Sumario

LAS CUATRO PATAS DEL CABALLO DE TROYA
DEL CONFLICTO DE LA VIVIENDA EN ESPAÑA

 Introducción

I. Inseguridad jurídica: Conflictos de competencia y confusión de conceptos

 II. Ineficiencia de las medidas de limitación de precios del alquiler

III.     La carga tributaria del arrendador, el riesgo de impago y las trabas procesales

IV.  INACCION  DE  LA  ADMINISTRACION  Y  POLITICA POPULISTA

 Conclusión

-Sala  Roca Caries, "El derecho de propiedad y los límites de la función social en el alquiler de viviendas". Monografías Cambra de la Propietat Urbana de Barcelona, 2020
 
-Marón,  Publio Virgilio. "Eneida". Libro 11.  Traducción de Manuel Odorico Mendes, 1854. eBooksBrasil.com
 

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TRATAMIENTO FISCAL COMPARADO DE LAS ATENCIONES A CLIENTES, EMPLEADOS Y DE LA PROMOCIÓN COMERCIAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y EN EL IVA

I. INTRODUCCIÓN
 
La deducibilidad fiscal de los gastos por atenciones a clientes, empleados y por la promoción comercial constituye uno de los ámbitos que, pese a contar con una regulación legal relativamente concisa y sistemáticamente coherente, presenta una elevada conflictividad en la práctica tributaria. Esta circunstancia resulta particularmente llamativa si se tiene en cuenta que el marco normativo aplicable —fundamentalmente el artículo 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), y los artículos 95 y 96, en conexión con el 7, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA)— no plantea, desde una perspectiva estrictamente jurídica, especiales dificultades interpretativas.
 
La extendida percepción de inseguridad jurídica que rodea esta materia no encuentra su origen en una deficiente técnica legislativa ni en una indeterminación estructural de los conceptos legales empleados, sino en una praxis administrativa y revisora marcadamente formalista, que ha dado lugar a criterios fragmentados y, en ocasiones, poco coherentes con la lógica del sistema tributario¹.
 
En este contexto surge una cuestión inmediata: si la norma es clara, ¿por qué esta materia genera un nivel tan elevado de controversia? La respuesta remite a un patrón ampliamente reconocible en otros ámbitos del Derecho tributario: la facilidad liquidatoria que ofrecen este tipo de ajustes, unida a la utilización recurrente de razonamientos estandarizados y a una traslación mecánica de la carga probatoria al contribuyente.
 
A ello se añade un factor de naturaleza eminentemente práctica: la frecuente aceptación de las liquidaciones que inadmiten la deducibilidad de estos gastos por razones de pura conveniencia económica, por la escasa cuantía del ajuste o por la percepción de que la controversia no justifica su traslado a la vía revisora. Esta aceptación —que no siempre responde a una verdadera aquiescencia jurídica— contribuye a ocultar una parte significativa de las regularizaciones practicadas y a distorsionar la percepción real del fenómeno.
 
Debe destacarse, además, la persistente y estructural falta de coordinación entre las regularizaciones efectuadas en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, de modo que la liquidación practicada en uno de los tributos no se proyecta necesariamente en el otro. Esta disociación no es neutra, sino que opera como un potente mecanismo de desactivación de la controversia jurídica, al favorecer que cualquier discrepancia potencial se diluya mediante una aceptación meramente pragmática de la regularización. Nos situamos así en el terreno de la oportunidad o de la conveniencia práctica —frecuentemente sintetizada en la expresión «hay que ser práctico»—, que explica que un número muy elevado de regularizaciones no acceda a las vías revisoras. El resultado es una invisibilización sistemática de conflictos y una imagen distorsionada de la aplicación real del sistema tributario.
 
Frente a esta realidad, el presente trabajo parte de una premisa distinta: la normativa vigente es, en este ámbito, conceptualmente clara y sistemáticamente coherente, y el núcleo de las disfunciones detectadas no reside tanto en el texto legal como en su aplicación fragmentada y defensiva. La clave para su correcta aplicación no es otra que la adecuada comprensión de la finalidad económica del gasto y de su inserción funcional en la actividad empresarial. Desde esta perspectiva, el estudio se orienta a exponer de forma sistemática y comparada el régimen de deducibilidad de estos gastos en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, con el objetivo de ofrecer criterios interpretativos que contribuyan a reducir una conflictividad artificiosa generada en la práctica.
 
