECE es mucho más que una institución: es un modelo basado en el compromiso, la vocación y el servicio, tanto con la profesión como con la sociedad en su conjunto. Nuestro lema, “A tu lado desde 1982”, refleja nuestra cercanía y la búsqueda constante, durante décadas, de soluciones que aporten valor real.
A lo largo del año, nuestro trabajo se ha guiado por la responsabilidad y el rigor técnico. Hemos acompañado a quienes confían en nosotros, ofreciendo seguridad y estabilidad. Ejemplos como la organización de desayunos formativos, cursos y congresos demuestran nuestra apuesta por la formación continua en el camino hacia la excelencia profesional.

Miramos la “apertura” del 2026 con ilusión, determinación y el firme propósito de seguir creciendo. Nuestro objetivo es claro: mejorar todos los servicios que ofrecemos, manteniendo el equilibrio entre la innovación tecnológica y las relaciones de cercanía y confianza con las personas. Prestaremos especial atención a los desafíos que plantean las nuevas regulaciones y la irrupción de la inteligencia artificial generativa, sin olvidar nuestras reivindicaciones ante el Gobierno y las Administraciones Públicas, quienes con su profusa y confusa legislación, repleta de concepto jurídicos indeterminados provocan inseguridad jurídica en la aplicación de las normas, seguiremos trabajando por una legislación más clara y segura, que aporte estabilidad a nuestro sector.

En estas fechas tan especiales, queremos expresar nuestro más sincero agradecimiento a todos vosotros por la confianza demostrada día a día. Gracias al personal de la AECE, que nos acompaña en cada reto y hace posibles nuestros logros. Deseamos que la Navidad traiga paz, alegría, serenidad, unión y energías renovadas para afrontar un 2026 lleno de salud, oportunidades y éxitos personales y profesionales.
Un cordial saludo,

La Junta Directiva

SITUACIÓN ACTUAL DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.P. MILITARES
Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero

• Es una exención que obviamente se aplica exclusivamente a personas físicas residentes en territorio español, de hecho su regulación la efectúa la normativa de IRPF.

• Es necesario un desplazamiento físico del trabajador al extranjero, donde debe realizar efectivamente el trabajo.

• Dicho trabajo lo ha de realizar para una empresa o entidad no residente en España o con establecimiento permanente en el extranjero.

• En caso de vinculación en los términos del 18.5 LIS entre la entidad destinataria de los servicios y  la empleadora, para que se entienda cumplido el requisito el servicio prestado a la entidad no residente del grupo debe producir ventaja o utilidad a/en la misma.

• Es necesario que en el territorio en que se realizan los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga y no sea considerado un paraíso (CDI con cláusula de intercambio de información).

• El límite máximo anual de la exención es de 60.100 €.

• Se establece por último incompatibilidad absoluta de la exención con el régimen de excesos regulado en el  artículo 9.A.3.B del RIRPF, por el que el contribuyente puede optar en vez de por la exención.

TEMAS DE RELEVANCIA EN 2024/2025 MILITARES Y 7.P)

En el mes de mayo de 2024 la AEAT interpone recurso de alzada en unificación de criterio sobre la siguiente CUESTIÓN:

IRPF. Exención del artículo 7.p) LIRPF no resulta de aplicación a los rendimientos del trabajo obtenidos por trabajos efectivamente realizados a bordo de buques de la Armada española, cualesquiera que sean las aguas por las que transiten dichos buques, por tratarse de trabajos realizados en territorio nacional español.

Todo ello, debido a que las embarcaciones militares de la Armada española tienen la consideración de territorio nacional el Estado español, con independencia de las aguas por las que transiten (art. 11.1 Código Civil).

Por otra arte hay que indicar que los requisitos previstos en los artículos 7.p) LIRPF y 6 del RIRPF tienen carácter acumulativo, y  deben cumplirse todos ellos para que el contribuyente tenga derecho a la aplicación de la exención.

De forma sintética, los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la exención son:

a) Artículo 7.p) 1º.- Beneficiario extranjero del trabajo.

b) Artículo 7.p) 2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Sin embargo, esencial como señala el primer párrafo del art. 7.p) LIRPF: que los rendimientos percibidos lo sean por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Y la Agencia consideró que los trabajos no se realizan en el extranjero, partiendo del concepto de buques de Estado, que incluye a los de guerra y cualesquiera otros de titularidad estatal siempre que estén dedicados a fines no comerciales.

Según el artículo 11.1 del Código Civil, de 24 de julio de 1889 (CC, en adelante):"Los navíos y las aeronaves militares se consideran como parte del territorio del Estado al que pertenezcan"
 
Aparte de dicho artículo, La AEAT se basa en la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, hecho en Montego Bay el 10 de diciembre de 1982 (CNUDM), incorporada al ordenamiento jurídico español por medio del Instrumento de ratificación (BOE núm. 39, de 14 de febrero de 1997, páginas 4966 a 5055). Y en la la Ley de Navegación Marítima, Ley 14/2014, de 24 de julio (BOE núm. 180, de 25 de julio de 2014), en su artículo 3.3, concluyendo que los buques militares de la Armada española  tienen la consideración de territorio nacional el Estado español, al que pertenecen.

Por ello se entiende que, los trabajos realizados a bordo de buques de la Armada se consideran realizados en territorio español, a todos los efectos, por lo que no se cumple el requisito establecido en el art. 7.p) LIRPF para la aplicación de la exención invocada.
La exención solo resulta de aplicación a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, si no hay días de estancia en el extranjero, por cuanto la estancia a bordo de un buque de la Armada española lo es en territorio nacional, no hay retribución susceptible exención. Por tanto, no procedería la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF.

En octubre de 2024 El TEAC acuerda su inadmisión por incongruencia entre lo solicitado por la Directora recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, ya que ni en vía administrativa ni económico-administrativa se discutió el lugar de prestación del servicio en atención al abanderamiento del buque militar español sino solo el requisito de la entidad beneficiaria no residente de los servicios prestados.

Como no había criterio del TEAC sobre esta cuestión,  se siguió empleando la argumentación anteriormente expresada para denegar la aplicación del artículo 7.p).

Pero por otro lado, ocurría que en Admisión de Auto de 10/07/2024, recurso de casación nº 7566/2023) se admitió a trámite recurso de casación sobre esta misma cuestión.   

Resultado de esta admisión en fecha 12/05/2025 el TS emite sentencia de casación concretamente la STS nº 553/2025 de 12/05/2025, rec. casación nº 7566/2023 (misión UE) :

Cuestión de interés casacional:  

Determinar si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea.

• Doctrina jurisprudencial (fundamento jurídico 4º):

 
Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF, a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la Unión Europea.
Esta sentencia no ha sido la única, ya que también se ha emitido otra similar no solo en el número del recurso sino también en cuanto a la materia , y que es la STS nº 456/2025 de 21/04/2025, rec. casación nº 7656/2023 (misión OTAN)

• Cuestión de interés casacional:

 
Determinar si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por trabajos desarrollados por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales, en el marco de operaciones de la OTAN.

• Doctrina jurisprudencial (fundamento jurídico 11º):

 
Sí resulta aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF, a los rendimientos percibidos por el trabajo desarrollado por los tripulantes de buques de guerra de la Armada Española que naveguen en aguas internacionales en el marco de operaciones de la OTAN.
 
En ambas sentencias por tanto se contemplan supuestos de retribuciones percibidas por militares a bordo de buques de la Armada Española (buques que tienen la condición jurídica de territorio español), en los que el Alto Tribunal concluye que, a los efectos de aplicación del 7.p), los trabajos a borde de Buques de la Armada que naveguen en aguas no nacionales, tendrán la consideración de trabajos efectuados en el extranjero.

Eso sí, la aplicación del criterio fijado en las sentencias citadas no dispensa al obligado tributario de la necesidad de acreditar la concurrencia del resto de requisitos legalmente exigidos y antes señalados
Por tanto, en aplicación de este criterio solo se entenderá cumplido el requisito de "trabajos en el extranjero", debiendo acreditar el obligado tributario el cumplimiento del resto de requisitos previstos en el art. 7.p) LIRPF.
En ellas el TS fija el criterio de que Sí cabe la aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF a aquellos rendimientos obtenidos por trabajos realizados por militares a bordo de Buques de la Armada Española, a pesar de que dichos buques tengan la condición de territorio español.

Concluye el TS que, aunque los buques de la Armada española tienen la consideración jurídica de territorio español, en estos casos concurre una situación de “extraterritorialidad” de los trabajos, por lo que se entenderá cumplido el requisito de que “trabajos en el extranjero” (art. 7.p) primer párrafo), a los efectos de la aplicación de la exención.

Según el TS, “la interpretación correcta de la exención no puede descansar en la condición de territorio español atribuible a un buque de la Armada”. Añade que la normativa de Derecho internacional público aplicado por la Administración “no está pensando en el Derecho tributario” y que “la correcta aplicación de la exención debe centrarse en la extraterritorialidad de los trabajos realizados, en el efectivo desplazamiento del contribuyente para llevarlos a cabo y el centro de trabajo se ubique, al menos temporalmente, fuera de España” (FJ 7º de la STS R. cas. 7656/2023 antes citado).
 
Por otro lado, y en relación con el requisito de que el trabajo no se desarrolle en un país considerado como paraíso fiscal según señala el 7.p 2º son relevantes la sentencias del TS STS R. Cas. 4077/2023,  STS R. cas. 7834/2023 y la STS R. cas. 6902/2023.
Se refieren las mismas a misiones de militares en Líbano que como sabemos fue considerado paraíso fiscal hasta la aprobación de la orden BOE-A-2023-3508 Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas., es decir que por tanto dejó de tener tal consideración a partir de 2023 ya que la entrada en vigor de dicha orden señala:

Entrada en vigor.

La presente orden entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y será de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
 
Pues bien, volviendo a estas tres sentencias hay que señalar que las mismas fijan como criterio la aplicación del 7.p a las misiones de militares en Líbano aun incluso cuando dicho territorio era considerado como paraíso fiscal.

Así, a pesar de no cumplirse dicho requisito, (no ser paraíso fiscal,,,) el TS concluye que procede la aplicación de la exención, “por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal”.
 
Es de señalar como hicimos anteriormente que la aplicación del criterio fijado en las sentencias señaladas no dispensa al obligado tributario de la necesidad de acreditar la concurrencia del resto de requisitos legalmente exigidos.
 
En consecuencia, en aplicación de esta doctrina casacional solo se entenderá cumplido el requisito de que "el territorio de los trabajos aplique un impuesto análogo al IRPF y no sea paraíso fiscal”, debiendo acreditar el obligado tributario el cumplimiento del resto de requisitos previstos en el art. 7.p) LIRPF.

El TS en el fundamento jurídico 11º de la sentencia 4077/2023 señala expresamente:

Sí resulta aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la Fuerza Provisional de Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) la exención prevista en el artículo 7, letra p) LIRPF, pese a que la República del Líbano se encontraba dentro de la relación contenida en el RD 116/2003 de países que tienen la consideración de paraíso fiscal, por no resultar opaca la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria y no existir ningún riesgo de evasión fiscal.

No se estima necesario pronunciarse sobre si a los rendimientos del trabajo percibidos por los militares españoles que se hallen destinados como integrantes de la UNIFIL les resulta también aplicable la exención total prevista en la Sección 18 del artículo V de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas.

Consideraciones adicionales:

En esta sentencia, el Alto Tribunal motiva su resolución en los términos que seguidamente se transcriben (FJ 6º), el subrayado es nuestro:

“Por tanto, deberemos analizar el único requisito que la sentencia consideró que no se cumplía relativo a que «[…] en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información».

(…) esta exigencia de no trabajar en un “paraíso fiscal” hay que interpretarla de forma sistemática poniéndola en conjunción con el resto de las previsiones integradas en el ordenamiento jurídico español, y, fundamentalmente, atendiendo al espíritu y finalidad de la norma que se enmarca dentro de las medidas para la prevención del fraude fiscal.

(…) Por otra parte, lo que caracteriza a los paraísos fiscales es la opacidad, que no exista un efectivo intercambio de información tributaria.

(…) Si bien es cierto que el Reino de España no había firmado con la Republica del Líbano un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, sí existía el Acuerdo entre las Naciones Unidas de la que España es parte y el Gobierno del Líbano en relación con el status de la Fuerzas Provisionales de Naciones Unidas en el Líbano, que suministraba toda la información necesaria al Gobierno de España que era quien, por otra parte, había destinado al militar español a dicho país.

La pregunta que debemos hacernos es si la tributación de las rentas pagadas por el Gobierno español a un militar español que está destinado en el Líbano previa autorización del Congreso de los Diputados tras una petición del primer ministro libanés al entonces presidente del Gobierno español resulta opaca a la Administración Tributaria española, si tiene alguna posibilidad el militar español de evadir sus impuestos, y la respuesta es que la tributación de esas rentas resulta totalmente transparente para el fisco español y que no existe ninguna posibilidad de evasión fiscal.

Tal y como he señalado anteriormente El criterio contenido en esta sentencia ha sido reiterado en las otras dos sentencias:

STS nº 432/2025 de fecha 10/04/2025, por la que se resuelve el recurso de casación nº 7834/2023. .
STS nº 455/2025 de fecha 21/04/2025, por la que se resuelve el recurso de casación nº 6902/2023.

Quiero manifestar por último el toque de atención, desde el cariño, que da el TS a la administración tributaria en relación a los pasos a seguir para dar via libre al acceso a esta exención, por ejemplo en la ya citada sentencia STS R. cas. 7656/2023 concretamente en el  F.J. SEXTO:

“En cuanto a la razón y finalidad de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, en la STS 20 de octubre de 2016, FJ 5º, RC 4786/2011, reiterada por las del 28 de marzo de 2019, FJ 2º, RC 3774/2017; 25 de febrero de 2021, FJ 3º, RC 1990/2019; 13 de diciembre de 2022, FJ 3º, RC 707/2021; dijimos que «[E]l incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores […]». Luego son los parámetros de la internacionalización del trabajo y el acomodo de la «presión fiscal», los adecuados para interpretar su verdadero alcance, todo bajo la óptica del beneficio para el trabajador y no desde la del empleador.

Esta línea hermenéutica para valorar los requisitos recogidos en el artículo de 7 de la LIRPF, completados por el artículo 6 del RIRPF, nos pone sobre la pista de las circunstancias que deben concurrir en la aplicación de esta exención:

1. Es necesario que se trate de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

2. Los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

3. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y que no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.(salvo para Líbano……)

4. Se establece un límite máximo de 60.100 euros anuales.

5. Esta exención es incompatibilidad con la del artículo 9.A.3.b) del RIRPF.”

  
Como el lector puede apreciar la aplicación de la exención establecida en el artículo 7.p no es nada pacífica ni exenta de controversias, hoy hemos tratado cuestiones contenciosas relativas a los militares, pero en otra ocasión trataremos las relativas  a otros colectivos.

Por cierto, por último y no por ello menos importante, entiendo que en los casos mencionados el contribuyente podrá solicitar dentro del periodo de prescripción las rectificaciones de autoliquidación que estime oportunas, o desde 2024 podrá presentar en su caso y hacer uso de las nuevas autoliquidaciones rectificativas.

Ahí lo dejo……
 

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LOS IMPORTANTES CAMBIOS PARA 2025 EN LA RESERVA DE CAPITALIZACIÓN QUE EMPRESAS Y ASESORES DEBEMOS CONOCER

1. Se eleva el porcentaje de reducción de la base imponible hasta el 20% del incremento de los fondos propios, lo que supone una mejora directa del beneficio fiscal para todas las empresas que cumplan las condiciones

2. Se añaden  reducciones superiores en caso de aumento de la plantilla media respecto al ejercicio anterior, fijadas en el 23%, 26,5% y 30% en función del aumento, debiendo mantenerse éste durante un plazo de 3 años;

Se pretende premiar la creación de empleo estable, integrando el estímulo fiscal con una política de crecimiento sostenido.
 
Aclaremos, aunque los porcentajes pueden alcanzar el 30 %, la reducción total no puede superar ciertos límites cuantitativos:

• En general, para todos los sujetos pasivos, INDEPENDIENTEMENTE DE SU FACTURACION, el 20 % de la base imponible previa a la aplicación de la reducción.

• Para empresas con una cifra de negocios inferior a 1 millón de euros, el límite se amplía hasta el 25 %.

El beneficio fiscal está condicionado al mantenimiento del incremento de los fondos propios durante tres años, salvo que existan pérdidas contables.

Además, si se aplica un porcentaje superior por incremento de plantilla, el aumento medio de personal también debe mantenerse durante tres ejercicios posteriores.

La reserva debe figurar en el balance como una reserva indisponible separada y específica ( muy importante)
Además si en un ejercicio no se puede aplicar la reducción completa por insuficiencia de base imponible, el remanente podrá aprovecharse en los dos ejercicios siguientes. Esta flexibilidad favorece a las empresas con resultados variables.

La reforma de 2025 refuerza el papel de la reserva de capitalización como instrumento de fortalecimiento financiero y estímulo económico. El aumento del porcentaje general al 20 % y la posibilidad de alcanzar hasta un 30 % en función del empleo ( ireal pues como hemos dicho el máximo llega al 25%, si bien el otro cinco lo puedes dejar para ejercicios fututos) convierten este incentivo en una oportunidad clave para las empresas que crecen de forma sostenible.
 
Ejemplo Contabilización de la reserva de capitalización (art. 25 LIS). Sociedad con facturación inferior a 1M Euros
A 01/01/2025, la composición de los Fondos Propios de la sociedad A es la siguiente:

– Capital social: 10.000
– Reserva legal: 700
– Reservas estatutarias: 500
– Reservas voluntarias: 300
– Resultado del ejercicio 2014: 3.000

Se realiza la siguiente aplicación del resultado:

– A reserva legal: 300
– A reserva estatutaria: 700
– A reservas voluntarias: 2.000

A 31/12/2025, la composición es la siguiente:

– Capital social: 10.000
– Reserva legal: 1.000
– Reservas estatutarias: 1.200
– Reservas voluntarias: 2.300
– Resultado antes de impuestos del ejercicio 2025: 2.500.
 
Además, tenemos los siguientes datos:

– Todos los ingresos y gastos han sido reconocidos en las cuenta de resultados.

– La única diferencia entre la base imponible y el resultado contable es la existencia de un gasto contable originado por la contabilización de la obligación de pago de una sanción que no es, ni será, deducible, por un importe de 100€

-Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio ascienden a 500€.

– El tipo de gravamen es el 23%
 
CÁLCULOS PREVIOS:

A efectos del artículo 25 de la LIS, un incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio 2024 (sin incluir los resultados del mismo), y los fondos propios existentes al inicio del mismo, (sin incluir los resultados del ejercicio anterior.)

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

 

Por lo tanto, en principio, podría reducir su base imponible en: 25% x (12.300 – 10.300) = 2000.

Pero veámoslo, la liquidación del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2015 será la siguiente:

 
 Pasos para aplicar correctamente la reserva de capitalización 2025

Antes de presentar el Impuesto sobre Sociedades, las empresas deberían revisar los siguientes puntos:

1. Calcular el incremento de fondos propios respecto al ejercicio anterior.

2. Determinar el porcentaje de aumento de plantilla media.

3. Aplicar el porcentaje de reducción correspondiente según el tramo alcanzado.

4. Verificar que la reducción no exceda el límite máximo (20 % o 25 %).

5. Registrar la reserva de forma separada e indisponible.

6. Mantener el incremento de fondos propios y plantilla durante tres años.

7. Controlar el remanente pendiente si no se aplica en su totalidad.

Una buena planificación fiscal permitirá aprovechar al máximo el beneficio sin riesgos de regularizaciones futuras.

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¿CÓMO AHORRAR IMPUESTOS EN  LA DECLARACIÓN DE LA RENTA?

En cada periodo impositivo el parlamento aprueba todos aquellos cambios fiscales que estima oportunos, a través de la Ley de presupuestos y otras Leyes de acompañamiento. Tenemos que empezar a pensar en hacer una buena planificación fiscal para conseguir un menor pago en la declaración próxima de la renta. 