II. LA DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
 
1. El principio de correlación entre ingresos y gastos como criterio delimitador de la deducibilidad fiscal
 
Aunque el principio de correlación de ingresos y gastos dejó de formularse expresamente como principio contable autónomo con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 2007, su vigencia material permanece incuestionada. Dicho principio se proyecta transversalmente sobre el sistema contable actual, integrándose en el principio de devengo y en las normas de reconocimiento de ingresos y gastos, y constituye un presupuesto indispensable para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del resultado del ejercicio.
 
En el ámbito tributario, este principio adquiere una función estructural en la delimitación de los gastos fiscalmente deducibles. La LIS parte del resultado contable como punto de partida para la determinación de la base imponible, lo que implica que solo pueden ser fiscalmente relevantes aquellos gastos que, desde una perspectiva económica, guarden una relación objetiva y razonable con la actividad generadora de ingresos. Esta correlación no exige una relación causal inmediata ni una equivalencia matemática entre cada gasto y cada ingreso, sino una relación económica global apreciable desde la normalidad empresarial y conforme a criterios de razonabilidad económica.
 
Desde esta perspectiva, el principio de correlación opera como un auténtico criterio delimitador que permite excluir interpretaciones excesivamente formalistas que pretendan negar la deducibilidad de un gasto por la sola ausencia de un ingreso inmediato o identificable, siempre que el gasto guarde una relación funcional con la actividad económica. Es precisamente en este punto donde el principio de correlación opera como criterio delimitador negativo: quedan excluidos de la deducción fiscal aquellos gastos que, aun contabilizados correctamente, no contribuyen directa ni indirectamente a la generación de ingresos, o cuya finalidad es ajena a la lógica económica de la actividad.
 
En este sentido, la no deducibilidad de determinados gastos —como donativos, liberalidades o atenciones que exceden de los límites legalmente previstos— no responde a una mera opción sancionadora del legislador, sino a la constatación de que tales desembolsos quiebran la correlación económica entre ingresos y gastos, al no integrarse en el proceso productivo ni en la estrategia racional de obtención de rendimientos.
 
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha reiterado que pueden considerarse fiscalmente deducibles aquellos gastos que, aun no generando ingresos inmediatos, se orientan a mejorar el resultado empresarial de forma indirecta o diferida en el tiempo, siempre que se inserten de manera coherente en la actividad económica desarrollada².
 
En esta misma línea, resulta especialmente esclarecedora la reflexión que realiza el Alto Tribunal en su Sentencia de 30 de marzo de 2021 (rec. 3454/2019):
 

1. La normativa vigente en materia de deducibilidad de los gastos por atenciones y promoción comercial presenta una configuración conceptualmente clara y sistemáticamente coherente, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, respondiendo en cada caso a la lógica y finalidad propias de cada tributo.
    
2. La elevada conflictividad existente en la práctica no obedece a una insuficiencia o ambigüedad normativa, sino a una aplicación administrativa excesivamente formalista y, en ocasiones, insuficientemente conectada con la finalidad económica real de los gastos analizados y con la interpretación sistemática del ordenamiento tributario.
    
3. La conflictividad práctica no parece explicarse tanto por “lagunas” legales como por la fricción entre dos lógicas tributarias heterogéneas (renta neta vs. neutralidad del impuesto al consumo) y, especialmente, por la forma en que esa fricción se gestiona en la aplicación cotidiana. En particular, se observa una tendencia a resolver supuestos fronterizos mediante calificaciones rígidas y un desplazamiento del debate hacia planos predominantemente formales o probatorios, lo que alimenta una sensación de inseguridad que no siempre se corresponde con la estructura normativa subyacente.
    
4. En el Impuesto sobre Sociedades, el criterio rector continúa siendo la correlación económica del gasto con la actividad, apreciada con un estándar de razonabilidad empresarial, sin exigir una equivalencia inmediata y directa con ingresos concretos. Ello permite —al menos en teoría— un análisis sustantivo más acorde con la realidad económica.
    
5. En el IVA, el derecho a deducción responde a una lógica distinta: se reconoce en función de la inserción del gasto en la cadena de operaciones gravadas, con independencia de la conveniencia económica o racionalidad empresarial del gasto, pero se ve objetivamente limitado por exclusiones como las del artículo 96 LIVA. Esta configuración, habilitada por el Derecho de la Unión, explica que gastos fiscalmente aceptables en imposición directa queden, sin embargo, neutralizados desde la perspectiva del impuesto indirecto, generando tensiones interpretativas inevitables.
    
6. La distinción entre atenciones y promoción se confirma como el auténtico eje práctico del problema, porque de ella se derivan efectos distintos y, a menudo, asimétricos en IS e IVA. La falta de definiciones legales cerradas intensifica la dependencia de criterios administrativos y jurisprudenciales, de modo que la calificación termina descansando en factores como la proyección objetiva al mercado, el carácter individualizado del destinatario y la evidencia documental disponible.
    
7. Una interpretación finalista y coherente de ambos tributos, respetuosa con su distinta naturaleza y función, permite reducir significativamente la conflictividad artificiosa, reforzar la seguridad jurídica del contribuyente y preservar los principios estructurales que informan tanto la imposición directa como la indirecta.
    
8. El cuadro comparativo final sintetiza el tratamiento del IVA soportado en función de la categoría del gasto y su conexión con la imposición directa, pero su lectura requiere cautela: no pretende sustituir el juicio jurídico del caso concreto, sino orientar la calificación atendiendo a los elementos sistemáticos (artículos 7, 95 y 96 LIVA; art. 15.e) LIS) y a las precisiones doctrinales y jurisprudenciales analizadas a lo largo del presente estudio.

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ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS Y RECIENTES PRONUNCIAMIENTOS JURISDICCIONALES EN RELACIÓN CON LA DERIVACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Durante los últimos años se ha incrementado sustancialmente la utilización, por parte de la Administración tributaria, de la figura de la derivación de responsabilidad recogida en la Ley General Tributaria (LGT) al objeto de obtener de terceros el cobro de las deudas no satisfechas por el obligado principal. Aunque el fundamento de esta potestad debemos encontrarlo en la exigencia constitucional de contribución al sostenimiento de los gastos públicos (art. 31 CE, no podemos olvidar que a su vez supone una quiebra del principio, también constitucional, de capacidad económica. Su frecuente utilización a raíz de la crisis económica de 2010, que no ha cesado hasta el día de hoy, y su regulación “extraña y poco precisa”, (STS de 25 de marzo de 2021, recurso de casación 3172/2019), han supuesto una alta litigiosidad que ha dado lugar progresivamente a la elaboración de un corpus doctrinal por parte de nuestro Alto Tribunal.

Y ciertamente algunos de los fallos del TS son particularmente relevantes a la hora de delimitar (y limitar) la actuación administrativa. Por ello resulta interesante hacer una revisión, forzosamente limitada debido al espacio del que disponemos, de aquéllos que han despertado más interés en los últimos años.
 
La naturaleza sancionadora del artículo 43.1.a) LGT
 
La Sentencia 594/2025, de 20 de mayo de 2025 (recurso de casación 3452/2023), confirma una clara tendencia, iniciada por sentencias previas del TS (así, STS 729/2023 de 5 de junio, recurso de casación 4293/2021 o la STS 839/2026, de 16 de mayo, recurso de casación 8393/2022) a establecer la naturaleza sancionadora de este precepto que, recordemos, determina la responsabilidad subsidiaria de “los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.”
 
Varias notas hacen particularmente interesante esta sentencia: (i) deberá ser la Administración la que pruebe, en virtud del carácter sancionador del precepto, la concurrencia de culpa en la comisión de los hechos (en el caso enjuiciado, la Administración consideró que sólo debía justificar la condición del administrador, y que correspondía a éste la acreditación de que había realizado los actos de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. No existió así motivación de la actuación administrativa, ni se justificó la existencia de una culpa in vigilando); (ii) Será la Administración la que deberá concretar la conducta que determina la negligencia en su actuación como administrador, sin acudir para ello a fórmulas estereotipadas que funden la responsabilidad en su mera condición de administrador. Y ello implica la necesidad de acudir ar un procedimiento contradictorio, con participación y audiencia del presunto responsable, en el que la Administración aporte los elementos de prueba que fundamentan el presupuesto de responsabilidad; (iii) lo anterior supone la recepción en estos procedimientos de todos aquellos principios que forman parte del derecho administrativo sancionador y del derecho penal, como son los principios de motivación, presunción de inocencia, tipicidad o proporcionalidad; (iv) finalmente, y a la luz del criterio impuesto por la STC 85/2006, el TS declara que la naturaleza sancionadora no sólo se refiere a la derivación de la sanción sino que también debe predicarse de la totalidad de la deuda tributaria.
 