Todo lo que podamos hacer antes de finales de año redundará en nuestro beneficio, consiguiéndose beneficios fiscales de forma legal. 

Seguidamente expondremos las fórmulas más interesantes de este año para PAGAR MENOS A HACIENDA. 
  
Las CLAVES básicas importantes son:  
  
            1.- ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL. 
En una de las pocas posibilidades que se tienen para deducir de la cuota, considerando el límite de deducción cuya cuantía es de 9.040 EUROS. por declaración, SOLO PARA VIVIENDAS ADQUIRIDAS HASTA EL 31/12/2012 
              
            2.- PLANES DE PENSIONES/PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS  
Este producto de ahorro tiene importantes beneficios fiscales que serán mayores a medida que el contribuyente tenga mayor tipo impositivo (hasta el 54%). 
  
            3.- GANANCIAS PATRIMONIALES  
Pueden compensarse pérdidas patrimoniales de la base liquidable del ahorro con las ganancias patrimoniales del ahorro (sin límite). También, se puede compensar con rendimientos del ejercicio. MÁXIMO EL 25% DE LOS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO. 
  
            4- EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN  
Si eres empresario o profesional puedes aplicar los beneficios de las empresas de reducida dimensión para pagar menos anticipando gastos. 
  
5.-OTROS CONSEJOS PRÁCTICOS PARA PAGAR MENOS  
Se hace una enumeración de las principales gestiones que se pueden realizar para conseguir un ahorro fiscal LEGAL. Hay que tener en cuenta que solo tendrán beneficios todos aquellos cambios que se realicen antes de FIN DE AÑO. 

Seguidamente vamos a ver cada una de estas CLAVES indicando las características más importantes de ellas. 
  
1.- DEDUCCIÓN POR ADQUISICIÓN DE VIVIENDA HABITUAL 
  
La DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL desaparece en el año 2013, pero sigue pudiéndose aplicar para las viviendas adquiridas antes de dicha fecha.  
  
Para la deducción hay considerar las CARACTERÍSTICAS siguientes: 
  

• El importe de la deducción es el 15% de las cantidades satisfechas en la adquisición o rehabilitación.  

• La máxima base de deducción es de 9.040 euros anuales, por declaración, Incluyéndose en esta cantidad todo lo pagado (amortización, intereses, gastos, etc.).  

Es importante indicar que la administración ha cambiado de criterio y actualmente cuando se vende un piso y en el acto se cancela la hipoteca vigente puede deducirse de dicha cancelación, hasta el límite máximo (9.040 euros pro declaración)
 
Si tienes liquidez suficiente intenta cancelar anticipadamente hasta 9.040 euros por declaración y si es ganancial 18.080 euros (si hcen la declaración por separado)           
 
2.- PLANES DE PENSIONES Y PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS 
  
RÉGIMEN FISCAL DE LAS APORTACIONES 
  
En los planes de pensiones configurados bajo la modalidad de empleo, las contribuciones que el promotor imputa individualmente a los partícipes (trabajadores) constituyen rendimientos del trabajo. Estas cantidades se consideran rendimiento en especie, sin que estén sujetas a ingreso a cuenta. 
Las aportaciones se consideran como menor base imponible en la declaración de la renta.
  
LÍMITE DE LA REDUCCIÓN POR APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES INDIVIDUALES 
  
Para el presente año, el límite máximo conjunto de la reducción por aportaciones a planes de pensiones, MPS, PPA, PPSE y seguros de dependencia será la menor de las siguientes cantidades: 
  
- 1.500 euros anuales   
- El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, percibidos individualmente en el ejercicio  
  
Otras normas a tener en cuenta para la aplicación del límite son: 
  
Se podrán hacer aportaciones a los planes de empleo promovidos por la empresa a favor de los trabajadores, con un máximo conjunto de 8.500 euros (empresa y trabajador), además de los 1.500 euros individuales (máximo 10.000 euros)
con el límite del 30% de los rendimientos netos de trabajo y actividad económica.
  
Por otra parte, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales, podrán reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión social señalados de los que sea partícipe, mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite máximo de 1.000 euros. 
 
Los autónomos podrán deducir de la base imponible hasta 5.750 euros por aportaciones a planes de pensiones, con el límite del 30% de los rendimientos netos de trabajo y actividad económica.
 
En los planes de pensiones para minusválidos se podrá hacer aportación de hasta 24.250 euros (10.000 por familiar).
  
FISCALIDAD DE LAS PRESTACIONES 
   
GENERALIDADES 
   
Cuando se produce la contingencia prevista en un plan de pensiones (jubilación, incapacidad , fallecimiento y, a partir del 1-1-2007, también dependencia severa o gran dependencia, pasados 10 años desde el 2015 y paro sin contraprestación), los beneficiarios reciben las prestaciones correspondientes a las aportaciones totales de los partícipes, que en su momento no fueron sometidas a tributación por la vía de las reducciones en la base imponible hasta los límites legales, más la rentabilidad que tales aportaciones han producido durante su permanencia en el plan. 
 
Formas de retirar las prestaciones:

• En forma de renta, temporal o vitalicia. La cuantía percibida cada año se integrará en el IRPF como rendimiento del trabajo personal. 

•  En forma de capital único. En este supuesto, hasta el 31-12-2006 era aplicable una reducción del 40 por 100 sobre el rendimiento íntegro percibido. 

• Es importante saber que el Tribunal Supremo indica que para aplicar el 40 por 100 anterior la cantidad debe retirarse el año de jubilación o los dos siguientes. También nos recuerda si cada uno de los tres años señalados retiramos un plan de pensiones distinto, podremos aplicar la reducción del 40 por 100 cada año.

• Todas las prestaciones reciben el tratamiento fiscal de los rendimientos de trabajo y tributan por su importe íntegro, aunque en su día las aportaciones realizadas no hayan podido ser utilizadas para reducir la Base Imponible del partícipe. Se integran en la base imponible general. 

    
3.- GANANCIAS PATRIMONIALES 
  
Debemos recordar que cuando se enajena algún bien (acciones, pisos, etc.) a efectos fiscales se produce una ganancia o pérdida patrimonial que será la diferencia entre el importe recibido y el importe de adquisición. 

La ganancia o pérdida que se produzca en bienes que se mantienen en el patrimonio tributarán en la base imponible del ahorro 
 
Las pérdidas que se generen tributando en la base del ahorro solo podrán compensarse con ganancias patrimoniales del periodo, y durante los 4 años siguiente, y con el 25% de los rendimientos positivos de la base imponible del ahorro 

  

  
Los coeficientes reductores se aplicarán a los bienes adquiridos con anterioridad al 
31/12/1994 y el beneficio será hasta el 19/1/2006 y esto sobre una cantidad total de 400.000 euros  
    
4.-  EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN 
  
Las empresas de reducida dimensión son aquellas cuya cifra de negocio del año anterior no supera los 10 millones de euros, en conjunto de todas las sociedades del grupo. 
  
Los beneficios que se pueden aplicar son:   

1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN PARA INVERSIONES CON CREACIÓN DE EMPLEO 

   •  Se aplicará a elementos del activo fijo material o inversiones inmobiliarias. 

   •  El incremento de la plantilla será la media de 24 meses siguientes, en relación con los 12 años anteriores. 

   •   Necesidad de permanencia de dicho incremento durante 24 meses más. 

   •  El beneficio es la amortización libre, teniendo como límite de 120.000 euros multiplicado por el incremento de la plantilla. 
       

2. AMORTIZACIÓN DEL INMOVILIZADO NUEVO E INTANGIBLE. 

   •  Deberá ser un elemento nuevo 

   •  Se multiplicará por 2 el coeficiente máximo de amortización contable. 
       

3. DOTACIÓN PARA INSOLVENCIAS 

   • Se aplicará el 1% del saldo de deudores. 

   •    No se aplicará sobre los deudores que la ley determina (Avalados, entidades públicas, etc.). 
       

4. AMORTIZACIÓN POR REINVERSIÓN 

   •  Se multiplicará por 3 el coeficiente máximo de amortización contable.  - -         Solo si la transmisión es onerosa. 
       

5. CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO 

   •  La carga fiscal es gasto financiero. 

   •  La recuperación del bien sería el coeficiente máximo multiplicado por tres.

   •  Los excesos no deducibles se aplicarán en los siguientes periodos. 

  
5. CONSEJOS PRÁCTICOS PARA PAGAR MENOS  

• Si está pagando un préstamo de una vivienda habitual y no ha llegado a 9.040 euros POR DECLARACIÓN cancele anticipadamente una parte para llegar a esta cifra y obtener el máximo beneficio fiscal. 

• Las viviendas habituales adquiridas desde el año 2013 no tienen derecho a deducción 

• Recuerda que las pérdidas patrimoniales se compensan con ganancias y con el 25% de los rendimientos de la base imponible, por lo que puede interesar la venta con pérdidas. 

• Si presta dinero a su hijo u otra persona deberá hacer un contrato préstamo y pasarlo por Hacienda de la comunidad autónoma que corresponda

• Hasta los 55 años aproximadamente conviene tener la mayor parte de las inversiones en renta variable, posteriormente sería aconsejable pasar a renta fija, especialmente en los Planes de Pensiones y Planes de Previsión Asegurados.

• Recuerde que los Planes de Pensiones se pueden trasladar de una entidad a otra sin coste fiscal al igual que a los Planes de Previsión Asegurados. 

• Si tiene Unir Lince con pérdidas tiene que saber que dicha pérdida se considera un rendimiento negativo de capital mobiliario, que se compensará sin límite, con rendimientos de capital mobiliario y con el 25% de ganancias patrimoniales de la base imponible del ahorro. 

• Si es empresario aplique los beneficios de las empresas de reducida dimensión.

• Si vende su vivienda habitual, teniendo 65 años o más la ganancia patrimonial estará exenta de tributación. 

• Recuerde que los alquileres de viviendas tienen bonificaciones diversas (50% contratos nuevos desde 2014 es la general), que se podrá aplicar siempre que no se trate de alquiler de temporada. 

• Guarda justificantes de las donaciones realizadas para deducirse.   Se aplica una deducción del 80% de los primeros 250 euros y el 40 ó 45% del resto

• Recuerda que los rendimientos de bienes ganancias se imputarán por mitad a cada uno de los cónyuges, con independencia de quien figure como titular. 

• En diversas comunidades la compra de libros y material escolar tiene deducción, siempre que tengamos la factura correspondiente.

• Los mayores de 65 años que tengan ganancias patrimoniales puedes estar exentos de tributar si invierten el dinero recibido en rentas vitalicias (máximo 240.000 euros)

• Recuerda que la reinversión de la vivienda habitual produce exención en la venta de la anterior, siempre que se produzca en un periodo de 2 años.

• SI quieres ahorrar adelanta gastos deducibles y retrasa ingresos.

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La Asociación se pone en valor y se muestra ante la sociedad como un colectivo formado y representativo de los profesionales

La AECE ha participado en la IV edición de ACCOUNTEX España, la feria más importante del sector de la contabilidad, la gestión empresarial y la tributación, celebrada en el recinto ferial de IFEMA Madrid.

En esta nueva participación, la Asociación contó con un estand de 18 m² —similar al del año anterior—, que fue adaptado a la imagen predominante de la feria, apostando por espacios más abiertos y con un mayor despliegue de recursos.

Con el fin de atender la creciente demanda de interés por la Asociación, ya detectada en la edición anterior, participaron activamente los miembros de la oficina de la AECE que se desplazaron a Madrid, ofreciendo información a todas las personas interesadas. Asimismo, estuvieron presentes miembros de la Comisión de Actos, responsables de coordinar nuestra participación y de visitar otros estands con el objetivo de valorar posibles ponentes y participantes para el VI Encuentro que la Asociación celebrará los próximos días 6 y 7 de mayo en Madrid. También asistieron miembros de la Comisión de Colaboración con Empresas, dado que muchos expositores son colaboradores institucionales de la AECE y otros, que aún no lo son, se acercaron a nuestro estand para informarse sobre cómo colaborar con la Asociación.

Contamos, además, con la presencia de nuestro presidente, Juan Carlos Berrocal, cuya agenda estuvo especialmente intensa debido a la asistencia de las principales empresas del sector, que requirieron su atención directa.

Más de 100 asociados visitaron nuestro estand, lo que nos permitió saludarlos y conversar con ellos sobre su visión de la Asociación, la situación de sus despachos profesionales y el futuro de la profesión. En general, el grado de satisfacción con la AECE fue muy alto, tal y como nos transmitieron, aunque también se señalaron aspectos susceptibles de mejora. Entre los servicios más valorados destacaron la amplia oferta formativa que imparte la Asociación. Asimismo, se puso de manifiesto la creciente preocupación por el relevo generacional en los despachos profesionales, un aspecto cada vez más crítico ante la falta de garantía de continuidad, lo que lleva a muchos profesionales a plantearse la venta de sus carteras.

En este sentido, el grado de satisfacción de los asociados se ve reforzado cuando la Asociación se pone en valor y se muestra ante la sociedad como un colectivo formado y representativo de los profesionales. Esta visibilidad y reconocimiento contribuyen de manera directa a fortalecer el sentimiento de pertenencia.

En cuanto a los visitantes que aún no son asociados, muchos manifestaron que ya conocían la AECE o habían oído hablar de ella. A todos ellos se les presentaron los servicios que la Asociación ofrece al colectivo, como los convenios de colaboración, las bases de datos, el servicio de consultas y la amplia oferta formativa, que incluye formación presencial, cursos online y los “Desayunos AECE”. En lo que llevamos de 2025, se han celebrado 34 “Desayunos AECE”, y se invitó a los interesados a asistir a los seis que ya estaban programados entre la finalización de la feria y el cierre del año.

Otro de los pilares de la participación de la AECE en Accountex fue la impartición de dos ponencias. En esta ocasión, la Asociación optó por no seguir la corriente general de la feria, centrada en Veri*factu y la inteligencia artificial, lo que fue muy bien valorado por los asistentes, ya que ambas ponencias registraron un lleno absoluto.

La primera ponencia, impartida por Antonio Martínez Alfonso bajo el título “Sociedades Holding”, tuvo lugar el primer día a primera hora y llenó por completo el espacio habilitado, incluyendo el pasillo. Fue un rotundo éxito, como reflejaron los numerosos comentarios elogiosos recibidos posteriormente en nuestro estand.

La segunda ponencia, a cargo de Antonio Valmaña, trató sobre “Las señales para que una familia empresaria empiece a trabajar en su sucesión”. Se impartió el segundo día y también llenó el auditorio, confirmando el gran interés suscitado por esta temática.

Por todo ello, la Asociación ya tiene confirmada su participación en la próxima edición de ACCOUNTEX España, para la que está previsto ampliar ligeramente el tamaño del estand, con el fin de mejorar la atención a asociados, colaboradores y profesionales que se acercan a compartir inquietudes y experiencias durante estos dos intensos días.

La próxima edición del salón se celebrará los días 4 y 5 de noviembre de 2026, en un pabellón de mayor tamaño, lo que refleja el creciente interés y la consolidación de ACCOUNTEX España como punto de encuentro de referencia para el sector.

La AECE continuará apostando por su presencia activa en este tipo de foros profesionales, convencida de que la visibilidad, el contacto directo con el colectivo y la generación de espacios de diálogo son elementos clave para reforzar el valor de la Asociación y seguir contribuyendo al desarrollo y prestigio de la profesión.

Invitamos a todos los profesionales del sector a acompañarnos en la próxima edición y a formar parte de una Asociación comprometida con el presente y el futuro de la contabilidad y la asesoría profesional.
 

LA PREVENCIÓN DE RIESGOS LABORALES DESDE UNA PERSPECTIVA DE GÉNERO

Para encontrar referencias normativas al principio de igualdad en la actividad preventiva, deberíamos remitirnos al artículo 15 de la Ley 31/1995, de Prevención de riesgos laborales, que recoge los principios generales que deben inspirar la acción preventiva en las empresas, del que podemos destacar el establecido en su letra g) “planificar la prevención, buscando un conjunto coherente que integre en ella la técnica, la organización del trabajo, las condiciones de trabajo, las relaciones sociales y la influencia de los factores ambientales en el trabajo”. En este mismo precepto, en su letra d), se hace referencia al principio de adaptar el trabajo a la persona; no obstante, tanto en este artículo como en el resto de la mencionada Ley 31/1995 no se hace referencia explícita al género, sino a las características concretas de las personas.
 
Se da una escasa sensibilidad en el marco legal actual hacia la perspectiva de género y hacia cuestiones de salud laboral que afectan específicamente a las mujeres trabajadoras, salvo que se vinculen expresamente a los aspectos reproductivos y de crianza. Así pues, la mencionada Ley 31/1995, de Prevención de Riesgos Laborales, no ha profundizado suficientemente en la dimensión de género, más allá de la maternidad y la lactancia.
 
Por otra parte, el artículo 3.1 del Real Decreto 39/1997, de 17 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de los Servicios de Prevención define la evaluación de riesgos laborales como el proceso dirigido a estimar la magnitud de aquellos riesgos que no hayan podido evitarse, obteniendo la información necesaria para que el empresario esté en condiciones de tomar una decisión apropiada sobre la necesidad de adoptar medidas preventivas y, en tal caso, sobre el tipo de medidas que deben adoptarse. Por tanto, si la desigualdad de género se entiende como un riesgo laboral intrínseco en les organizaciones, o como un factor que afecta directamente a los riesgos laborales, de esta norma también se desprende la necesidad de incorporar la perspectiva de género en las evaluaciones de riegos laborales.
 
El artículo 5.3 del mismo cuerpo legal Real Decreto 39/1997 dispone que cuando la evaluación exija la realización de mediciones, análisis o ensayos y la normativa no indique o concrete los métodos que deben emplearse, se podrán utilizar, si existen, los métodos o criterios recogidos en normas UNE, normas internaciones o guías técnicas de entidades de reconocido prestigio. En consecuencia, las recomendaciones y los criterios técnicos emanados por entidades de reconocido prestigio pueden servir como referencia normativa para justificar la incorporación de la perspectiva de género en la actividad preventiva.
 
La Estrategia Española de Seguridad y Salud en el Trabajo (EESST) 2023-2027 se configura como un marco de referencia para el desarrollo de políticas de prevención de riesgos laborales en nuestro país, en consonancia con las directrices internacionales y europeas en esta materia, en particular, con el Marco estratégico de la Unión Europea (UE) para la salud y seguridad en el trabajo 2021-2027.
 
La EESST 2023-2027 adquiere un compromiso firme con el logro y consecución de los siguientes objetivos:

• Mejorar la prevención de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.
• Gestionar los cambios derivados de las nuevas formas de organización del trabajo, los cambios demográfico y climático desde la óptica preventiva.
• Mejorar la gestión de la seguridad y salud en las pymes. Una apuesta por la integración y la formación en prevención de riesgos laborales.
• Reforzar la protección de las personas trabajadoras en situación de mayor riesgo o vulnerabilidad.
• Introducir la perspectiva de género en el ámbito de la seguridad y salud en el trabajo.
• Fortalecer el sistema nacional de seguridad y salud para afrontar con éxito futuras crisis.

Se pone de manifiesto que es necesario avanzar en el conocimiento de los riesgos y daños a la salud desde la perspectiva de género y visibilizar riesgos que pudieran no valorarse lo suficiente e incluso no ser tenidos en cuenta, tanto en actividades feminizadas como masculinizadas
 
Respecto a los riesgos específicos por género, podríamos decir que, en los trabajos ocupados mayoritariamente por mujeres, predominan los riesgos relacionados con las posturas de trabajo inadecuadas, trabajos repetitivos, manipulación de numerosos objetos de poco peso, largas jornadas de pie y riesgos relacionados con la organización del trabajo. Es por ello que los riesgos a los que están expuestas, en mayor medida las mujeres, principalmente producen daños que aparecen de manera lenta y progresiva, como son las lesiones muscoesqueléticas y las alteraciones de la salud psíquica, no reconocidas legalmente como enfermedades profesionales y, consecuentemente, no visualizadas en su relación con el trabajo.
 