 
La libre elección contra el responsable solidario o subsidiario
 
La sentencia antes comentada no se pronunciaba sobre un asunto que también había sido sometido en el mismo recurso al Alto Tribunal. En concreto, se solicitaba que dictase doctrina estableciendo que el artículo 176 LGT no otorga libertad alguna a la Administración tributaria para elegir a quién debe derivar la responsabilidad, de modo que la acción recaudatoria deberá dirigirse, en primer lugar, frente a los responsables solidarios y, sólo descartados estos, frente a los responsables subsidiarios.
 
Sobre este asunto sí contábamos con una sentencia anterior (STS 680/2024, de 22 de abril, recurso de casación 9119/2022), que parecía habilitar la libre elección del responsable ya que establecía como criterio que la declaración de responsabilidad subsidiaria no exigía agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que si la Administración, analizada la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llega a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad subsidiaria,puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su decisión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie.
 
Este fallo causó sorpresa en la doctrina. En primer lugar porque, si bien de la sentencia de instancia se deducía que sí existían indicios de la existencia de un responsable solidario, el TS entraba a valorar esta cuestión fáctica (valoración excluida, por cierto, del recurso de casación) para fijar su criterio. Además, la sentencia se aportaba de la tesis fijada por el TEAC (por ejemplo, en resolución de 17 de julio de 2023, 6794/2020) y otros Tribunales de Justicia. De esta forma, el propio TEAC cambió su criterio, adaptándolo al del TS (Resolución de 17 de junio de 2024, 2887/2021).
 
Las críticas al fallo se fundamentaron precisamente en la naturaleza sancionadora del precepto, considerándose vulnerados el derecho a la tutela judicial efectiva en la medida en que la Administración no tenía por qué, a juicio del TS, exteriorizar el fundamento de su decisión (artículos 24, 103.1 y 106.1 CE) y los principios de tipicidad y proporcionalidad (art. 25 CE), que exigirían la imposición de la responsabilidad sólo cuando no haya un reproche mayor (el de la responsabilidad solidaria).
 
Finalmente, la reciente STS 1416/2025, de 5 de noviembre de 2025, recurso 5704/2023, matiza (y algo más, aunque esta es la expresión que utiliza) la sentencia anterior, sobre la base (curiosamente) de considerar, aquí sí, acreditados los indicios de la existencia de un responsable solidario, y limita efectivamente la libertad de la Administración a determinar libremente el responsable al establecer como doctrina que “cuando la persona física o jurídica a quien la Administración tributaria pretende iniciar, o le haya iniciado, un expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria, presenta datos que identifiquen a una persona, física o jurídica, como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos se pueden considerar indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión”.
 
Un último apunte: la interrupción de la prescripción de la declaración del responsable subsidiario
 
Aunque en este caso no se trata de una sentencia tan reciente, no quiero dejar de recordar un aspecto muy relevante en el juego de la prescripción y que de forma continua se recuerda en las sentencias de nuestro TS. Se trata de la distinción entre las actuaciones que interrumpen el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria (artículo 68.1 LGT) y las que interrumpen el derecho de la Administración tributaria a exigir el pago de la deuda tributaria (art. 68.2 LGT). Los hechos interruptivos para cada una de estas dos facultades son distintos, de forma que las actuaciones que interrumpen una de estas potestades de la Administración no tienen capacidad interruptiva de la prescripción de la otra.
 
Aunque, como sabemos, la interrupción del plazo de prescripción frente a un obligado al pago tiene efectos frente al resto de obligados, la diferenciación a la que antes aludíamos tiene muy importantes consecuencias en el ámbito que nos ocupa, entre las que destaca la siguiente: las actuaciones tendentes al cobro de la deuda respecto del deudor principal sólo interrumpirán el derecho al cobro de la deuda frente al responsable después de que la derivación de la responsabilidad se haya producido, pero nunca antes.
 