Por el contrario, en los trabajos ocupados, mayoritariamente por hombres, predominan los riesgos relacionados con la seguridad y la manipulación de objetos de elevado peso, quemaduras o caídas. A consecuencia de ello, en los puestos ocupados de forma más predominante por los hombres son mucho más frecuentes las lesiones relacionadas con los accidentes de trabajo, que se reconocen más fácilmente por su relación inmediata entre la causa y el daño. De hecho, en el año 2020, los hombres presentaron un índice de accidentes de trabajo 2,2 veces superior al de las mujeres.
 
En la práctica, en la mayoría de las empresas se evalúan principalmente los riesgos de seguridad e higiénicos, y en menor medida, los ergonómicos. A mayor abundamiento, son muchas menos las empresas que realizan evaluaciones de riesgos psicosociales
 
Para hacer efectivo el derecho a la salud de manera equitativa e igualitaria, la salud de las mujeres y la salud de los hombres no debe ser tratada de la misma forma, sino que se deben tener en cuenta dos tipos de factores diferenciales:

• Las diferencias biológicas: son las que tienen su origen en el sexo, ya que hombres y mujeres nacemos diferentes. Por ejemplo, los hombres suelen ser más altos y con mayor porcentaje de masa muscular, mientras que las mujeres son menos altas y acumulan más tejido adiposo.
   
• Las desigualdades sociales: no están originadas por el sexo, sino por el género. El concepto de género se refiere a todas aquellas características, actitudes y comportamientos que una sociedad asigna de forma distinta a hombres y mujeres. Por ejemplo, el trabajo doméstico y el cuidado de la familia tradicionalmente se han vinculado a las mujeres, mientras que el trabajo productivo ha recaído sobre los hombres.

Estas diferencias biológicas y sociales están también presentes en el ámbito laboral. La socialización de género y los estereotipos sobre lo femenino y lo masculino influyen en la percepción y asunción de los riesgos laborales por parte de mujeres y hombres en su puesto de trabajo.
 
En general, los equipos, las herramientas y la ropa de trabajo no están adaptados a las características anatómicas de hombres y mujeres. Es cierto que poco a poco las empresas están incorporando cambios para adaptar los equipos a una plantilla más diversa, pero sólo respecto a la talla y no al género.
 
Por tanto, aproximarnos a la prevención de riesgos laborales con perspectiva de género implica integrar el análisis de género en todas las facetas de la gestión de la salud laboral para identificar y abordar las desigualdades específicas que pueden afectar, de forma diferente, a hombres y mujeres en su puesto de trabajo. 
 
Nos encontramos en una sociedad muy sensibilizada con la necesidad de eliminar las brechas de género existentes, pero la seguridad y la salud en el trabajo no puede quedar excluida en este avance en la igualdad de trato y de oportunidades en el ámbito laboral. Por ello, resulta prioritario:

• Revisar el marco normativo para integrar la perspectiva de género en la gestión de la prevención de riesgos laborales.

• Sensibilizar sobre la necesidad de integrar la perspectiva de género de forma real y eficaz en las políticas preventivas.
   
• Promover la integración de la perspectiva de género en todas las disciplinas preventivas al evaluar los riesgos y establecer prioridades de actuación.
   
• Impulsar la acción sobre los riesgos específicos de género, con especial atención a las actividades feminizadas y precarizadas.

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PROCESO DE REGULARIAZACIÓN DE CUOTAS: PASO A PASO

El Real Decreto-ley 13/2022, de 26 de julio, por el que se establece un nuevo sistema de cotización para los trabajadores por cuenta propia o autónomos y se mejora la protección por cese de actividad, tiene su origen en la Ponencia de Evaluación y Reforma del Pacto de Toledo de 2020, en el que se establece la necesidad de equiparar los regímenes a partir de una cotización asimilada, fundamentada en la sostenibilidad financiera del sistema de Seguridad Social.

Con el fin de dar cumplimiento a la recomendación 5ª del Pacto de Toledo, el uno de enero de 2023 entra en vigor el nuevo sistema de cotización del Régimen Especial de trabajadores por cuenta propia, el cual pretende ajustar las bases de cotización y la cuota de la seguridad social a los rendimientos netos anuales. Se trata de un proceso gradual, con revisiones cada tres años, hasta la implantación definitiva del nuevo sistema a partir del año 2032. En el último trimestre del año 2025, se está llevando a cabo la revisión del nuevo sistema de cotización y negociación de cuotas para el año 2026 y siguientes.  

El artículo 308.1 del Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (en adelante TRLGSS), señala que para determinar la base de cotización se tendrán en cuenta la totalidad de los rendimientos netos obtenidos, durante el año natural, por las distintas actividades que realicen a título individual o como socios o integrantes de cualquier tipo de entidad, con o sin personalidad jurídica. En este sentido, en el momento de realizar el alta en el sistema, deberán elegir la base de cotización mensual en función de la previsión del promedio mensual de sus rendimientos netos anuales. Es importante mencionar, que se excluyen de la cotización en función de rendimientos, los miembros de institutos de vida consagrada de la Iglesia Católica (DA 2ª del Real Decreto Ley 13/2022) y los trabajadores encuadrados en el Grupo II y III del Régimen Especial de Trabajadores del Mar.

La base de cotización elegida debe estar comprendida entre la base mínima y máxima establecida anualmente para el tramo de rendimientos que corresponda en cada caso. No obstante, a fin de adaptar la cotización a la evolución de ingresos de la persona trabajadora autónoma y que el resultado del proceso de regularización sea más favorable, se prevé la posibilidad de cambiar hasta 6 veces al año la base de cotización siempre que así lo soliciten a la Tesorería General de la Seguridad Social, con los siguientes efectos (artículo 45 Real Decreto 2064/1995, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social):

1. 1 de marzo, si la solicitud se formula entre el 1 de enero y el último día natural del mes de febrero.

2. 1 de mayo, si la solicitud se formula entre el 1 de marzo y el 30 de abril.

3. 1 de julio, si la solicitud se formula entre el 1 de mayo y el 30 de junio.

4. 1 de septiembre, si la solicitud se formula entre el 1 de julio y el 31 de agosto.

5. 1 de noviembre, si la solicitud se formula entre el 1 de septiembre y el 31 de octubre.

6. 1 de enero del año siguiente, si la solicitud se formula entre el 1 de noviembre y el 31 de diciembre.

Cabe destacar, que las bases de cotización mensuales elegidas por el autónomo/a, tienen el carácter de provisional hasta que la Tesorería General de la Seguridad Social (en adelante TGSS) proceda a su regularización. Esta actuación se realiza en el año natural siguiente.

El procedimiento de regularización de cuotas, llevado a cabo por la TGSS, tiene como objetivo establecer las cuotas y base de cotización definitiva del autónomo/a. La TGSS debe verificar si las bases de cotización provisionales se ajustan a los rendimientos netos obtenidos. Para realizar esta comprobación, se requiere de la colaboración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y de las Haciendas Forales, en su caso. Tal y como señala el artículo 71.1 del TRLGSS, se deberá facilitar a la Tesorería General de la Seguridad Social, a través de los procedimientos telemáticos y automatizados que se establezcan, toda la información de carácter tributario necesaria de que dispongan para la realización de la regularización de cuotas a la que se refiere el artículo 308. Es importante mencionar, que la TGSS también precisa de la información proporcionada por las entidades gestoras y mutuas colaboradoras de la seguridad social para determinar qué periodos se aplican.

A continuación, se desarrolla el proceso de regularización.

El primer paso para determinar si procede la regularización de cuotas, es determinar si existen o no periodos regularizables. Se entiende por periodos regularizables, aquellos periodos en los que se aplica la cotización en base a los rendimientos netos anuales. Las bases de cotización (BBCC) de dichos periodos se van a regularizar. En consecuencia, existen periodos no regularizables en que las BBCC provisionales devienen definitivas y se excluyen de la regularización. Las situaciones que determinan que el periodo es no regularizable son las siguientes:

• Altas presentadas fuera de plazo. El período no regularizable compre el inicio de la actividad hasta el último día del mes en que se solicitó el alta, cuando se solicite a partir del mes siguiente al del inicio de la actividad.

• Alta de oficio a propuesta de la Inspección de Trabajo. Durante el período comprendido entre la fecha del alta y el último día del mes natural inmediatamente anterior a la fecha de efectos del alta o los períodos incluidos en las actas de liquidación por falta de alta de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.

• Periodos de aplicación del beneficio de la Tarifa plana regulado en el artículo 38 ter de la Ley 20/2007, del Estatuto del trabajo autónomo.

• Periodos en los que fue perceptor de subsidios.

• Periodos en los que fue perceptor de pensión por jubilación o incapacidad permanente, salvo alta compatible.

• Periodos cuyas bases de cotización que hayan sido tenidas en cuenta para el cálculo de la base reguladora de cualquier prestación económica de la Seguridad Social.

• Periodos comprendidos entre el periodo utilizado para el cálculo de dicha base y el inicio del subsidio o pensión.

La TGSS computa los meses naturales completos como 30 días, y los meses naturales incompletos por días naturales.

El siguiente paso de la regularización, es determinar la Base de Cotización Definitiva. Para obtener dicha base, se debe calcular la base de cotización provisional promedio mensual. Para lo cual:

1. Se sumarán las bases de cotización provisional de cada mes de los periodos regularizables.

2. Este sumatorio se divide entre el número total de días regularizables del año de la regularización.

3. El resultado obtenido se multiplica por 30.

Obtenida la Base de Cotización Provisional Promedio Mensual, se comprueba si se encuentra entre la BC mínima y BC máxima del tramo de rendimientos correspondiente. De dicha comparación se pueden dar dos escenarios regulados en el artículo 46.2 regla 5ª Real Decreto 2064/1995. Que la base de cotización provisional promedio mensual se sitúe dentro o fuera del tramo de rendimientos netos mensual.

Si la base de cotización promedio mensual está comprendida entre la base mínima y máxima mensual del tramo que corresponda, no procederá la regularización de las bases de cotización y cuotas provisionales, pasando a tener estas la condición de definitivas.  

Si la base de cotización promedio mensual es inferior a la base mínima del tramo, la base de cotización definitiva será la base mínima de dicho tramo, y se procederá a reclamar, a través de este procedimiento de regularización, las cuotas correspondientes al total de las diferencias entre las bases de cotización provisionales de cada mes y la base de cotización mínima correspondiente al tramo. Se deberá ingresar el importe de la diferencia hasta el último día del mes siguiente a aquel en que se les haya notificado el resultado de la regularización, sin aplicación de interés de demora o recargo si se abona en plazo.

Si la base de cotización promedio mensual es superior a la base máxima del tramo que corresponda, la base de cotización definitiva será la base máxima de dicho tramo, y se procederá a devolver de oficio, en un solo acto, las cuotas correspondientes al total de las diferencias entre la base de cotización máxima correspondiente al tramo y las bases de cotización provisionales de cada mes.

La Tesorería General de la Seguridad Social devolverá el importe que proceda sin aplicación de interés de demora alguno, antes del 30 de abril del ejercicio siguiente a aquel en que la correspondiente Administración tributaria haya comunicado los rendimientos computables.

Hay que destacar el supuesto en que el autónomo/a tiene derecho a mantener una base de cotización superior a la que determinan sus rendimientos netos. Esta situación se regula en la DT 6ª del Real Decreto Ley 13/2022, la cual establece dos condiciones para acceder al citado derecho:

• Haber estado de alta en este régimen especial el 31/12/2022 con una base de cotización superior a la que determinan sus rendimientos netos mensuales.

• Haber cotizado durante el año de regularización de cuotas por una base de cotización superior a la que le corresponde en función de sus rendimientos.

En estos casos, antes de la notificación de la resolución sobre la determinación de la base de cotización definitiva, la TGSS envía un trámite de audiencia informando de las bases de cotización por las que puede optar. El autónomo/a podrá optar por mantener una BC superior a la que determinan sus rendimientos netos mensuales, teniendo de plazo desde la fecha de la notificación hasta el último día del mes natural siguiente a dicha fecha. Esta opción se podrá realizar a través de la aplicación Importass o Sistema RED.

Cuando la base de cotización provisional promedio mensual sea inferior o igual a la BC de 31/12/2022, el autónomo/a podrá elegir entre base de cotización provisional promedio mensual o la que le corresponde por rendimientos netos, es decir, la máxima de tramo. Cuando la base de cotización provisional Promedio mensual sea superior a la BC de 31/12/2022, podrá elegir entre dicha base o la máxima de su tramo. La BC de 31/12/2022 actúa como límite personal, ya que la base de cotización definitiva no podrá superar dicho importe. La diferencia entre la base de cotización provisional y la base de cotización correspondiente al 31 de diciembre de 2022 se devolverá de oficio cuando aquella sea superior a esta.

En el supuesto de no ejercer el derecho, la TGSS establecerá como base de cotización definitiva la base máxima del tramo de rendimientos.

Para terminar con el proceso de regularización, se notifica la resolución que incluye el resultado de las actuaciones llevadas a cabo por la Tesorería General de la Seguridad Social. Con ello, se inicia el procedimiento recaudatorio que proceda en cada caso.

Por último, señalar brevemente algunos de los supuestos especiales de la regularización de cuotas.
Familiares colaboradores de la persona trabajadora autónoma y societarios/as, según la regla 4.ª del artículo 308.1.a) del TRLGSS.

Los familiares de la persona trabajadora autónoma incluidos en este régimen especial conforme a lo establecido en el artículo 305.2.k) del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, y las personas trabajadoras autónomas incluidas en este régimen especial, en las letras b) y e) del artículo 305.2 de la citada ley, no podrán elegir una base de cotización mensual inferior a 1.000 euros durante el año 2025. Para la aplicación de esta base de cotización mínima bastará con haber figurado 90 días en alta en este régimen especial.

Incumplimiento presentación declaración IRPF, según la regla 5ª del artículo 308.1.c) del TRLGSS.

Las personas trabajadoras autónomas que hubiesen incumplido la obligación de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como aquellos que habiéndola presentado no hayan declarado ingresos a efectos de la determinación de los rendimientos netos, la base de cotización definitiva será de 1.000 euros en el año 2025.

En ambos supuestos, y conforme a la DT 7ª del Real Decreto Ley 13/2022, a partir del año 2026, no podrán elegir una base de cotización mensual inferior a aquella que determine la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado como base de cotización mínima para contingencias comunes para los trabajadores incluidos en el Régimen General de la Seguridad Social del grupo de cotización 7.

Es importante mencionar, la especificidad otros colectivos como los autónomos/as dedicados a la actividad artística, así como a la venta ambulante, o los socios cooperativistas incluidos en este régimen especial que dispongan de un sistema intercooperativo de prestaciones sociales, complementario al sistema público. En estos supuestos también se prevén ciertas particularidades debido a su específica regulación.

Sin lugar a duda, hablamos de un régimen de cotización dinámico y vivo. Se prevé la posibilidad de revisión del proceso de regularización, que en cada caso proceda, motivada por cualquier modificación posterior en los importes de los rendimientos anuales de la persona trabajadora autónoma.

Este nuevo modelo apuesta por la implantación progresiva de las cotizaciones con el fin de incrementar las prestaciones de los autónomos/as y por la solidaridad intergeneracional.

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CÓMO CONTABILIZAR FUSIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO

El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece las bases para que las cuentas anuales de las empresas muestren la imagen fiel de su patrimonio, situación financiera y resultados. Dentro de la Segunda Parte del PGC, que contiene las Normas de Registro y Valoración (NRV), encontramos reglas específicas para transacciones particulares. Si Ud. está involucrado en una fusión donde las empresas ya pertenecen al mismo grupo, debe prestar especial atención a la Norma de Registro y Valoración 21 (NRV 21): Operaciones entre empresas del grupo.

Esta norma es fundamental porque establece criterios de valoración que son completamente diferentes a los utilizados en fusiones con terceros (combinaciones de negocios NRV 19).

Contabilizar una fusión bajo la NRV 21 es como reorganizar los muebles dentro de su propia casa: el valor total de los muebles no cambia, solo su ubicación contable y la forma en que se reflejan en el balance de la nueva entidad.

1. Entendiendo el concepto de grupo y la NRV 21

Según la Norma 13.ª de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA 13), se considera que una empresa forma parte del grupo cuando existe una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las empresas están controladas por cualquier medio por una o varias personas (físicas o jurídicas) que actúen conjuntamente, o bien se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

La NRV 21 se aplica a las operaciones realizadas entre este tipo de empresas vinculadas. Sin embargo, la norma establece un punto de partida importante para todas las operaciones entre ellas:

• Regla general (transacciones ordinarias). Las operaciones entre empresas del mismo grupo se contabilizan, por regla general, de acuerdo con las normas generales del PGC. Esto significa que los elementos objeto de la transacción se contabilizarán, en el momento inicial, por su valor razonable.
   
• La excepción (fusiones y escisiones. La NRV 21 establece normas particulares que solo son de aplicación cuando los elementos objeto de la transacción deben calificarse como un negocio. Una fusión, al tratarse de una reestructuración que implica la transferencia de un conjunto de activos y pasivos constitutivos de un negocio, entra directamente en esta excepción.

¿Por qué es una excepción? La norma de combinaciones de negocios (NRV 19) se basa en el método de adquisición, que implica valorar los activos y pasivos adquiridos por su valor razonable. No obstante, el PGC reconoce que cuando dos empresas que ya forman parte del mismo grupo se fusionan, no se puede hablar de una adquisición de un negocio desde un punto de vista económico, ya que el control económico ya existía previamente. Lo que ocurre es que la unidad económica preexistente simplemente adopta una nueva configuración legal.

2. El criterio contable específico: valoración a valor contable

La contabilidad de una fusión (o escisión) entre empresas del grupo debe seguir unas reglas muy claras, diferenciando si interviene la sociedad dominante o si la operación se da entre otras sociedades dependientes.

A. Operaciones donde interviene la dominante o un subgrupo

Si en la fusión interviene la empresa dominante del grupo (o de un subgrupo) y su dependiente (directa o indirectamente), los elementos patrimoniales adquiridos (activos y pasivos) se valorarán por el importe que les correspondería una vez realizada la operación, según las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo.

B. Operaciones entre otras empresas del grupo

En el caso de fusiones entre otras empresas del grupo (por ejemplo, dos filiales que se fusionan horizontalmente), los activos y pasivos adquiridos también se valorarán según sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha de la operación.

C. Aplicación del valor contable individual

Si el grupo no formula cuentas anuales consolidadas (por estar exento, por ejemplo), se tomarán, en su lugar, los valores existentes antes de realizarse la operación en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante o absorbida.

3. Aspectos prácticos de la contabilización

La aplicación práctica de la NRV 21 requiere gestionar dos aspectos clave: la diferencia de registro y la fecha de efectos contables.

3.1. El registro de la diferencia

Cuando se realiza la fusión, al valorar los activos y pasivos por su valor contable consolidado (o individual, en su caso), puede surgir una diferencia en el registro contable de la sociedad absorbente.

En el caso particular de la fusión, esta diferencia se pone de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisión que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente.

Esta diferencia de registro (que no es un fondo de comercio ni un resultado de adquisición, ya que no estamos ante una compraventa) se debe contabilizar en una partida de reservas.

Ejemplo: imagínese que la Sociedad A (Absorbente) y la Sociedad B (Absorbida) pertenecen al mismo grupo.

1. El patrimonio neto (activos netos) de B, valorado según el criterio de la NRV 21 (valor contable consolidado), es de 500.000 €.

2. A emite nuevas acciones a favor de los socios de B por un capital nominal y prima de emisión que suma 600.000 €.

3. Al incorporar los activos y pasivos de B en A (por 500.000), pero registrando el aumento de capital por 600.000, hay un déficit de 100.000 €.

La diferencia de 100.000 € se carga directamente a una cuenta de reservas (por ejemplo, reservas voluntarias 113), asegurando que la operación no genere un resultado (ganancia o pérdida) que altere la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

3.2. La fecha de efectos contables (retroactividad)

Otro punto crítico en las fusiones es cuándo deben aplicarse los efectos contables. La legislación mercantil establece que la eficacia de la fusión está supeditada a su inscripción en el Registro Mercantil. Sin embargo, contablemente, la NRV 21 establece una retroactividad particular.

En las operaciones de fusión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión.

Esto solo se aplica siempre que las sociedades ya formasen parte del grupo con anterioridad a esa fecha de inicio de ejercicio. Si una de las sociedades se incorporó al grupo en el mismo ejercicio en que se produce la fusión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

Esta retroactividad es fundamental, ya que obliga a la empresa absorbente a reconocer los activos, pasivos, ingresos y gastos de la empresa absorbida a partir de la fecha de efectos contables, incluso si la inscripción registral es posterior.

3.3. La información en la memoria

Aunque el tratamiento contable principal se centra en la continuidad de valores (valor contable consolidado) y el ajuste a reservas, la memoria de las cuentas anuales desempeña un papel vital.

La memoria debe incluir información sobre las combinaciones de negocios (NRV 19) y, por extensión, sobre las operaciones entre partes vinculadas (NRV 21), siendo esta información de gran relevancia para conocer la verdadera imagen fiel de las relaciones económicas y financieras de una empresa. La empresa debe indicar los criterios de registro y valoración empleados en las combinaciones de negocios.

4. A modo de resumen

La NRV 21 es su guía cuando se fusionan empresas que ya están bajo el mismo paraguas de control.
 

En esencia, la NRV 21 evita que una reestructuración interna del grupo genere ganancias o pérdidas artificiales en la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades individuales, manteniendo los valores por los que el grupo ya venía reconociendo esos activos a nivel consolidado.

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TELETRABAJO INTERNACIONAL : REGULACIÓN EN ESPAÑA

ÍNDICE
 

1. Teletrabajo en España
   1. 1 Definición de TTI en la legislación española
2. Requisitos generales
3. Cuantías para acreditar los recursos económicos suficientes
4. Documentación acreditativa
5. Documentación relativa al cumplimiento de la normativa en materia de Seguridad social
6. Duración de las autorizaciones de teletrabajo internacional        

• El visado de teletrabajo internacional que permite entrar y residir en España durante un máximo de un año mientras que sus titulares trabajan para sí mismos o para empleadores en cualquier lugar del mundo.
   
• La autorización de residencia para el teletrabajo internacional por un período máximo de tres años, renovable por un período de dos años, pudiendo obtener la residencia permanente a los cinco años.

1. Una actividad laboral (para empresas en el exterior) o profesional (hasta 20% si son empresas ubicadas en España) a distancia para empresas radicadas fuera del territorio nacional, (en la práctica también el teletrabajador internacional como autónomo societario)
    
2. Uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación.
    
3. Graduados o postgraduados, FP y Escuela de negocio de reconocido prestigio o experiencia mínima de 3 años

1. La existencia de una actividad real y continuada durante al menos un año de la empresa o grupo de empresas con la que el trabajador mantiene relación laboral o profesional.

2. Documentación acreditativa de que la relación laboral o profesional se puede realizar en remoto.
    
3. En el supuesto de una relación laboral, se deberá acreditar la existencia de la misma entre el trabajador y la empresa no localizada en España durante al menos, los últimos tres meses anteriores a la presentación de la solicitud, así como documentación que acredite que dicha empresa permite al trabajador realizar la actividad laboral a distancia.
    
4.  En el supuesto de la existencia de una relación profesional, se deberá acreditar que el trabajador tiene relación mercantil con una o varias empresas no localizadas en España durante, al menos, los tres últimos meses, así como documentación que acredite los términos y condiciones en los que va a ejercer la actividad profesional a distancia.

• Que se puede prestar el servicio en remoto
• Que la figura como autónomo societario es superior a tres meses
• Que la relación mercantil con sus clientes es superior a tres meses,

• Certificado de antecedentes penales del país o países donde haya residido durante los últimos dos años. (No será necesario cuando el solicitante sea titular de una autorización residencia o estancia en España superior a 6 meses y ya se haya aportado para obtener dicha autorización Art. 62.3c)
   
• Declaración responsable donde el teletrabajador informe de que carece de antecedentes penales en los países donde haya residido los últimos 5 años. (Art. 62.3c))

• Teletrabajador por cuenta ajena (empleado) deberá integrarse en el Régimen General⁵.
• Teletrabajador por cuenta propia (autónomo) deberá hacerlo en el Régimen Especial de Trabajadores
• Teletrabajador por cuenta ajena (empleado con Seguridad Social en país de origen)

• Certificados de antecedentes penales.

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TRIBUTACIÓN EN EL IRPF DE LA REGULARIZACIÓN DE LAS CUOTAS DEL RETA.
ANÁLISIS CRÍTICO DE LA CV V0874-25 DE 22 DE MAYO DE 2025.

1. RESUMEN DE LA PREGUNTA Y RESPUESTA DE LA DGT.

La consulta vinculante V0874-25 de 22 de mayo de 2025 aborda una cuestión de gran relevancia práctica derivada del nuevo sistema de cotización de autónomos por rendimientos reales, establecido por el Real Decreto-ley 13/2022. El contribuyente en su consulta plantea a la DGT en qué ejercicio fiscal debe imputar el pago realizado en 2025 correspondiente a la regularización de cuotas del RETA del ejercicio 2023.

La DGT concluye que el importe satisfecho en 2025 por la regularización de cuotas de 2023 debe imputarse como gasto deducible en el ejercicio 2025 (año del pago), no en 2023 que es el año al que corresponden realmente las cuotas regularizadas.
 

2. FUNDAMENTACIÓN JURÍDICA DE LA DGT

La Dirección General de Tributos sustenta su criterio en los siguientes pilares:
 
1. Naturaleza jurídica de las cuotas provisionales

La DGT sostiene que las cuotas que se pagaron durante el año 2023 mes a mes no pueden considerarse "incorrectamente satisfechas", sino que responden a las cantidades legalmente debidas conforme al sistema de cotización provisional establecido en el artículo 308 del TRLGSS.

2. Criterio de imputación temporal en el IRPF

Al tratarse de un sistema de cotización provisional seguido de regularización futura, la DGT aplica el criterio de devengo del gasto en el momento de la regularización, no de forma retroactiva al 2023.

3. Tratamiento diferenciado según el resultado:

• Si en 2025 hay que pagar más, se considera un mayor gasto deducible en 2025

•  

• Si en2025 hay devolución, entonces se minora el gasto de cuotas de 2025, y en el raro caso que la devolución superase las cuotas pagadas durante el año 2025, el exceso se declararía como ingreso en 2025.

 
 
C. ANÁLISIS CRÍTICO DESDE LA ÓPTICA DE UN ASESOR FISCAL

C-1 VENTAJAS DEL CRITERIO ADOPTADO POR LA DGT

1. Seguridad jurídica y simplicidad administrativa.

La solución propuesta evita la complejidad de tener que rectificar autoliquidaciones de ejercicios anteriores, lo cual supondría:

• Presentar declaraciones complementarias del IRPF de 2023

• Recalcular rendimientos netos

• Potenciales intereses de demora o devoluciones con intereses

• Mayor carga administrativa tanto para contribuyentes como para la AEAT

Desde una perspectiva práctica, esta solución es muy positiva porque reduce la burocracia y facilita la gestión tributaria.

2. Coherencia con el sistema de cotización por rendimientos reales.

El criterio respeta la estructura bifásica del nuevo sistema de cotización:

• Fase 1: Cotización provisional basada en estimación (año N, 2023)

• Fase 2: Regularización definitiva basada en rendimientos reales (año N+2, 2025)

La imputación en el ejercicio de regularización reconoce la naturaleza jurídicamente correcta de las cuotas provisionales. Es un criterio técnicamente coherente con la filosofía del sistema de cotización establecido en 2022.

3. Evita la injusticia de sancionar el cumplimiento normativo.

Si se obligará a rectificar el ejercicio 2023, si se sancionara se estaría penalizando al contribuyente que cumplió correctamente con su obligación de cotizar según la base elegida conforme a su previsión de ingresos. Así pues, la ventaja es que se protege al contribuyente diligente y evita efectos punitivos sobre quien actuó conforme a derecho.

4. Facilita la planificación fiscal.

Los contribuyentes conocen con certeza que las regularizaciones se imputarán al ejercicio en que se produzcan, permitiendo:

• Mejor planificación de la carga fiscal.

• Aprovechamiento de gastos deducibles en el ejercicio corriente.

• Previsibilidad en la liquidez necesaria.

C-2 INCONVENIENTES Y ASPECTOS CRÍTICOS DEL CRITERIO.

En el punto anterior hemos señalado cuatro posibles ventajas, pero tambíen existen sus inconvenientes o interpretaciones contrarias a las ventajas.

1. Ruptura del principio de correlación temporal entre ingresos y gastos.

El criterio de la DGT en mi opinión rompe el principio de correlación entre ingresos y gastos del mismo ejercicio económico, ya que:

• Los rendimientos que generaron la obligación de cotizar se obtuvieron en 2023

• El gasto de cotización adicional regularizado es obvio que corresponde económicamente a esos rendimientos(ingresos) de 2023, sin embargo, fiscalmente según la DGT se imputan a 2025, cuando esos ingresos ya fueron declarados.

Ejemplo práctico:

Ejercicio 2023: Rendimientos netos: 40.000€; Cuotas provisionales pagadas: 4.000€: Rendimiento neto declarado: 36.000€
Ejercicio 2025: Regularización RETA un pago adicional de 2.000€; que sería gasto deducible en 2025 por 2.000€. ¿Pero contra qué ingresos de 2025 se correlaciona este gasto de actividad que realmente es de 2023?
En mi opinión, esto genera una distorsión fiscal que vulnera principios contables y de justicia tributaria.

2. Desigualdad de trato fiscal según el momento de la regularización.
 
Dos autónomos con idénticos rendimientos en 2023 pueden tener tratamientos fiscales diferentes según cuándo se les notifique la regularización:
 

 
La capacidad de aprovechamiento fiscal del gasto depende de factores aleatorios (velocidad administrativa) ajenos a los contribuyentes, uno deduciría en 2025 y otro en 2026: ¿Vulneración del principio de igualdad tributaria del artículo 31?1 de la Constitución Española?
 
Supongamos un gasto de regularización de 2.000 euros del Reta y supongamos un marginal de tributación en 2023 del 35%, y un marginal de tributación en 2025 del 20%, esos 2.000 euros ahorran 700 euros de impuestos en 2023, y solo 400 euros en 2025.
 
3. Conflicto con el artículo 14.1.a) de la LGT sobre imputación temporal

El artículo 14.1.a) de la Ley General Tributaria establece que "Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado."

Entonces, la naturaleza económica real del gasto adicional es una mayor cotización en el 2023, no un gasto de cuotas de autónomo de 2025. La forma, regularización administrativa, no debería primar sobre el fondo (correlación con rendimientos).

En mi opinión, se puede defender perfectamente la opción si es que interesa fiscalmente de efectuar la rectificación del ejercicio 2023. Al fin y al cabo, la CV es solo una interpretación de Hacienda.
 
4. Incompatibilidad con el criterio de devengo del Impuesto sobre Sociedades.

Incoherencia interpretativa de la DGT: Si en el Impuesto sobre Sociedades (artículo 11 LIS), el criterio de imputación temporal se basa en el devengo económico, no en el momento del pago o la regularización administrativa, ¿por qué el autónomo empresario persona física tendría un tratamiento diferente a la sociedad? Esto genera inseguridad jurídica y posible discriminación según la forma jurídica de ejercicio de la actividad.
 
5. Impacto en la planificación de reducciones y beneficios fiscales.

El criterio puede afectar negativamente y limitar posibilidad de planificación fiscal, por ejemplo:

a) Reducciones por inicio de actividad: Si el autónomo inició en 2023 y tiene regularización en 2025, pierde la oportunidad de optimizar fiscalmente esas cuotas en un ejercicio con beneficios fiscales, b) Tipo marginal óptimo: La deducción se puede producir en un ejercicio que puede no ser el más favorable fiscalmente según hemos visto.
 
D) SITUACIONES PROBLEMÁTICAS NO RESUELTAS EN LA CONSULTA.

La DGT ha dado una solución eminentemente práctica, a mi juicio desafortunada técnicamente hablando, pero al margen de esta cuestión quedan sin resolver varías cuestiones:

1. Cese de actividad entre el ejercicio original y la regularización.

Ese Autónomo que desarrolló actividad en 2023, cesó en 2024, y recibe regularización en 2025 ¿Cómo se deduce un gasto de actividad económica en 2025 si no hay actividad ese año?

2. Contribuyentes en estimación objetiva.

¿Cómo se integra una regularización de cuotas si el contribuyente estaba en estimación directa en 2023 y módulos en 2025, donde no se deducen como gasto las cuotas de autónomo?

3. Pluriactividad y múltiples fuentes de renta.

Supuesto: Autónomo societario con rendimientos del trabajo por su sociedad y al mismo tiempo de actividades económicas como autónomo independiente. ¿Cómo se reparte la regularización entre ambas fuentes de renta si las cuotas del RETA cubren ambas?
 
E) CONCLUSIÓN, VALORACIÓN Y REFLEXIÓN.

Si tuviéramos que hacer una valoración, la consulta vinculante merecería un sobresaliente (10) en cuanto a la simplicidad administrativa y en cuanto a la seguridad jurídica procedimentalmente hablando, y un lamentable “suspenso” en cuanto a la coherencia con los principios contables, de capacidad económica y de justifica tributaria material.

Podría ser interesante por parte del asesor hacer una planificación anticipada a sus clientes autónomos que contemple las posibles regularizaciones y así ajustar durante el año las bases de cotización para minimizar desajustes en ejercicios futuros, para lo que habría que monitorizar los rendimientos reales trimestralmente, por ejemplo.

Y, por último, en casos de asimetrías fiscales graves (especialmente en devoluciones que generen ingresos con tipos marginales perjudiciales), valorar la impugnación del criterio de la DGT ante los Tribunales económico-administrativos.

Qué duda cabe sería interesante, que la Administración estableciera un procedimiento de rectificación específico para estos casos, combinando así la simplicidad del criterio actual de la DGT con el respeto a la justicia tributaria material, ofreciendo flexibilidad al contribuyente.
 
"La consulta V0874-25 es un ejemplo paradigmático de cómo la DGT prioriza la practicidad administrativa sobre la justicia material. Si bien la solución es operativamente eficiente, sacrifica principios tributarios fundamentales en el altar de la simplicidad. Los contribuyentes (y asesores) deben ser conscientes de estas limitaciones y actuar con previsión para evitar sorpresas fiscales desagradables dos años después de haber generado sus rendimientos."
 

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LA CALIFICACIÓN DE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS EN EL IRPF: EVOLUCIÓN JURISPRUDENCIAL, CRITERIOS ADMINISTRATIVOS Y CONSECUENCIAS PRÁCTICAS

Las ganancias patrimoniales no justificadas del artículo 39 de la Ley del IRPF han sido, desde hace años, objeto de una interpretación intensa tanto por parte de la Administración tributaria como de los tribunales, generando una notable controversia en torno a los límites de la presunción que las sustenta y, especialmente, en relación con la carga probatoria que recae sobre el obligado tributario.

Esta figura jurídica, que hoy venimos a analizar, se ha consolidado como un auténtico mecanismo de cierre del sistema tributario frente a la ocultación de rentas, con la clara función de impedir que afloren incrementos patrimoniales sin tributación, cuando el contribuyente no logra acreditar su correspondencia con rentas o bienes previamente declarados.

La aplicación práctica de este precepto ha sido fuente continua de litigiosidad, en buena medida por la tendencia de la Administración tributaria a exigir al contribuyente no solo la prueba de la titularidad o la existencia previa de los bienes aflorados, sino también la identificación detallada del origen o causa jurídica de los mismos. Ello ha provocado debates relevantes sobre si esta exigencia desborda o no los límites fijados por la ley y por la doctrina consolidada del Tribunal Supremo.

Marco normativo: naturaleza jurídica de la presunción del artículo 39 LIRPF

El artículo 39 de la LIRPF configura dos supuestos diferenciados: la aparición de bienes o derechos cuya tenencia o adquisición no se corresponde con la renta o patrimonio declarado y la inclusión de deudas inexistentes en declaraciones tributarias. En ambos casos, la finalidad es evitar la no tributación de rentas ocultas.

Dicho esto, es importante señalar que la regularización prevista opera únicamente cuando la Administración acredita la existencia de bienes o derechos cuya inclusión en el patrimonio del obligado tributario resulta incongruente con lo previamente declarado. A partir de ahí, nace una presunción iuris tantum (art. 108 LGT) que atribuye al contribuyente la carga de probar que el incremento procede de bienes o rentas de ejercicios anteriores al periodo de prescripción o que, efectivamente, se corresponde con elementos patrimoniales declarados con anterioridad.

Recordemos que la imputación temporal se realiza en el ejercicio en que aflora el incremento, salvo prueba suficiente en sentido contrario. De ahí la importancia de acreditar no la causa concreta del origen de los fondos, sino la titularidad previa y su pertenencia al patrimonio del contribuyente en momentos anteriores.

La imputación temporal constituye uno de los puntos más conflictivos, ya que imputar al ejercicio del descubrimiento bienes cuya existencia se acredita desde ejercicios prescritos supone, en la práctica, un desplazamiento indebido de los efectos de la prescripción y puede llegar a generar una doble imposición económica.

Análisis del enfoque administrativo: posición de la AEAT

En la práctica inspectora, la Agencia Tributaria ha tendido a exigir que el contribuyente justifique no solo la existencia previa de los fondos, sino también su causa económica o jurídica. Sus manuales y criterios internos presentan la integración en la base liquidable del período de descubrimiento como regla general de actuación, lo que refuerza una interpretación administrativa que legitima requerimientos exhaustivos de documentación cuando el incremento patrimonial no guarda relación aparente con lo declarado.

Desde la óptica administrativa, esta postura se fundamenta en la función antifraude del artículo 39 LIRPF, que justificaría una interpretación estricta del deber de prueba del contribuyente, al actuar esta presunción como mecanismo de cierre necesario para evitar que determinados incrementos patrimoniales escapen de tributación. En este sentido, se considera razonable exigir al obligado tributario una explicación suficiente sobre procedencia y movimientos previos de fondos, siendo coherente con los principios de eficacia y prevención en la lucha contra el fraude.

Sin embargo, este enfoque puede plantear algunos problemas:

1. Desbordamiento del contenido del artículo 39, que solo exige acreditar la titularidad previa.
2. Inversión indebida de la naturaleza de la presunción, obligando al contribuyente a reconstruir operaciones de hace décadas, incluso prescritas.
3. Desconocimiento de la doctrina jurisprudencial, que distingue claramente entre falta de correspondencia con lo declarado (supuesto del art. 39) y calificación de rentas (rendimientos, donaciones, etc.).
1. Vulneración del principio de proporcionalidad cuando se exige una prueba materialmente imposible.

La prueba indiciaria como medio válido: criterio del TEAC

El criterio sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 16 de enero de 2019 (resolución 00/04253/2016/00/00), relativa a bienes mantenidos en el extranjero y no declarados en modelo 720, resulta especialmente relevante, pues admite expresamente la utilización de pruebas indiciarias para demostrar la correspondencia entre bienes aflorados y rentas declaradas en el pasado. Esto cobra importancia en supuestos en los que el tiempo transcurrido impide contar con documentación directa.

Cuando existe una correlación razonable entre la actividad económica desarrollada en los años correspondientes, los ingresos declarados, la evolución del patrimonio y la realidad vital del contribuyente, el TEAC considera suficiente este acervo probatorio, limitando la posibilidad de la Administración de regularizar por la vía del artículo 39.