Así lo recuerda, de forma taxativa, la STS 1022/2023, de 18 de julio de 2023, recurso de casación 6669/2021: “El cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto de cuyas deudas se deriva la responsabilidad, salvo en aquellos casos en que la interrupción (de la facultad para exigir el pago) se dirija a quien previamente ha sido declarado responsable pues, hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o responsabilidad…”
 
Consecuentemente, la inactividad de la Administración tributaria a la hora de derivar la responsabilidad por un período superior a cuatro años puede determinar indefectiblemente la prescripción de ese derecho de la Administración por mucho que durante dicho período se hayan efectuado actuaciones tendentes al cobro frente al deudor principal.

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CONTRIBUYENTES INTRÉPIDOS

CODA CONSTITUCIONAL
 
 Constitución  Española
 
Artículo 14:
 
“Los españoles son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión, opinión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social”.
 
Artículo 31.1.:
 
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
 
Artículo 138.2.:
 
“Las diferencias entre los Estatutos de las distintas Comunidades Autónomas no podrán implicar, en ningún caso, privilegios económicos o sociales”.
 
Artículo 139.1.:
 
“Todos los españoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”.
 
“Como recordaba Orwell, ver lo que tienes delante de las narices requiere una lucha constante: no conviene precipitarse, pero en la época del simulacro lo más perturbador es que a veces algunas cosas pueden acabar siendo lo que parecen”.
Daniel Gascón, “¿Y si algunas cosas son lo que parecen?” (El Periódico de Aragón,
 

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LAS VICISITUDES EN LA IMPLANTACIÓN DEL SISTEMA VERI*FACTU Y SUS SINERGIAS CON LA FACTURACIÓN ELECTRÓNICA

El pasado mes de diciembre, a las puertas de la entrada en vigor del Reglamento que regula los requisitos que deben adoptar los sistemas informáticos de facturación de los empresarios y profesionales, los denominados SIF, el Consejo de Ministros aprobaba el Real Decreto-Ley 15/2025, de 2 de diciembre, donde entre otras medidas posponía la obligación de adaptar estos sistemas hasta el año 2.027.

En base a los nuevos plazos aprobados, los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades deberán tener adaptados sus SIF antes del 1 de enero de 2027, debiendo tenerlos operativos el resto de obligados tributarios, antes del 1 de julio de 2027.

En estos mismos plazos deberán adaptarse los sistemas incluidos en contratos de mantenimiento plurianuales, sin olvidar que los productores y comercializadores de estos SIF debían ofrecer sus productos plenamente adaptados al Reglamento desde el 29 de julio de 2025, es decir, nueve meses después de la entrada en vigor de la orden ministerial que recogía sus aspectos técnicos.

Desde la otra cara de la moneda, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) deberá tener disponible en su sede electrónica el servicio para la recepción de estos registros de facturación que pudieran remitirse a través de los Sistemas de Emisión de Facturas Verificables (VERI*FACTU).

Por otra parte, no hay que olvidar ante la premura de la medida que, como consecuencia de la completa adaptación que determinadas empresas ya habían implantado en sus sistemas, se abre un periodo de pruebas, durante el cual se podrá dejar de expedir y remitir registros en prueba con un SIF modalidad VERI*FACTU y utilizar para facturar otros SIF que funcionen en modo NO VERI*FACTU o incluso sistemas aún no adaptados a la nueva normativa, hasta llegar a las indicadas fechas límite, donde los sujetos obligados deberán cumplir, en principio sin más demora, lo dispuesto en el Real Decreto 1007/2023, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento que establece los requisitos que deben adoptar los sistemas y programas informáticos o electrónicos que soporten los procesos de facturación de empresarios y profesionales, y la estandarización de formatos de los registros de facturación (en adelante RRSIF).

Como sabemos, es la segunda prórroga que recae sobre dicha obligación tributaria, la primera de ellas respondió a la necesidad de acompasar la entrada en vigor del Reglamento al calendario de desarrollo técnico y normativo existente; en esta segunda ocasión se justificó tanto por la necesaria adecuación de los sistemas informáticos de facturación como por la conveniencia de garantizar una implantación ordenada y homogénea en el conjunto del tejido empresarial.

En el punto en que nos encontramos, es conveniente recapitular lo acontecido hasta el momento actual, donde  se ha recorrido un largo camino, cuyo objetivo final siempre ha sido el de impedir la producción y tenencia de programas y sistemas informáticos que permitieran la manipulación de los datos contables y de gestión, estableciendo la obligación de que aquellos que soporten estos procesos contables o de gestión empresarial se ajusten a ciertos requisitos que garanticen seis principios básicos: la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros, incluyendo incluso la necesidad de someterlos a certificación.