Este enfoque resulta coherente con el principio de neutralidad, con la interdicción de la arbitrariedad y con la exigencia de valorar la prueba conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.

Este planteamiento se alinea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y permite evitar regularizaciones excesivas o arbitrarias, especialmente en supuestos en los que existe prueba suficiente, aunque sea indiciaria, de la procedencia de los fondos.

Ahora bien, conviene matizar que no toda prueba indiciaria es suficiente. La propia práctica administrativa y diversas resoluciones judiciales han considerado insuficiente la acreditación basada únicamente en manifestaciones de hábitos de ahorro, vida austera o disponibilidad previa de efectivo cuando los indicios no resultan convergentes ni permiten establecer una relación temporal o cuantitativa coherente.

En estos casos, la presunción del artículo 39 se mantiene y la regularización se confirma, destacándose que la carga de la prueba no puede sustentarse en afirmaciones genéricas o no verificables.

Cuestiones controvertidas en la aplicación del artículo 39 LIRPF: prescripción, razonabilidad del ahorro y supuestos frontera

La aplicación del artículo 39 presenta zonas grises donde la prueba resulta especialmente difícil para el contribuyente. Entre los supuestos más habituales destacan herencias en metálico no documentadas, movimientos internos entre cuentas sin respaldo bancario suficiente, ventas antiguas de bienes muebles sin factura y ahorro domiciliario. En tales casos, la exigencia probatoria puede convertirse en una obligación materialmente imposible.

La prescripción actúa como límite material a la potestad de comprobación: no pueden reabrirse ejercicios prescritos bajo la apariencia de un incremento patrimonial aflorado posteriormente cuando existe prueba de que los bienes ya formaban parte del patrimonio del contribuyente.

La razonabilidad del ahorro es otro eje crítico: la AEAT valora la verosimilitud de la capacidad de ahorro atendiendo a nivel de vida, ingresos y circunstancias personales. Esta valoración, aunque legítima, no puede realizarse mediante criterios subjetivos o arbitrarios.

El criterio de los Tribunales Superiores de Justicia

Sentencias como la STSJ de Madrid 32/2025, de 21 de enero (ROJ: STSJM 6282025, ECLI:ES:TSJM:2025:628) y la STSJ de Murcia 579/2024, de 4 de diciembre (ROJ: STSJMU 4 2443/2024, ECLI:ES:TSJMU:2024:2443) recuerdan que corresponde al contribuyente destruir la presunción del artículo 39, así, la Administración queda dispensada de aportar más prueba que la constatación del incremento no explicado, debiendo la prueba abarcar tanto la procedencia como la causa de las entradas de dinero.

La Sentencia del TSJ de Andalucía 865/22, de 15 de julio (ROJ: STSJAND 7709/2022, ECLI:ES:TSJAND:2022:7709) ejemplifica cómo la existencia de prueba suficiente sobre ingresos previos, aunque basada en hábitos de ahorro prolongados, puede destruir la presunción:

“CUARTO. - En relación a la cuestión de fondo, alega la parte actora que ha acreditado de modo suficiente el origen de los fondos y que el importe de 180.000 euros se correspondió con las diversas rentas obtenidas por la contribuyente fallecida. Con ello se refiere a retiradas anuales de cantidades en efectivo en 1996 y desde 2000 a 2012, hábitos de ahorro y austeridad.

…En definitiva, resulta verosímil la versión de la parte recurrente, al estar por material probatorio abundante y no discutido que acredita las distintas fuentes de ingreso de 180.000 euros, que por tanto no podría calificarse de “ganancia patrimonial no justificada”, por haber sido destruida la presunción iuris tantum en que la Administración basa sus conclusiones sobre dicho incremento o ganancia patrimonial…”.

No obstante, otras resoluciones del mismo tribunal han desestimado acreditaciones basadas en meros indicios no convergentes o carentes de respaldo documental, especialmente cuando el tiempo transcurrido impide reconstruir los movimientos con rigor. Como es el caso juzgado en la Sentencia del mismo Tribunal (ROJ: STSJAND 1753/2024, ECLI:ES:TSJAND:2024:17593), que desestima las pretensiones del contribuyente recurrente, por considerar la retirada e ingreso del dinero no está suficientemente acreditada, ni existe prueba de la correspondencia entre ambos movimientos, especialmente por el tiempo transcurrido.

El caso resuelto por la Audiencia Nacional: la importancia de la correlación entre rentas declaradas y fondos aflorados

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de marzo de 2025 (rec. n.º 753/2019, ROJ: SAN 1403:2025, ECLI:ES:AN:2025:1403,), examina un supuesto paradigmático de ingresos en efectivo, en concreto, el contribuyente ingresó 359.000,00 € en su cuenta bancaria, destinados ese mismo día a realizar donaciones en metálico a sus cuatro hijos, cada una por 90.000,00 €, que posteriormente formalizó en escritura pública y sometió a autoliquidación en el Impuesto sobre Donaciones.

La AEAT consideró que el dinero no procedía de cuentas bancarias del obligado y que su origen no quedaba suficientemente acreditado, calificando el incremento como ganancia patrimonial no justificada, realizando las correspondientes propuestas de regularización.

El TEAC da la razón a la Administración, argumentando que la magnitud del ahorro del contribuyente "resultaba llamativa", en cambio, la Audiencia Nacional, tumba este razonamiento recordando que la valoración del nivel de vida debe hacerse en función de la realidad del contribuyente, de su entorno y de su historial económico. En este caso concluye, tras analizar las rentas declaradas por el contribuyente, entre 2003 y 2007, periodo en el que obtuvo rendimientos netos muy elevados derivados de su actividad económica, lo que, unido a los ingresos por rendimientos del trabajo entre 2008 y 2010 y a su nivel de vida moderado, permite justificar razonablemente la capacidad de ahorro, por lo que la regularización debe declararse nula.

A mayor abundamiento, recuerda que no puede prescindirse de las circunstancias personales del contribuyente, de su entorno socioeconómico ni del hecho de que la Administración no haya cuestionado anteriormente la veracidad de las rentas declaradas.

Doctrina del Tribunal Supremo: titularidad previa frente a origen o causa

La jurisprudencia ha delimitado con claridad qué debe entenderse por acreditación suficiente a efectos del artículo 39, así, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2019 (ROJ: STS 959/2019, ECLI:ES:TS:2019:959) resulta particularmente ilustrativa al señalar que, si la Administración conociera el verdadero origen o fuente de los fondos, ya no estaríamos ante una ganancia patrimonial no justificada, sino ante un rendimiento o ingreso calificable en otra categoría (rendimientos del trabajo, de capital, de actividades económicas, donaciones...), pudiendo incluso estar prescrito.

En la sentencia referenciada nuestro Alto Tribunal establece que basta con que el contribuyente acredite la titularidad del bien o derecho desde ejercicios anteriores al periodo no prescrito. Sería erróneo exigir la identificación de la causa jurídica o económica de dichos fondos cuando estos ya formaban parte de su patrimonio en ejercicios prescritos. En esencia, la cuestión se centra en dilucidar si la Administración puede exigir una prueba imposible o desproporcionada, concluyendo el Tribunal que tal exigencia no encuentra amparo en la Ley.

Es decir, cuando el contribuyente demuestra que los fondos aflorados provienen de rentas declaradas en periodos pasados o, simplemente, que ya formaban parte de su patrimonio desde ejercicios prescritos, la presunción desaparece, con independencia de que no pueda identificarse documentalmente el momento o causa de su generación.

Consecuencias prácticas y consideraciones finales

En definitiva, nos encontramos ante una figura que, pese a su importancia como herramienta antifraude, requiere una aplicación y una valoración razonable de la prueba.

La existencia de ingresos declarados en ejercicios anteriores, el nivel de vida real, la actividad económica desarrollada, la capacidad de ahorro y la coherencia temporal entre las rentas obtenidas y los fondos aflorados son elementos que deben ponderarse en conjunto a la hora de aplicar o destruir la presunción del artículo 39.

La carga de la prueba no puede transformarse en una obligación imposible o desproporcionada, el contribuyente debe justificar la titularidad previa, no reconstruir cada movimiento económico pasado, cuando existan indicios sólidos que acrediten la correspondencia del patrimonio aflorado con rentas declaradas.

En conclusión, la doctrina jurisprudencial ha configurado un equilibrio entre la función antifraude del artículo 39 y las garantías del contribuyente. Resulta imprescindible que la Administración ajuste su actuación a los límites derivados de la presunción iuris tantum, del principio de proporcionalidad y de la prescripción. En un contexto de creciente litigiosidad, la consolidación de criterios uniformes y coherentes con la jurisprudencia permitirá reforzar la seguridad jurídica y evitar que el artículo 39 se convierta en un mecanismo de regularización automática ajeno a los principios de razonabilidad y justicia tributaria.

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LA PRUEBA DEL DESTINO PREVISIBLE A LOS EFECTOS DE LA DEDUCCIÓN PREVIA DE CUOTAS DE IVA SOPORTADAS ANTES DEL INICIO DE LA REALIZACIÓN DE OPERACIONES ACTIVAS.

Cuando un sujeto pasivo del IVA pretende la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la efectiva entregas de bienes o prestación de servicios se encuentra con la necesidad de acreditar que dichas cuotas soportadas corresponden a bienes o servicios adquiridos que, en el futuro, van destinarse a la realización de actividades empresariales o profesionales.

Y a este respecto debe tomarse en especial consideración lo previsto en el art. 99.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (LIVA en adelante), en virtud del cual:

“Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.

A estos efectos, planteamos las siguientes cuestiones:

1. ¿En qué momento temporal del desarrollo de la actividad económica nos encontramos?

Tal y como hemos inidicado anteriormente, la actividad aun no se ha iniciado en el sentido de haber empezado a efectuar entregas de bienes o prestaciones de servicios (operaciones activas).
No obstante lo cual, ya se han soportado cuotas de IVA y, por tanto conforme al art. 5.Uno LIVA :

(i) Se consideran iniciadas las actividades empresariales o profesionales:  

“A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios (…)”

(ii) Se ha adquirido la condición de empresario.

“Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
 
2. ¿Qué es lo que se exige probar para poder deducir las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones activas?

El art. 5.Uno de la LIVA exige probar:

“(…) la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, (…).”
pero también habrá que probar que la actividad a la que van a quedar afectas dichas cuotas genera el derecho a su deducción en el momento en que se inicie.

3. ¿Cuándo debe de acreditarse que el destino previsible de las cuotas soportadas es el futuro ejercicio de una actividad empresarial?

El art. 27.3 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA en adelante) establece a estos efectos:  

“(…) en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios, “
y no en el momento en que efectivamente se inicie la entrega de bienes o las prestaciones de servicios.

4. ¿Cuál es la consecuencia en la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios antes del inicio de operaciones activas en el caso de no poder probar que se van a destinar a una actividad empresarial o profesional sujeta y no exenta del IVA?

El propio art. 27.3 del RIVA dispone que, en este caso: 

“(…) dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción, …”
y ello:

“(…) ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional (…)”

5. ¿Qué elementos objetivos son relevantes para fijar el destino previsible y determinar el régimen de deducción de las cuotas soportadas antes del inicio de las operaciones activas?

El art. 27.2 del RIVA establece:

“2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.”

A estos efectos, en cuanto a la valoración de la prueba mediante elementos objetivos del destino previsible, vamos a exponer el criterio adoptado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Baleares, en dos Resoluciones (la 07/02715/2022/00/00, de 26/09/2024; y la 07/01454/2022/00/00 de 29/04/2024) en las que se discutía la acreditación del destino previsible como promoción inmobiliaria respecto a entidades cuya actividad declarada era la construcción de una vivienda individual con piscina para su posterior venta, sin embargo no acreditaron debidamente con elementos objetivos dicho destino previsible, estimándose por el TEAR que las cuotas soportadas y deducidas entes de la efectiva transmisión de la vivienda unifamiliar no tenían la condición de deducibles.

El criterio fijado por el TEAR es el siguiente:

“Las cuotas de IVA soportado incluidas en las autoliquidaciones presentadas por la reclamante no están efectivamente afectas a una actividad económica. No existen elementos objetivos que permitan acreditar que el obligado tributario ha desarrollado en los ejercicios objeto de comprobación una actividad de promoción inmobiliaria a la que pueda considerarse afecta el inmueble construido. Se ha puesto de manifiesto, a juicio de este Tribunal, una intención "ab initio" del obligado tributario de afectar el inmueble a usos distintos y fines ajenos a la indicada actividad económica.”

Por ello, el TEAR estima como no deducibles las cuotas soportadas en el proceso de construcción de las viviendas unifamiliares y ello en base a las siguientes circunstancias concurrentes en el expediente:

1. Retraso en la presentación de la declaración censal de alta en el IAE: la adquisición del solar se produce en 2012, pero el alta censal no tiene lugar hasta más de un año después.

2. Retraso en la presentación de autoliquidaciones de IVA: no se presentan hasta el tercer trimestre de 2013.

3. Incorrecta contabilización del inmueble: se contabiliza inicialmente como inmovilizado material en lugar de existencias, y no se reclasifica como existencias hasta 2019, lo que, conforme al Plan General de Contabilidad, indica que el destino inicial no era su venta.

4. Pruebas aportadas que solo evidencian la construcción de una vivienda unifamiliar: permisos municipales, estudios técnicos, etc., que no acreditan por sí mismos la intención de afectarla a una actividad de promoción inmobiliaria.

5. Tiempo invertido en la finalización del proyecto: se prevé un plazo de alrededor de 12 años (de 2012 a, como mínimo, 2024) para estar en condiciones de obtener ingresos, lo que, a juicio del TEAR, no es compatible con una finalidad puramente empresarial. Durante todo este tiempo no hay ingresos de la supuesta actividad de promoción.

6. Ausencia de experiencia previa en promoción inmobiliaria por parte de la entidad o de sus socios/administradores.

7. No se produce la inversión del sujeto pasivo en el sentido del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA, lo que sugiere que el destinatario de las obras no actúa como empresario/profesional o que la obra no queda afecta a una actividad económica.

8. Inexistencia de contratos, encargos de venta o anuncios en portales inmobiliarios que evidencien la voluntad de comercializar la vivienda.

9. Consumos de electricidad elevados en verano, indicio de utilización como residencia vacacional o de ocio.

10. Existencia de compras de mobiliario, difícilmente compatibles con la intención de vender el inmueble sin uso residencial previo.

11. Contenido del proyecto básico, en el que se indica expresamente que la vivienda se destina a residencia familiar de los promotores.

1. Disponer de, o haber solicitado, las autorizaciones administrativas necesarias para el desarrollo de la actividad (licencia turística, licencias de obras, etc.)

A este respecto, en el expediente concurrían los siguientes hechos:

• Adquisición de plazas turísticas: en 2018, año de la compra de la vivienda, la sociedad adquiere 6 plazas turísticas por importe de 24.000 euros, IVA incluido.

• Trámites administrativos: en diciembre de 2018 se presenta la “Declaración responsable de inicio de actividad de comercialización de estancias turísticas en viviendas”, en el marco de la normativa de la Comunidad Autónoma de las  Illes Balears (Ley 6/2017, que modifica la Ley 8/2012, y normativa de desarrollo). En el mismo mes, la Conselleria de Turisme inscribe la villa en el Registro General de Empresas, Actividades y Establecimientos Turísticos, con capacidad de 4 habitaciones y 8 plazas, otorgando número de licencia.

2. Período transcurrido entre la adquisición y la utilización efectiva.

El tiempo entre la adquisición y el inicio de las operaciones activas es un factor a tener en cuenta, pero no puede ser el único elemento determinante de la deducibilidad.

En el caso comentado, la licencia para las obras se obtiene a finales de 2022 y el proyecto de ejecución se presenta en 2023, existiendo un lapso temporal significativo desde la adquisición y solicitud de la licencia en 2018.

No obstante, el TEAR destaca que los retrasos derivados de trámites administrativos no pueden justificar, por sí solos, la denegación de la deducción.

3. Cumplimiento de obligaciones formales, registrales y contables.

El artículo 27.2 RIVA pone el foco en aspectos tales como:

• Presentación de la declaración censal (modelo 036) comunicando el comienzo de la actividad empresarial o profesional por la adquisición de bienes o servicios con intención de destinarlos a la actividad.

• Llevanza correcta de los libros registro de facturas recibidas y, en su caso, de bienes de inversión.

• Presentación de declaraciones de otros tributos vinculadas a la actividad (Impuesto sobre Sociedades, etc.).

En la resolución del TEAR de Baleares comentada, se señala que la reclamante ha cumplido con sus obligaciones tributarias y registrales (modelo 036, declaraciones de IVA, Impuesto sobre Sociedades, cuentas anuales, etc.), y que se dio de alta en el IAE, epígrafe 685 (“alojamientos turísticos extrahoteleros”), desde 2018.

La conclusión del REAR en su resolución es que, existiendo elementos objetivos suficientes, debe permitirse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas antes del efectivo inicio de la actividad, en tanto el destino previsible del inmueble es la actividad económica de arrendamiento vacacional sujeta y no exenta:

“En base a todo lo expuesto, debe permitirse la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas antes del efectivo inicio de la actividad, si existen elementos objetivos que permitan concluir que el destino de un inmueble va a ser la mencionada actividad económica de arrendamiento vacacional. Y dichos elementos objetivos, en el presente caso, sí existen.”

No obstante, el TEAR emite la siguiente advertencia:

“Teniendo en cuenta, además, el derecho que mantiene la Administración tributaria de regularizar la situación del reclamante si el destino previsible del bien controvertido (arrendamiento turístico o vacacional en el que se presten los servicios complementarios propios de la industria hotelera) fuese posteriormente alterado (por ejemplo, si el inmueble se destinase a la utilización privada o particular de los socios o administradores, si el inmueble fuera objeto de alquiler, pero si en dicho arrendamiento no se prestasen, de manera real y efectiva, los servicios propios de la industria hotelera,...).”

Y, a raíz de esto último indicado por el TEAR, cómo habría que proceder si, por ejemplo, en el momento de iniciar las prestaciones de arrendamiento, ya finalizadas las obras, se decide formalizar un arrendamiento permanente a una persona física sin servicios complementarios propios de la industria hotelera. Esta tipología de arrendamientos está sujeta pero exenta de IVA.  

De esta forma no se confirmaría, con el destino final real, el previo destino previsible acreditado en el expediente que era el arrendamiento vacacional con servicios complementarios propios de la industria hotelera, que, recordemos, está sujeto y no exento de IVA.

En este caso, y de una forma breve, indicar:

1. No procedería regularizar, eliminándolas, las cuotas soportadas y deducidas con carácter previo al arrendamiento porque el destino previsible estaba correctamente acreditado y otorgaba el derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas.  

2. Se produciría un autoconsumo de bienes de los previstos en el art. 9.1.c) de la LIVA por cambio de la vivienda de un sector diferenciado a otro.

Recordar a estos efectos que se consideran sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional aquellos en los que:

• Las actividades económicas realizadas tengan asignados grupos diferentes en la CNAE (tres dígitos).

• Los regímenes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales (por ejemplo, 100 % frente a 0 %).

En nuestro caso:

• Arrendamiento vacacional con servicios complementarios (CNAE 5520: alojamientos turísticos y otros de corta estancia), donde la actividad está sujeta y no exenta y existe derecho pleno a deducción.

• Arrendamiento no vacacional de duración superior al año (CNAE 6820: alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia) o arrendamiento no vacacional de temporada inferior al año (CNAE 5590), sometidos a un régimen distinto donde, en general, el arrendamiento de vivienda está exento (0 % de deducción).

Si un inmueble pasa de ser arrendado en régimen de alojamiento turístico con servicios (CNAE 5520) a un arrendamiento de vivienda exento (CNAE 6820 o 5590), se entiende que:

• Nos hallamos ante actividades distintas, con regímenes de deducción distintos (100 % vs 0 %).

• Se configura un autoconsumo de bienes del artículo 9.Uno.c) LIVA por cambio de afectación de la vivienda de un sector diferenciado a otro.

Respecto del indicado autoconsumo de bienes por cambio de afectación de la vivienda de un sector diferenciado a otro, indicar: 

• Base imponible (art. 79.Tres LIVA): se computa, en términos generales, el coste de adquisición del terreno y el coste de construcción de la vivienda, con matices¹.

• Tipo impositivo: en el caso de viviendas, el autoconsumo se grava al 10 %, conforme al artículo 91.Uno.1.7º LIVA.

• Devengo: conforme al criterio del Tribunal Supremo (sentencia de 19/05/2014) y del TEAC (resolución de 21/07/2009, RG 01678/2006), el devengo del autoconsumo se produce cuando existe la intención exteriorizada de cambio de destino, no cuando este se materializa efectivamente.

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TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDADES DE BIENES. CUESTIONES PROBLEMÁTICAS

1.- INTRODUCCIÓN.

Llama la atención la dificultad que plantea en muchos casos la tributación de los actos relacionados con las comunidades de bienes, si tenemos en cuenta la antigüedad de esta figura y la frecuencia con que esta situación se presenta en la vida cotidiana de las personas, lo que nos llevaría a pensar que todas estas situaciones ya deberían de estar contempladas y solucionadas en la normativa, doctrina administrativa y jurisprudencia. Nada más lejos de la realidad. Varias son las razones a mi entender que propician esta problemática:

a) Su naturaleza intermedia entre las personas físicas y las personas jurídicas, lo que provoca que no se les pueda aplicar enteramente el régimen jurídico previsto en exclusiva para unas u otras, las cuales cuentan con regímenes más completos. A esto se une que el Derecho Tributario no ha hecho una regulación específica de las comunidades de bienes, dependiendo de la configuración general del derecho común, que como señalo en el apartado siguiente, tampoco es clara.  

b) La discusión que en el ámbito civil existe desde hace siglos sobre los dos tipos de comunidades (romana y germánica), la naturaleza de su disolución (transmisiva o especificativa), el propio concepto de comunidad o el límite entre una verdadera comunidad de bienes o una sociedad civil. Cuestiones estas de carácter civil, pero que la falta de autonomía conceptual en esta materia en el ámbito tributario hace que influya en la tributación tanto la jurisprudencia civil como la tributaria, y en el ámbito administrativo tanto las consultas tributarias de la Dirección General de Tributos (DGT) como las resoluciones de la antigua Dirección General de Registros y Notariados (DGRN), hoy Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Publica (DGSJFP). Tantos órganos opinando, cada uno desde su punto de vista y función, no contribuye a clarificar esta materia.

c) La distinta consideración que la normativa tributaria hace en cada tributo de las comunidades de bienes, unas veces predominando los comuneros frente a la sociedad (así en el IRPF que no las considera sujetos pasivos y las somete al régimen de atribución de rentas) y otras veces predominando la comunidad o sociedad frente a sus miembros (como en el IVA que las considera sujeto pasivo).

Todo lo anterior llevó a la fijación por parte de la DGT en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), de un cuerpo de doctrina que hacía imposible una lógica y racional disolución de las comunidades de bienes, lo que llevaba al contribuyente a una serie de autoliquidaciones encadenadas en las que era difícil saber si era mayor el coste fiscal directo o el indirecto, y que en ocasiones el juego de principios opuestos fiscales y civiles ofrecían como única salida válida operaciones de riesgo fiscal. En paralelo, el mismo órgano directivo mantenía un criterio constante en el ámbito del IRPF que parecía contradictorio con el mantenido en el ámbito del ITPAJD. Veamos de forma resumida (ya que los problemas que suscita esta cuestión son muchos) la evolución en el tiempo de estos criterios y la situación actual.
 
2.- CONCEPTO PREVIOS

2.1 Concepto de comunidad de bienes

Señala el art. 392 del Código Civil (CC) que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. Sin embargo, “no hay comunidad si los derechos que recaen sobre el mismo objeto son heterogéneos”¹, es decir, que varios propietarios de un bien inmueble forman una comunidad, pero un nudo propietario y un usufructuario sobre un bien inmueble no forman una comunidad, dado que son derechos de distinta naturaleza.

También es necesario distinguir las comunidades de bienes y la sociedad civil. El art. 1665 CC, señala que “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”. Como se puede observar la nota coincidente en ambas figuras es la existencia de cosas en común; la diferencia es que en la comunidad, la finalidad es simplemente el mantenimiento del bien (comunidad estática), mientras que en la sociedad, la finalidad es explotarlo económicamente para obtener ganancias (comunidad dinámica). A este concepto civil se refiere también el Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS), cuando señala en el art. 22 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD) que tendrá la consideración de sociedad “La comunidad de bienes, constituida por «actos inter vivos», que realice actividades empresariales…”

2.2 Tipos de comunidades

Existen dos tipos de comunidades: las romanas y las germánicas. En las romanas o por cuotas, cada “condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aun sustituir otro en su aprovechamiento” (art. 399 CC). En las germánicas no hay cuotas sobre cada bien, por lo que los comuneros no pueden disponer de su participación en ellas, es decir, tiene un derecho sobre el “todo”. En el derecho civil la regla general es la comunidad romana, sin embargo, existen casos de comunidades germánicas como los montes vecinales, la comunidad hereditaria o la sociedad de gananciales. La idea que subyace en cada tipo de comunidad es muy distinta: en las romanas la situación de comunidad es un mal necesario cuyo fin es su disolución (este hecho marca su tributación actual en el ITPAJD), mientras que en las germánicas lo que subyace es una idea de gestión colectiva de la comunidad.  

2.3 Naturaleza de la disolución de comunidades

Se ha discutido en la doctrina civil si la disolución de comunidades de bienes tiene naturaleza especificativa o transmisiva. Es decir, si al disolver la comunidad de bienes y pasar el comunero de tener una parte de los bienes a tener un bien completo, se produce por un negocio que tan sólo concreta qué bien de esa comunidad le pertenece ahora en solitario (especificativa) o bien se produce una verdadera transmisión de partes de los bienes (transmisiva). Esta cuestión es muy importante desde el punto de vista tributario, ya que como es sabido, la trasmisión de bienes es un negocio que representa hecho imponible en múltiples tributos. Sin entrar en más análisis históricos, la STS de 28 de junio de 1999 marcó el criterio actual señalado que “la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”. Opta por lo tanto de una manera clara por la naturaleza especificativa.

En el mismo sentido de considerar de naturaleza especificativa la disolución de comunidades de bienes, el art. 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) cuando señala que: “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros”.
 
3.- LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN

Lo anterior no plantearía problemas si no introducimos otro concepto que es la clave de la problemática de la tributación de la disolución de las comunidades de bienes: el concepto de exceso de adjudicación y su clasificación en evitables e inevitables. A la hora de disolver una comunidad de bienes hay que distinguir entre la cuota ideal de cada comunero y su cuota real resultante de la división. La cuota ideal no es más que el valor resultante de aplicar su porcentaje en la comunidad al valor de todos los bienes en común. La cuota real es el valor del bien o bienes que le han sido entregados como consecuencia de la disolución. Estas cuotas ideal y real pueden coincidir o no. En el segundo caso estamos hablando de un “exceso” de adjudicación en la persona en la que la cuota real es superior a la ideal, y de un “defecto” de adjudicación en caso contrario.

Ejemplo 1: si dos hermanos heredan por partes iguales (50%) de su padre dos bienes de 100.000€, su cuota ideal será el resultado de multiplicar el valor de la comunidad (200.000€) por su cuota de participación (50%), es decir 100.000€. Si deciden disolver la comunidad y llevarse cada uno un bien (cuota real), en este caso cuota ideal y real coindicen y por lo tanto no hay excesos de adjudicación.

Ejemplo 2: si dos hermanos heredan por partes iguales (50%) de su padre dos bienes de valor 60.000€ y 40.000€, su cuota ideal será el resultado de multiplicar el valor de la comunidad (100.000€) por su cuota de participación (50%), es decir 50.000€. Si deciden disolver la comunidad y llevarse cada uno un bien, las cuotas reales 60.000 y 40.000 no coinciden con las ideales (50.000), por lo que un hermano tendrá un exceso de 10.000 y otro un defecto de adjudicación en la misma medida.

La pregunta que surge por lo tanto es si cuando el TS habla de la naturaleza especificativa y no transmisiva de las disoluciones de las comunidades de bienes, se está refiriendo sólo a cuando no existen excesos de adjudicación o también a cuando existen. Y aquí entra en juego la clasificación de los excesos de adjudicación en evitables e inevitables. Si la composición de bienes de la comunidad permite atribuir a cada comunero en la disolución un conjunto de bienes que haga que la cuota ideal y la real coincidan, y aun así, voluntariamente, provocan un exceso, este sería evitable. Si la composición de los bienes implica que no se pueden hacer coincidir la cuota ideal y la real, pero la distribución se hace de tal forma que ese exceso sea el mínimo posible, entonces ese exceso sería inevitable.

En el art. 7.2 B) del TRITPAJD podemos encontrar lo que se entiende por exceso de adjudicación inevitable, ya que es el que esta norma considera no sujeto, es decir, considera que no existe transmisión: aquellos excesos que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Este último precepto señala: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. Se puede observar que todos esos preceptos obedecen a la misma causa, que es la expresada por el art. 1.062 CC con carácter general, siendo los otros artículos casos particulares del mismo principio. Se trata de comunidades de bienes que no admiten cómoda división, y que bajo el principio expresado en el art. 400 CC de que “ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad”, se evita su tributación para facilitar dicha división, o desde otro punto de vista, la normativa entiende que en estos casos existe un exceso de adjudicación inevitable.

A partir de estos artículos, en especial del art. 1.062 CC, la doctrina administrativa y la jurisprudencia han establecidos cuatro requisitos para que los excesos de adjudicación sean inevitables:

a) El bien debe ser indivisible. La indivisibilidad es una situación de hecho que habrá que verificar en cada caso. Se suele distinguir entre indivisibilidad física (materialmente el bien no se puede dividir), jurídica (una norma impide su división) y económica (física y legalmente se puede dividir, pero tal división ocasionaría una importante pérdida económica del valor del bien).
b) Se debe de hacer el reparto más justo posible de los bienes de la comunidad, es decir, el que ocasione menos exceso de adjudicación.
c) El exceso de adjudicación debe ser compensado en dinero. El concepto de dinero no tiene que ser estrictamente el metálico. Se admite otras formas como la asunción de préstamo hipotecario.
d) Extinción de la comunidad o adjudicación a un solo comunero. En este punto el conflicto más importante era si se consideraba a la sociedad de gananciales como dos comuneros o como uno. Si bien en un principio la DGT los consideró como dos, el TS los considera un solo comunero (entre otras la STS 2490/2019)  

En el ejemplo 2 anterior se puede ver que, a pesar de haber exceso, al cumplirse los requisitos comentados, se trataría de un exceso inevitable. Por el contrario, si en cualquiera de los ejemplos anteriores, un hermano se adjudicara los dos bienes, entonces hablaríamos de excesos de adjudicación evitables.

Los anteriores requisitos hay que verificarlos en cada comunidad. La dificultad estriba en saber cuándo estamos ante una comunidad o ante varias. La normativa civil no ofrece una solución clara, por lo que en un primer momento la DGT optó por un criterio rígido señalando que la delimitación de cada comunidad viene marcada por su origen, el número de comuneros y el mismo porcentaje de participación (véase por todas la V0041-17). Este criterio causó grandes quebraderos de cabeza entre todos los operadores jurídicos, ya que era difícil asegurar con certeza cuantas comunidades existían en cada caso, y la contestación a esa pregunta podía dar lugar a grandes diferencias de tributación. Eso era debido a que si se compensaban cuotas dentro de cada comunidad, no había tributación por ITPO, pero si se mezclaban en dichas compensaciones bienes de distintas comunidades, la DGT entendía que se producían permutas que tributaban por ITPO. Piénsese por ejemplo en unos hermanos que adquieren bienes por herencia de sus padres, que además heredan bienes de una tía del padre (algunos compartidos con el padre de una herencia de los abuelos) y que aprovechando que se vendían unas fincas rústicas colindantes a las fincas heredadas, las adquirieron. Según el antiguo criterio de la DGT habría por lo menos 4 comunidades (una de cada padre, otra de la tía y otra la derivada de las compras conjuntas). Si desean disolver las comunidades, y los bienes que las integran están a la vez en varias comunidades, hacer lotes en cada una de ellas que cumplan los requisitos señalados puede resultar muy complicado.

Diversas sentencias del TS ( entre otras las SSTS 2218/2024 y  3480/2019), vinieron a poner orden en esta cuestión señalando que era indiferente el origen de las comunidades, por lo que si varios comuneros extinguían las comunidades a las que pertenecían compensándose con bienes de distintas comunidades, siempre que respetaran los porcentajes, podría haber exceso inevitable. Es decir, que aunque haya varias comunidades, si optan por disolverlas, se tratarán a efectos de verificar los requisitos de los excesos inevitables como si fuera una². Este criterio es asumido por la DGT que en sus recuentes consultas como la V1220-25 señala que “En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B)”. Lo que es preciso aclarar es que, si las compensaciones se realizan con bienes privativos que no forman parte de las comunidades, se realizará el hecho imponible de adjudicación en pago, como señala la consulta antes citada. No debe llevar a confusión la STS 3480/2019 ya comentada, porque dicha sentencia parte de un supuesto de hecho en el que los contribuyentes ya autoliquidaron dicha adjudicación en pago. Lo que permite el TS es que, en el exceso de adjudicación inevitable, la cantidad a pagar en metálico reconocida por los intervinientes en el negocio se salde posteriormente con la adjudicación de un bien privativo, previo pago del hecho imponible de esa adjudicación.
                     
La división entre excesos de adjudicación evitables e inevitables es necesaria porque la jurisprudencia del TS les otorga distinta naturaleza. Si el exceso de adjudicación es inevitable, el acto de división es de naturaleza especificativa, mientras que si es evitable tiene naturaleza transmisiva. Volvamos a la STS 28 de junio de 1999 que es la que repiten todas las sentencias posteriores: “Con otras palabras: la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha —ni a efectos civiles ni a efectos fiscales— sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división —supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil)— la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero —arts. 404 y 1062, párrafo 1º, en relación este con el art. 406, todos del Código civil—. Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se encuentra obligado a soportar —art. 400—. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede calificarse de “compra” de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del Código civil, en relación este, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos, cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho solo a una parte de la cosa, tiene realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código civil y no constituye, conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales”.

Opta por lo tanto el TS por otorgarle naturaleza especificativa a los excesos de adjudicación inevitables, tanto en el ámbito fiscal como en el civil. Y aquí, en mi opinión, radica el error y la confusión. Desde el punto de vista civil se parte de la concepción romana de las comunidades como una situación provisional que hay que solucionar hacia la individualidad, por lo que la norma ampara y facilita esa división e intenta dar solución, por esta vía, a problemas específicos civiles como la continuidad de la posesión. El ámbito fiscal, sin embargo, es otro. El ITPO es un impuesto indirecto que grava la capacidad económica que se pone de manifiesto por la utilización de renta. Es decir, si utilizamos renta para la adquisición de un bien estamos demostrando capacidad económica, como en el resto de los impuestos indirectos. Por lo tanto, si como consecuencia de un exceso de adjudicación, la persona beneficiada por ese exceso tiene que compensar a la que tiene el defecto de adjudicación, por ejemplo en metálico, esta utilización de renta refleja capacidad económica que debe de ser gravada en el ITPO. La naturaleza especificativa civil que se basa en la pertenencia previa del comunero a la comunidad no afecta al ámbito fiscal, dado que el acto o negocio por el que el comunero entró en su día en dicha comunidad estuvo sujeto a un impuesto que no tendría en cuenta en su base imponible la renta que ahora se manifiesta en el exceso. Otra cuestión es si una vez sujeta la operación al impuesto, esta puede estar exenta o gozar de algún tipo reducido o bonificación. De igual forma, si la persona que tiene el defecto de adjudicación le “perdona” la compensación a que tiene derecho a la persona que tiene el exceso, se produce en este un incremento patrimonial gratuito sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) de igual forma, que como veremos posteriormente, dicha ganancia patrimonial tributa en el IRPF.

Esta es la cuestión que pone de manifiesto acertadamente el contribuyente en el recurso de casación que dio lugar a la STS de 10/10/2022. En ese recurso se plantea una pregunta simple y llena de lógica: ¿cómo es posible que un exceso de adjudicación inevitable no sea considerado una transmisión en el impuesto que grava las transmisiones (ITPO) pero si es considerado una transmisión a efectos de que tribute la ganancia patrimonial en el IRPF? El proprio TS reconoce dicha contradicción señalando que: “En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una "transmisión" gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF”. El TS salva la contradicción con una ligera trampa: señalando que lo que grava el IRPF no son las transmisiones sino las alteraciones patrimoniales, concepto no definido. Pero el IRPF no grava las alteraciones patrimoniales. Lo que grava son las ganancias patrimoniales. La alteración patrimonial es el momento temporal en que se declaran. Y se ha elegido ese momento porque da seguridad jurídica del importe de dicha ganancia, es decir, al ser el momento en que queda fijada su cuantía, normalmente al materializarse con la entrada de la corriente monetaria que refleja la renta positiva³. Esta sutileza del TS señalando que en estos casos no existe transmisión sino simplemente alteración, tampoco se compadece con que la DGT (V2021-21 entre otras) señale que las ganancias resultantes de estos excesos de adjudicación inevitables se lleven a la renta del ahorro, cuando en art. 46 LIRPF señala que ahí se encuadran las “ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales”. La cuestión que debería de plantearse el TS es por qué una misma operación que supone una transferencia de renta es hecho imponible para el que la recibe (el que tiene el defecto de adjudicación) en el impuesto directo que grava la obtención de renta (IRPF), pero no es hecho imponible en el impuesto indirecto que grava su utilización (en el que tiene el exceso de adjudicación).

La incoherencia de ambas tributaciones desaparecería si el ITPO sujetara al tributo los excesos de adjudicación inevitables, ya que de esta forma los reconocería como transmisiones, con independencia de si posteriormente introdujera algún beneficio fiscal como un tipo reducido o una exención. Esta era la construcción que tenía esta figura en la normativa anterior al vigente texto refundido. Así el art. 55 del Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, señalaba que estaban sujetos al impuesto “Los excesos de adjudicación y de aportación de bienes o derechos”, sin distinguir entre evitables e inevitables, y posteriormente el art. 55.1.13 señalaba que estaban exentos “Los excesos y diferencias que unos herederos deban abonar a otros por las adjudicaciones de bienes que se produzcan en virtud de lo dispuesto en los artículos 821, 829, en el párrafo segundo del artículo 1.056 y en el primero del 1.062 del Código Civil”. La razón de por qué se pasó de una exención a una no sujeción es de tipo técnico. Como en la nueva redacción se tenía que hacer una remisión un tanto difusa a las normas forales con el mismo fundamento, no se creyó conveniente que fuera una exención por los requisitos que la reserva de ley, la prohibición de la analogía y la interpretación estricta establecen para la aplicación de las exenciones.    
 
4.- TRIBUTACIÓN DE LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN EN LOS DISTINTOS IMPUESTOS

4.1.- IRPF

Si no existen excesos de adjudicación, el art. 33.2 LIRPF señala que no se produce alteración patrimonial, por lo que dicha operación es “transparente” para el IRPF y se conservan, a efectos de ganancias o pérdidas posteriores, los valores por los que se adquirieron los bienes. Así lo señala el mismo apartado al indicar que “Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”

Si existen excesos de adjudicación, tanto si estos son evitables como inevitables, se produce una alteración patrimonial para el que tiene el “defecto” de adjudicación, por lo que se devengará en su caso una ganancia o pérdida patrimonial comparando los valores de adquisición con la valoración que se hace del bien en el momento de la disolución de la comunidad, de acuerdo con los arts. 34 a 36 LIRPF. Todo ello en virtud de la STS de 10/10/2022 ya comentada. Puede consultarse por otras muchas la consulta V1319-15.

4.2.- Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas

Si no existen excesos de adjudicación, la naturaleza es puramente especificativa por lo que al no haber transmisión, se trata de un supuesto de no sujeción. Si existen excesos de adjudicación hay que distinguir si este es inevitable o evitable. En el caso de que sea inevitable, de acuerdo con lo ya comentado, el criterio del TS es que dicha operación sigue teniendo naturaleza especificativa, por lo que se tratará también de un supuesto de no sujeción. Así lo determina el art. 7.2 B) de la LITPAJD. En el supuesto de que el exceso sea evitable estará sujeto a ITPO, siendo la base imponible el importe de dicho exceso.   

Dado que los excesos de adjudicación surgen, como ya se ha explicado, de comparar las cuotas ideales con las reales, la pregunta es qué valoración hay que tomar en cuenta para ello: si los valores declarados por los contribuyentes o los valores comprobados por la administración. La norma es clara cuando habla de excesos de adjudicación “declarados”, lo que permite cierto margen al contribuyente a la hora de determinar la existencia de dichos excesos. Sólo se tendrán en cuenta los valores comprobados por la administración si se trata de una comunidad hereditaria y el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Por lo que, si se respetan los valores del IP, que suelen ser bajos, por ejemplo, con los inmuebles, se pueden evitar esta tributación por valores comprobados.

La dificultad a esta pacífica cuestión la ocasionó la entrada en vigor del valor de referencia (VR) como base imponible del impuesto para ciertos bienes inmuebles. La DGT en varias consultas señala que, dado que los contribuyentes están “obligados” a declarar el VR, este es el que se toma como base para determinar si existe o no un exceso de adjudicación. El argumento puede tener cierta lógica, pero desde luego es un argumento débil, ya que no tiene norma que lo ampare de manera clara. Cuando se modificó la norma para instaurar el VR, no se modificó la regulación de los excesos de adjudicación. Porque una cosa es que la base imponible sea el VR y otra que el contribuyente no pueda declarar lo que estime oportuno. Esta identificación de valor declarado y VR no es correcta, ya que el propio art. 10 del TRITPAJD habla del valor declarado frente a otros valores al señalar que el “si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes”, o cuando indica que “El valor de referencia solo se podrá impugnar cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria”, lo que implica que el contribuyente ha utilizado otro valor declarado distinto del VR, sino no habría lugar a la liquidación.  

Los argumentos que sustentaron que se sometieran a tributación los excesos declarados y sólo los comprobados en ciertos casos extremos sigue vigente. Los excesos de adjudicación se gravaban por valores comprobados antes de la reforma de 1980, pero ya entonces había críticas de cómo un valor fijado administrativamente podía influir en la libertad negocial de las partes para fijar las condiciones del negocio privado, lo que implicaba que la comprobación de valor desnaturalizaba el acto declarado. Así se estableció que sólo se tributará por valores declarados, y para evitar que se produjeran abusos en dichos valores, nace el exceso de adjudicación por valores comprobados para las adjudicaciones derivadas de herencias sometidas a unos límites. Está claro entonces que para que los excesos de adjudicación se determinen por el VR es necesario modificar la norma.

Vista la opinión de la DGT, el contribuyente puede declarar los valores que estime oportunos en el negocio civil y compensar según lo que resulte de los mismos. A continuación, calcula los excesos que saldrían por el VR y autoliquida por los mismos. A continuación, impugna su autoliquidación. Todo ello sin perjuicio de lo que se comentará en el apartado siguiente.  

4.3.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Como se comentaba anteriormente, si surge un exceso de adjudicación, la persona que tiene el exceso debe de compensar económicamente a quien tiene le “defecto”. Pero puede ocurrir que ese exceso no se compense porque el que tiene el “defecto” así lo quiere, con la finalidad de favorecer al que tendría que pagar el exceso. Es claro que podemos estar ante un acto de liberalidad tributable por el Impuesto sobre Donaciones. Sin embargo, no debemos olvidar que para que exista una donación no sólo es necesario que ese exceso no se compense, sino que exista el “ánimo de liberalidad”. Traigo esto a colación porque de la STS 3083/2022 gran parte de la doctrina extrae la conclusión clara de que la no compensación de un exceso de adjudicación nunca puede ser gravada por el ISD. Esta sentencia trata un tema muy concreto derivado de una disolución de matrimonio, en el que el TS no aplica el ISD, no porque no pueda resultar aplicable llegado el caso, sino porque en esa operación en concreto no ve una donación desde un punto de vista civil porque falta el ánimo de liberalidad, por lo tanto, no se da el hecho imponible del impuesto. Así lo establece cuando dice que “Es más correcta, y determinante en todo caso del fallo de esta sentencia de casación, el criterio sostenido por la Sala homóloga de Cataluña, que descarta el carácter de donación del citado exceso de adjudicación, dada la falta de animus donandi y la ausencia de un acto unilateral de voluntad de donar, que no puede estar presente en un convenio que, por su propia esencia, es bilateral y convenido entre los cónyuges que disuelven el matrimonio y, con ello, el patrimonio común”.

Esta interpretación sería coherente con la STS 1680/2022, de fecha posterior, cuando señala que “… por otra parte, el exceso de la contraprestación percibida, esto es, lo que excede del valor de la participación que se tenía en la cosa común, que no queda amparado en la excepción que, a modo de supuesto de no sujeción -que no de exención- configura el art. 7.2.B del TRITPAJD. Este exceso sobre la compensación -esto es, sobre el exceso de adjudicación verdadero- dará lugar, en su caso, a otro hecho imponible (donaciones)”, y con las consultas de la DGT que siguen manteniendo este criterio (ej. V1319-25). Defender lo contrario podría llevarnos a situaciones incoherentes. Piénsese en el supuesto de dos amigos que poseen a mitad un inmueble de gran valor. Al no tener parientes cercanos, y al fallecer uno, ha dejado todos sus bienes al otro. No hay duda de que el otro amigo recibirá en la herencia la mitad del bien y esto será un hecho imponible indiscutible por el ISD, pagando una cantidad significativa, ya que como se sabe no existen reducciones entre extraños. Si seguimos la teoría de que los excesos no compensados no tributan por ISD, la anterior tributación sería fácilmente evitable disolviendo la comunidad antes el fallecimiento y tributando sólo por el AJD-DN.

Si enlazamos este impuesto del ISD con el anterior problema de los excesos por VR, nos podemos encontrar con la siguiente situación. Dos personas tienen un bien inmueble en común cuyo VR es de 300.000€. Sin embargo, los contribuyentes entienden que ese VR es erróneo y el valor de mercado es de 100.000€. Deciden disolver la comunidad quedándose un comunero con el bien y compensando al otro en la cantidad de 50.000€. Pero según el VR la compensación debería de ser de 150.000€. ¿Se puede entender que existe una donación por 100.000€? De la lectura de la consulta V0143-22 parecería que sí, pero como señalamos anteriormente, una discrepancia en la valoración de los bienes no puede modificar la verdadera naturaleza del negocio. La clave de la donación es la existencia de ánimo de liberalidad. Si las discrepancias entre el valor declarado por los contribuyentes y el VR están justificadas, no habría ánimo de liberalidad y por lo tanto no habría donación, por lo que es recomendable que en estos casos el contribuyente seguidamente impugne el VR con argumentos válidos. En caso contrario, el VR podría ser un indicio que demostrase la existencia de ese ánimo de liberalidad que la administración debería motivar utilizando el mecanismo de la simulación. Lo que cabe descartar en todo caso es una aplicación automática de una donación por la simple discrepancia de valores.

4.4.- Actos Jurídicos Documentados, Documento notarial, cuota gradual.

Como es conocido, esta modalidad de gravamen es incompatible con la sujeción a ITPO, por lo que si el exceso de adjudicación es evitable tributará en ITPO y no en AJD-DN. Si no hay excesos de adjudicación porque las cuotas ideales y reales coinciden, o hay excesos inevitables, dado que estos últimos están no sujetos, procederá la tributación por AJD-DN, siempre que además se cumplan los restantes requisitos como su plasmación en documento notarial y su inscribibilidad.

En caso de tributación, se plantea el problema de cuál es la base imponible. La DGT siempre mantuvo que, dado que el hecho imponible era la disolución de comunidad, la base imponible sería el valor total de dicha comunidad. Este criterio fue desmontado por la STS 1484/2018 al señalar que “el hecho de que la convención por virtud de la cual un cónyuge adquiere su mitad indivisa -e indivisible-, de la que ya poseía la otra mitad indivisa por razón de la comunidad que se extingue, compensando en su estricta parte al otro en el valor de tal mitad, no constituye un exceso de adjudicación y, por ende, una transmisión patrimonial en sentido propio, susceptible de gravamen bajo la modalidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Ello permite inferir racionalmente, con toda lógica, que el valor de lo que se documenta en una convención de esta clase no puede equivaler al de la totalidad del bien, inmueble en este caso, que es objeto de división, sino sólo el de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública”.

Obsérvese la nueva incongruencia en la que vuelve a caer el TS. Estamos hablando de un exceso de adjudicación inevitable, que según el alto tribunal tiene naturaleza especificativa y no transmisiva en el ITPO, que determina su no sujeción (no así en el IRPF), pero que en el AJD-DN la base imponible es “la parte que se adquiere ex novo” o como señala el TSJ de la Comunidad Valenciana en un párrafo que el TS hace suyo: “…si la esposa ya contaba con una mitad indivisa del inmueble, y la disolución del condominio le proporciona la adjudicación de la otra mitad del proindiviso abstracto, resultará evidente que la operación debe reflejar la cuantía de la adjudicación, o sea, el 50% que se le adjudica por el otro comunero, pues no puede recibir la propiedad que ya tenía, sin que valga la pretensión de la Administración recurrente de que la base imponible refleje la totalidad del inmueble, pues solo se ha transmitido la mitad del mismo”. Es, decir, el TS habla abiertamente de transmisión de parte del bien en un exceso de adjudicación inevitable. Recordemos que en la STS 28 de junio de 1999 ya comentada, el TS decía que esa compensación en dinero no puede calificarse de “compra”, cuando aquí habla de transmisión y de adquisición.

En este tema del AJD-DN además, junto al inacabable tema que venimos comentando de la naturaleza especificativa o transmisiva de los excesos de adjudicación, se mezcla otro tema no menos infinito: cuál es el objeto de gravamen del AJD-DN, si el documento con independencia del negocio que se documenta (criterio que sigue la DGT) o el negocio documentado. No vamos a profundizar en este tema que daría para un libro entero, pero está claro que en este supuesto el TS opta porque lo que grava este impuesto son las transmisiones que no han estado sujetas a otro impuesto que las grave (ITPO, OS o ISD) excepto el IVA, de ahí que la base imponible sea la porción comprada, adquirida o transmitida, porque la parte que ya tenía habrá sido gravada en el pasado por otro impuesto.

Este criterio abre otra nueva incongruencia tributaria: si en las disoluciones de comunidades con excesos de adjudicación, la BI del AJD-DN es sólo el exceso (lo que se adquiere ex novo) por lo que la otra parte ya le pertenecía, ¿cuál es la BI en las disoluciones sin exceso (cuota ideal igual a cuota real), en las que nada se adquiere ex novo? La DGT sigue manteniendo el criterio de que la BI es el valor total de la comunidad, pero según este criterio del TS la BI sería 0, ya que nada se adquiere y lo que se atribuye ya fue gravado por otro impuesto. Esperaremos la respuesta del TS a esta cuestión.
 
4.5.- Impuesto sobre Operaciones Societarias

Sin entrar en profundidades de esta figura impositiva, que básicamente grava las transmisiones de socio a sociedad (actualmente exentas) y las de sociedad a socio, lo esencial radica en que para que una comunidad de bienes esté sujeta a este impuesto debe de realizar actividades empresariales (art. 22 TRITPAJD), para lo que seguirá los criterios del IRPF para definir lo que se entiende por actividad empresarial (no los criterios de IVA), lo que puede ser importante por ejemplo en el caso de arrendamientos de inmuebles (V0020-05).

Lo importante de este impuesto a los efectos que nos ocupa es que es incompatible tanto con ITPO como con AJD-DN y preferente a ellos. Por lo que si el hecho imponible está sujeto a Operaciones Societarias, aunque esté exento, no tributará ni por ITPO ni por AJD-DN. Esta incompatibilidad sólo opera si no existe exceso de adjudicación. En caso contrario la DGT entiende que existen dos convenciones distintas (la disolución por la parte proporcional y el exceso) y tributará también en su caso por el ITPO (V3001-21)   

 4.6.- Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana

Señala el Artículo 104 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, que “el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título…”. Por lo tanto, estamos ante un impuesto que grava el incremento de valor procedente de transmisiones, de ahí que podemos traer aquí todo lo dicho sobre la naturaleza especificativa o transmisiva de las disoluciones y los excesos. Se puede decir que este impuesto sigue en esta materia al ITPO, por lo que si no existen excesos o estos son inevitables no se producirá el hecho imponible y no se actualizarán los valores a efectos de futuras transmisiones. Así lo establece la consulta V0123-24.

Pero si nos fijamos en la naturaleza del impuesto, la doctrina es bastante coincidente en que se trata de un impuesto directo que grava la renta. Es más, muchas veces se ha planteado el problema de si no habría doble imposición con las ganancias patrimoniales del IRPF. E incluso antiguamente (lo que demostraba su igual naturaleza) el 75% de este impuesto era deducible directamente en la cuota del IRPF (art. 78.7 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF). Nos hallamos por lo tanto en otra incongruencia del sistema impositivo: la de dos impuestos directos que gravan plusvalías y que operan distinto con los excesos de adjudicación inevitables.        

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EL ACCESO Y EL ALCANCE O PORCENTAJE DE EXENCIÓN DEL VALOR DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES  QUE POSEEN LAS PERSONAS FISICAS EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

El impuesto sobre el patrimonio¹ (IP) se ha convertido en un impuesto estrella. Hay dos puntos clave en los que se enfocan las actuaciones de comprobación e investigaciones fiscales en relación con el hecho imponible de este impuesto:
 
1.- El primero está relacionado con los activos afectos a las actividades económicas realizadas por las entidades individuales, y por las sociedades holding, para reducir la base imponible del tributo.
 
2.- El segundo versa sobre la residencia fiscal, para evitar deslocalizaciones ficticias que busquen reducir la tributación. Esto es algo que sucede con grandes patrimonios que se mueven fuera de España o entre comunidades autónomas (ver Resolución de 6 de febrero de 2023, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2023 (BOE, 27-febrero-2023), así como las resoluciones de 2024 y 2025 en idéntico sentido), pero en este caso nos vamos a centrar en el análisis del primer punto.
 
Así, el valor de las participaciones de las empresas familiares que cumplan los requisitos del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto de Patrimonio, (y estos son los que tiene que revisar todo asesor o profesional tributario que tenga clientes cuyo valor de su patrimonio sea significativo, y especialmente si el cliente tiene participaciones en sociedades con unos fondos propios de cuantía importante, y a los efectos que nos ocupa, nos tendríamos que preocupar por esta cuestión cuando el valor de los fondos propios de las sociedades en su conjunto superen los 500.000€), está exento de tributación en el referido impuesto. Ahora bien, solo los activos netos (activos menos pasivos relacionados con los activos) afectos, es decir, los relacionados con la actividad económica o productiva están exentos, los demás deben tributar en el IP y en su caso en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), sin que le resulte de aplicación en este último caso la reducción en la Base imponible del 95% que prevé la ley estatal del ISD, sin perjuicio de que la comunidad autónoma en cuestión haya regulado alguna reducción adicional especifica. Es decir, fabricar, producir, comercializar o prestar servicios, y no la mera tenencia de bienes, como puede ocurrir con las sociedades patrimoniales o con las sociedades de inversión de capital variable (sicav), es lo que da derecho a la exención del valor de las participaciones en el IP y a la aplicación de la correspondiente reducción en la base imponible en el ISD.
 
Así, en un principio, solo pueden estar exentas las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades en las que los activos afectos a explotaciones económicas (activos necesarios) superen el 50% del total de activos de la entidad o entidades en cuestión. Y en el caso de que la participada sea una sociedad holding este aspecto se complica un poco más, porque hay que tener en cuenta los activos subyacentes de las sociedades participadas por la sociedad holding.
 
Antes de pasar a la aplicación practica vamos a comentar someramente, los requisitos que establece la norma para tener derecho a la exención del valor de las participaciones.
 
1.- REQUISITOS QUE DEBE CUMPLIR LA SOCIEDAD DE LA QUE SE TIENEN LAS PARTICIPACIONES (entidad participada sea holding o no, por la persona física que es sujeto pasivo del IP).
 
1º. Que la entidad, sea o no societaria, realice una actividad económica y no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejer­cicio social, cualquiera de las siguientes condiciones:

- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
 
Según lo anterior, la exención puede abarcar, no solamente a las empresas con forma societaria, sino a cualquier otra entidad que cumpla los requisitos exigidos, siempre que no se trate de aquéllas que no son sujetos pasivos del IS, y que por tanto tributen en régimen de atribución de rentas tales como comunidades de bienes, herencias yacentes etc, contempladas en el artículo 35.4 de la LGT, ya que en estos casos no van a dar derecho a la exención el valor de las participaciones en las mismas, sino el valor de los bienes y derechos afectos a la actividad, siempre y cuando los partícipes cumplan con los requisitos exigidos a los empresarios o profesionales individuales, y en particular que desarrollen la actividad económica de forma personal, habitual y directa.
 
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es decir, el propio artículo del IP remite  a la LIRPF para determinar si existe actividad económica (art.27 LIRPF) o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella (art.29.1 LIRPF).
 
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
 
En relación al concepto de actividad económica  en el ámbito del arrendamiento de inmuebles y dado que el IP remite  a la LIRPF para determinar si existe actividad económica (art.27 LIRPF), la DGT en consulta V3319-20² , señala que el requisito de contar con una “persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”, no se cumple si hay pluriempleo.
 
Asimismo se plantea por parte del titular de unas participaciones en una sociedad dedicada al alquiler de locales industriales, que pretende externalizar la gestión de la actividad en el titular de las participaciones o en un despacho de abogados, si esta actividad de arrendamientos, que ejercería sin empleados, pero subcontratada la gestión de los mismos a terceros, puede ser calificada como económica a efectos de la exención en el IP (V 5120-16).
 
La contestación es la siguiente: El arrendamiento de inmuebles supone actividad económica en el IS aunque se subcontrate la gestión del arrendamiento de los mismos  a terceros, pero no da lugar a la exención en el IP, si no hay persona empleada a jornada completa.
 
El fundamento de esta consulta lo encontramos en que la ley del IP (art.4.ocho.2.a), al regular la exención prevista para la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, que como ya hemos señalado, remite a la LIRPF para determinar si existe actividad económica (LIRPF art.27.2) o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella (art.29.1 LIRPF).
 
Por tanto, con independencia de la calificación de la actividad en el ámbito de otras figuras tributarias, por lo que respecta a la exención en el IP, la externalización de la gestión de la actividad por el titular de las participaciones o por un despacho profesional no cumple, en sus estrictos términos, la norma referida ya que no dispone de un empleado a jornada completa, y por tanto, impide la calificación como actividad económica a efectos de la exención en el IP. Sin embargo a los efectos del IS esta sociedad no tendría la consideración de patrimonial puesto que así lo ha señalado la DGT en múltiples consultas (V2115-15, V1329-16 y V1330-16 entre otras).
 
 
2º. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, no se computarán los valores siguientes:
 
- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la fi­nalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra (participaciones en entidades que posee la entidad que debe cumplir las condiciones para tener derecho a la exención del valor de la misma)³.
 
 
3º. Además de lo anterior, tampoco se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los bene­ficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores.
 
A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los divi­dendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas. Véase en este sentido entre otras la consulta V2327-21.
 
PRECISIÓN: El apartado 2º y 3º sirven para determinar el derecho  o acceso a la exención (Primer test de patrimonialidad), que es distinto del alcance (cuantía) o porcentaje de exención  (Segundo test de patrimonialidad), que es objeto de análisis en el ordinal 4º del apartado siguiente. Es decir, lo que pretende la norma a través de estos dos apartados  que aquí enumeramos como 2º y 3º es que al único efecto de que las participaciones estén exentas (y posteriormente a través del alcance o % de exención ya se determinará si lo están en su totalidad o no) estos tipos de activos (valores) que define o bien cualquier tipo de activo adquirido con los beneficios no distribuidos del ejercicio en cuestión y de los últimos 10 años (reservas) se considere afecto aunque por la tipología o naturaleza del bien no lo este. Pero las consultas evacuadas por tributos le han ido dando un tratamiento específico a los depósitos y al dinero líquido tal que los considera en todo caso NO  afectos para aplicar el primer test de patrimonialidad (por lo que no quedan convertidos en afectos por los beneficios no distribuidos en el ejercicio y en los 10 años anteriores). Ver en este sentido las consultas V0177-09 y V0174-19. No obstante, no compartimos este tratamiento ya que no es lo que dice el propio texto legal del IP, puesto que la norma cuando se refiriere a tales bienes adquiridos con los resultados no distribuidos de los últimos 10 años no hace ninguna exclusión respecto del dinero y este en sí mismo también es un bien.
 
Así pues, si aplicando las reglas anteriores las participaciones están exentas, porque más de la mitad de los activos con las adiciones correspondientes están o se consideran afectos a las actividades económicas, ya pasamos a aplicar el % de exención que corresponda, pero si no se pasa este primer test, las participaciones están no exentas en su totalidad y se deben incluir en la base imponible del impuesto por el 100% de su valoración según la regla del artículo 16 de la LIP.

El desarrollo de los párrafos anteriores lo encontramos en los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

2.- REQUISITOS QUE TIENE QUE CUMPLIR LA PERSONA FISICA TITULAR DE LAS PARTICIPACIONES, PARA QUE ESTÉN EXENTAS EN EL IP.
 
Si están exentas en el IP se podrá aplicar cumpliendo otros requisitos la reducción del 95% o del % fijado por la Comunidad Autónoma en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).
 
1º. QUE LA PARTICIPACIÓN DEL CONTRIBUYENTE EN EL CAPITAL DE LA ENTIDAD SEA AL MENOS DEL 5 POR 100, COMPUTADA DE FORMA INDIVIDUAL, O DEL 20 POR 100 CONJUNTAMENTE con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga el parentesco su origen en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. La participación tiene que ser directa.
 
La consulta de la DGT V2390-23 aclara y recuerda que, en el caso de que la participación sea individual, no pueden el resto de los miembros del grupo familiar cumplir con el requisito de ejercer labores de dirección; debe ser el propio sujeto pasivo quien ejerza estas funciones y cumpla el requisito. 
 
Lo anterior, aunque parezca un caso poco común no lo es, ya que existen multitud de empresas familiares en las que la participación es ostentada, en su totalidad, por una persona ya jubilada. Sin embargo, quien ejerce las labores de dirigir, gestionar y llevar el día a día de la sociedad son, por ejemplo, sus hijos o nietos.
 
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas de las personas ante­riormente indicadas, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma, deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
 
Por otra parte, aunque la  DGT venía manteniendo que las personas que integran los grupos de parentescos a los que se refieren las normativas del IP y del ISD que por sus funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma cubrían al resto, debieran tener al menos alguna acción o participación en el capital de las empresas familiares de que se tratara, el TS modificó tal criterio en el sentido de eximirlas de tal requisito, por lo que, simplemente deben cumplir con el del parentesco cercano.

Así  en las sentencias de 28 de abril de 2016 y 26 de Mayo de 2016, el TS, establece que la persona que forma parte del grupo familiar y que cumple el requisito de ejercer funciones efectivas de dirección de la empresa familiar, percibiendo por ello la mayoría de sus rendimientos, NO debe, además, ser titular de alguna participación en el capital de dicha empresa.

Asimismo, la consulta V2752-23 de 10 de Octubre, señala que el dejar de ser titular directo de la empresa familiar al pasar la participación a una holding, supone que los ingresos que percibe por ejercer la dirección ya no se cuentan para el cumplimiento de los requisitos para la exención en el IP del valor de las participaciones. Así, la DG de Tributos responde al caso de un hijo que tiene una participación directa de la empresa familiar del 32% (sus padres ostentan el 20%, un hermano el 32% y otro, el 16%), realiza las funciones de dirección y recibe de ello su principal fuente de ingresos. No obstante, decide pasar esta participación a una empresa holding que controlará al 100% y en la que también tendrá funciones de dirección y recibe una renta. La DGT señala que como deja de ser titular directo de la empresa familiar al pasar la participación al holding, los ingresos que percibe por ejercer la dirección ya no se contarán para computar si la renta por esta función supera a los ingresos por rendimientos de trabajo u otras actividades económicas.

En el caso de participación conjunta, el cumplimiento en al menos una persona del grupo de parentesco de forma gráfica es el siguiente:
 
           

                    
En relación a este requisito es donde surge la denominada “teoría del compás” y su problemática. La Dirección General de Tributos (DGT) en consultas, V0117/2004, V2737/2011 y V0213/2013, ha venido interpretando que el cómputo del grado de parentesco puede realizarse tomando cualquier “persona de referencia” del grupo familiar.
 
Así, en la consulta V0117/2004 partía del escenario de dos hermanos junto con sus cónyuges titulares del 80% del capital de una sociedad cuya gestión se llevaba a cabo por uno de ellos y el hijo del otro hermano. Se planteaba la jubilación del hermano que realizaba funciones de administración y la DGT concluía que el hecho de que las funciones de administración se presten exclusivamente por el hijo de uno de ellos permite que ambos hermanos y sus cónyuges puedan aplicar la exención en IP ya que todos ellos tendrán derecho a la misma en la medida que es obvio que el vínculo de parentesco existente se ajusta a lo previsto en la Ley.
Es decir, la DGT permitía tomar de sujeto de referencia a cualquiera del grupo familiar, y en consecuencia siendo hijo y padre -primer grado- y hermanos y cuñadas -segundo grado- todos ellos cumplían la exención en IP.
 
Ahora bien, con el tiempo la DGT ha ido cambiando de criterio y ha endurecido la interpretación de la teoría del compás. Así, en la consulta de la DGT V2546/2021 plantea el caso nuevamente de dos hermanos titulares, junto con seis tíos suyos, de las participaciones de una sociedad familiar. Asimismo, se indica que el padre de los hermanos prevé adquirir un determinado porcentaje en la entidad y que, el que ejerce las funciones de dirección y está remunerado por ello es uno de los tíos de los consultantes (que es cuñado del padre).

Dicho lo cual, la DGT afirma que existe un “grupo familiar” en el que coexisten dos “grupos de parentesco”:

1. El formado por el padre y sus dos hijos. Integrado por colaterales de segundo grado entre los hermanos y primer grado con su padre.

2. El formado por el padre y sus cuñados. Integrado por colaterales de segundo grado por afinidad.
Por tanto, los hijos con sus tíos no forman parte del grupo de parentesco, ya que su grado de parentesco excede el indicado por la Ley, es decir, son tercer grado. Sin embargo, el padre formará parte de dos los grupos de parentesco, es decir, con sus cuñados (segundo grado) y sus hijos (primer grado).

Por tanto, los hijos no podrán aplicar la exención en el IP, ya que, si tomamos como persona de referencia a su padre, el grupo de parentesco con sus hijos no incluye a los tíos, y en consecuencia nadie cumple las funciones de dirección y está remunerado por ello.
 
En conclusión, la consulta anterior junto con la consulta V1352/2021 endurecen la teoría del compás a los efectos del IP, por lo que hay que estar vigilantes y revisar en su caso las estructuras familiares a estos efectos.
 
En cuanto a su conexión con el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD regula una reducción del 95% en las participaciones cuando, entre otros requisitos, se cumple la exención en el IP. Ahora bien, en caso de sucesión mortis causa el Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 16 de octubre de 2018 matizó que "en el gravamen sucesorio sí que queda determinada la persona que sirve de referencia para el grupo de parentesco y no puede ser otra que el causante". Es decir, según el TEAC no cabe aplicar la teoría del compás ya que para analizar el cumplimiento del requisito de ejercicio de funciones de dirección y remuneración del 50% se ha de partir de que la persona de referencia es el fallecido.
 
En definitiva, a lo largo de los años la DGT ha ido cambiando de criterio lo cual nos obliga a estar actualizados a los efectos de evitar incumplir en una exención tan relevante como es la exención de participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio.
 
2º. QUE EL CONTRIBUYENTE EJERZA EFECTIVAMENTE FUNCIONES DE DIRECCIÓN EN LA ENTIDAD.

A estos efectos, se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemen­te mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. Realmente lo que la normativa exige no es tanto el desempeñar un cargo concreto, sino que se dirija realmente la empresa, no en cuanto a las grandes decisiones a largo plazo y de política general, que indudablemente corresponden al Consejo de Administración u órgano similar, sino en lo que se refiere a la dirección y toma de decisiones gerenciales del día a día.
 
En este sentido el TS en sentencia de 31 de marzo de 2014, (rec. n.º 4203/2010) fija como criterio que la concurrencia de las funciones de dirección se determina no por la denominación del cargo sino por el contenido sustancial de las funciones desempeñadas (ver ANEXO al final de este capítulo).
 
En relación al periodo impositivo a tomar como referencia el TS en sentencia de 16 de diciembre de 2013, rec. núm. 28/2010, fija criterio respecto del  momento temporal (periodo impositivo) del cumplimiento de las retribuciones por funciones de dirección tanto si es el causante quien las percibe como si el perceptor de las mismas es el heredero (ver ANEXO al final de este capítulo).
 
Y en el supuesto de que los titulares de las acciones o participaciones sean menores de edad o incapacitados, esta condición se considerará cumplida cuando se ajusten a la misma sus repre­sentantes legales.
 
3º. QUE, POR LAS FUNCIONES DE DIRECCIÓN EJERCIDAS EN LA ENTIDAD, EL CONTRIBUYENTE PERCIBA UNA REMUNERACIÓN QUE REPRESENTE MÁS DEL 50 POR 100 DE LA TOTALIDAD DE SUS RENDIMIENTOS NETOS DEL TRABAJO Y DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS CORRESPONDIENTES AL EJERCICIO.

A efectos de determinar dicho porcentaje, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas de forma habitual, personal y directa por el contribuyente (empresario individual) cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención por este impuesto.
 
Además, la norma dispone que cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran los requisitos y condiciones anteriormente citados, el cómputo del porcentaje del 50 por 100 se efectuará de forma separada respecto de cada una de dichas entidades. Es decir, sin incluir entre los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección los obtenidos en otras entidades.
 
De forma gráfica lo que la norma exige es:
 

 
En relación con las retribuciones por las funciones de dirección en la entidad proceden las siguientes PRECISIONES:
 
STS de 3/02/16: Lo relevante son las efectivas funciones directivas y no el vínculo laboral o mercantil que las justifica, ni la denominación del cargo.
 
DGT V2067-19, V2587-19, V0758-18, V0810-18, V2088-15, V0270-17, V1863-17, V0940-21 : En estas consultas se admite la posibilidad de que las remuneraciones por funciones desempeñadas por los administradores de la holding sean satisfechas por las filiales, sin pérdida del derecho a la exención, siempre que así se prevea en la escritura o estatutos sociales, ya sea de la propia entidad ya sea en la entidad “holding” titular de las participaciones de aquella.
 
En este aspecto es importante conocer el cambio de criterio fijado por la Sentencia del TS 1881 de 18/6/2020 en el sentido antes señalado.
 
STS de 26/05/16: Se aplica la reducción del 95% en el ISD si algún heredero del grupo familiar cumple el requisito de funciones de dirección aunque no ostente participación. También aplicable al IP.
 
STS 03/12/12, entre otras: Si el contribuyente se haya jubilado puede igualmente cumplir el requisito si percibe retribuciones por el desempeño de funciones de dirección.
 
DGT V2974/17: la pensión de jubilación no es incompatible con la exención si concurren el resto de requisitos.
 
TSJ de Madrid. Sentencia de 24 de enero de 2019: En este supuesto se analiza el caso de una sociedad en la que existe un administrador único, el padre, que no es retribuido. Los descendientes, tres hijos, ostentan el cargo de directores de diferentes departamentos (comercial, post-venta y administración) y dos de ellos tienen concedidos poderes limitados de representación de la compañía.

Considera el tribunal que la cualidad de meros apoderados de los descendientes, y su no pertenencia al órgano de administración es prueba de que su intervención era secundaria o accesoria en el ejercicio efectivo de funciones directivas y por lo tanto no considera probado el cumplimiento del requisito de realización de funciones directivas. En consecuencia no procede aplicar la exención al valor de las participaciones.
 
El cumplimiento de los requisitos 2º y 3º debe ser objeto de especial atención por parte de los profesionales tributarios ya que este aspecto junto con el alcance o porcentaje de exención a aplicar al valor de las participaciones es objeto de gran litigiosidad en las comprobaciones tanto del impuesto sobre el patrimonio como del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
 
4º. CUANTÍA O % DE LA EXENCIÓN. Cumplidos los requisitos y condiciones mencionados, la exención alcanza a la totalidad del valor de las participaciones, siempre que la totalidad del patrimonio neto de la entidad se encuentre afecto a la actividad económica desarrollada.
 
Sin embargo, si en el patrimonio de la entidad existen bienes y derechos que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
 
No pueden considerarse elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el nú­mero 1º anterior, ni aquéllos que estén cedidos por precio inferior al de mercado a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
 
Así pues, para determinar el valor de las participaciones exentas puede utilizarse la siguiente fórmula:

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NOVEDAD EN LA DEDUCIBILIDAD DE LA INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL PARA AQUELLOS CONTRIBUYENTES QUE VENDAN SU VIVIENDA HABITUAL Y DESTINEN LAS CANTIDADES OBTENIDAS POR SU VENTA A CANCELAR LA HIPOTECA.

Introducción
 
Con este artículo pretendo poner en conocimiento el cambio de criterio en lo relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos casos en los que el contribuyente vende la que era su vivienda habitual y cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta.

De este modo, tal y como expondré en el presente artículo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 02995/2025, de 20 de octubre de 2025, ha decidido unificar criterios en relación con la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en lo que se refiere a las cantidades destinadas a cancelar la hipoteca en el año de la venta.
 
Criterio previo de la Administración.
 
Partiendo de la base que la deducción por inversión en vivienda habitual existente en nuestro país, desapareció con efectos 01.01.2013, habiéndose articulado un régimen transitorio reglado en la disposición transitoria 18ª de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF-, que prorrogó la vigencia de la deducción para los que ya tuvieran derecho a la misma. Es, gracias a esta disposición transitoria, por la que todavía numerosos contribuyentes siguen disfrutando de esta deducción.
El criterio que mantenía la Administración sobre la deducibilidad de las cantidades pagadas una vez vendida la vivienda habitual para amortizar la hipoteca se basaba en las consultas vinculantes V2711-14, V2308-19 o V0953-21.

La DGT admitía la aplicación de la deducción por las cantidades satisfechas (sea por el concepto que sea: cuota de amortización mensual, intereses o cancelación hipotecaria), pero solo mientras se siguieran cumpliendo los requisitos legalmente establecidos.

Es decir, lo que hasta ahora entendía la Administración era que:

-Si la cancelación hipotecaria tuvo lugar antes de la venta (las cantidades satisfechas para dicha cancelación se pagaron cuando todavía era titular y constituía su residencia habitual), entonces tenía derecho a aplicar la deducción por las cantidades pagadas para la amortización hipotecaria.

- Si, por el contrario, la cancelación tuvo lugar una vez producida la transmisión (las cantidades satisfechas para dicha cancelación se pagaron cuando ya la había transmitido), en tal caso no tenía derecho a aplicar la deducción por los importes satisfechos con la cancelación.

En la mayoría de los supuestos la cancelación hipotecaria se producía una vez producida la transmisión por lo que en ese caso todas las cantidades que se satisfacían para amortizar la hipoteca no se tenían en cuenta a la hora aplicar la deducción por vivienda.
 
Debido a los recursos presentados por aquellos contribuyentes a los que se negaba la aplicación de la deducción de la inversión en vivienda habitual, en lo que se refiere a las cantidades satisfechas para amortización de la hipoteca una vez producida la venta, varios Tribunales habían emitido opiniones divergentes sobre este tema, lo que finalmente llevó al TEAC a unificar su criterio.
 
Nueva resolución del TEAC que supone un cambio de criterio

De esta manera, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 02995/2025, de 20 de octubre de 2025, acuerda unificar criterio estableciendo la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual con respecto a las cantidades obtenidas por la venta de la vivienda que se destinen a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.

En concreto, el Tribunal lo que ha establecido es que, en un supuesto de aplicación de la disposición transitoria 18.ª de la LIRPF , relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, dicho interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual. Y, ello, incluyendo en la base de tal deducción aquellas cantidades que ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.
 
El TEAC no introduce ningún requisito que no estuviera ya previsto en la normativa de la deducción. En sus argumentos el TEAC considera que, dado el carácter fungible del dinero, no se exige que los pagos de las mensualidades del préstamo hipotecario se hagan con unos fondos que provengan de una determinada renta, lo que es relevante a tal efecto es la diferencia que haya entre el patrimonio “neto” (bienes menos deudas) al comienzo del año y el que exista al final del mismo; patrimonio que se tiene que haber incrementado, como mínimo, en la base de la deducción. No obstante, este requisito no es una novedad, siempre se ha tenido que cumplir ya que viene consignado en el artículo 70 LIRPF.
 
En resumen, el TEAC fija el criterio que cuando un interesado vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, ese interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual, incluyendo en la base de tal deducción aquellas cantidades que ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba, si cumple con los requisitos recogidos en el Fundamento de Derecho Quinto de la citada resolución.

Hay que destacar que los requisitos que se establecen en el Fundamento de Derecho Quinto no son otros que los artículos establecidos en la normativa para el cumplimiento de la deducción por inversión en vivienda habitual.

En definitiva, a nivel práctico este cambio de criterio lo tenemos que tener en cuenta es que, en aquellos contribuyentes que, teniendo derecho a aplicar la deducción por vivienda, vendan esta vivienda habitual en la base de la deducción pondrán incluir no sólo lo que hayan pagado cada mes de amortización e intereses sino también todas aquellas cantidades que dediquen a cancelar el préstamo de esta vivienda habitual.

No obstante, no debemos perder de vista que el límite máximo de la deducción por vivienda son 9.040 euros por lo que puede que nos encontremos con contribuyentes que con lo que han pagado de cuota de hipoteca antes de la venta ya alcancen este límite por lo que no encontrarían beneficio alguno en esta nueva resolución.

Otra cuestión que nos podemos plantear es ¿qué pasa con aquellos contribuyentes que vendieron su vivienda en años que no están prescritos y no hubieran tenido en cuenta en la base de la deducción de la vivienda habitual las cantidades que pagaron cuando vendieron para amortizar la hipoteca? Pues bien, en estos casos en los que los contribuyentes hubieran vendido su vivienda habitual, cumplían los requisitos para aplicar la deducción, no tuvieran una base de deducción que llegara a 9.040 euros podrían presentar rectificación de autoliquidación donde corrijan la deducción de vivienda aplicada incluyendo en la base de la deducción las cantidades que hubieran destinado a la amortización del préstamo tras la venta de la vivienda.
 
Conclusión
 
En resumen, es importante que seamos conoceros de esta nueva resolución del TEAC ya que lo que hace es abrir la puerta a la inclusión en la base de la deducción por vivienda, en el momento presente y en los años que no se encuentren prescritos, a aquellas personas que vayan o hayan vendido su vivienda habitual y puedan incluir en la base de deducción no sólo las cuotas pagadas en concepto de amortización e intereses antes de la venta sino también las cantidades obtenidas de la venta dedicadas a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.

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