Para ponernos en contexto, esta obligación tributaria ha venido siempre acompañada de manera paralela y a menudo erróneamente confundida con la necesidad futura de emitir las facturas por medios electrónicos, encontrándose ambas manifestaciones en un cruce continuado de caminos, donde unas veces tomaba la primera posición esta última y en otras la cabeza correspondía a las adaptaciones de los SIF. En cualquier caso, debe dejarse claro, que sin perjuicio de que se puedan buscar sinergias entre las dos nuevas y futuras obligaciones, no dejan de tener talantes y finalidad diferentes.

Si nos vamos al comienzo de esta intrincada y tortuosa carrera, el primero de los antecedentes lo encontramos con la aparición de la Ley 56/2007 (publicada el 29 de diciembre) que fue la primera en establecer un marco normativo que impulsara el empleo de la factura electrónica y el uso de medios electrónicos en todas las fases de contratación y la interlocución de manera electrónica entre las empresas y los usuarios de determinados servicios de especial relevancia.

La finalidad pretendida no fue otra que la de impulsar el empleo de la factura electrónica entre las PYMES y las microempresas, lo que conllevará el fomento del desarrollo tecnológico y el comercio electrónico entre las mismas.

La sociedad de la información avanza de manera inexorable y es preciso que el pequeño tejido empresarial español estuviera preparado ante los nuevos retos que debe llevarlos a ser más competitivos en el área internacional.

Con este primer paso, se obligaba a la contratación con el sector público empresarial a través de la facturación electrónica, comprometiéndose el Gobierno junto con las Comunidades Autónomas y previa consulta con las asociaciones de usuarios, colegios profesionales y entidades proveedoras de soluciones técnicas a llevar a cabo un plan de generalización del uso de la factura electrónica, que se acompañaría de una serie de ayudas para su implantación.

Del mismo modo, se obligada a expedir y remitir facturas electrónicas en sus relaciones con empresas y particulares a determinadas empresas prestadoras de servicios de suministros de agua, gas o electricidad, de servicios financieros o de comunicaciones electrónicas, estableciendo un canal directo telemático de comunicación donde realizar los trámites de contratación, altas, bajas, quejas o facturación.

Tiempo después, desde el otro lado de la orilla, se publicaba la ley 21/2021, de prevención y lucha contra el fraude fiscal, la cual añadía un nuevo apartado j) al artículo 29.2 de la LGT, donde se recogía una nueva obligación tributaria formal, la de que los productores, comercializadores y usuarios de lo sistemas y programas que soporten procesos de facturación, entre otros, garantizaran lo seis principios básicos anteriormente referidos.

En este caso, la finalidad no podía ser otra que la de impedir la manipulación de estos sistemas una vez elaborado el documento, permitiendo una íntegra trazabilidad de los registros.

Por otro lado, dicha obligación lleva aparejada un significativo régimen sancionador, derivado de la mera producción de estos sistemas o programas, o la tenencia de los mismos sin la adecuada certificación, que permitan la falsificación u ocultación de la realidad económica, tanto contable como de facturación.

No obstante, todo ello quedaba a expensas de su necesario desarrollo reglamentario que estableciera las especificaciones técnicas que debían reunir dichos sistemas y programas.

Un año, más tarde, el 29 de septiembre de 2022 es la facturación electrónica la que toma la delantera, con la aprobación de la Ley 18/2022, de creación y crecimiento de empresas (la conocida Ley “Crea y Crece”) donde uno de sus objetivos prioritarios es la generalización del uso de la factura electrónica entre los empresarios y profesionales para digitalizar sus relaciones comerciales, reducir costes de transacción y, lo que es más importante, atajar la morosidad; todo ello en aras a modernizar y relanzar la competitividad de las empresas españolas, mejorando su capacidad de financiación y sus problemas de liquidez.

En este sentido, ya no solo se hace obligatorio la expedición, remisión y recepción de facturas electrónicas en las relaciones B2G (Business to Government) entre las empresas y las Administraciones; sino entre las relaciones comerciales B2B (Business to Businesses) entre los propios empresarios y profesionales.

Sin embargo, su entrada en vigor definitiva quedaba pendiente de la aprobación de su pertinente desarrollo reglamentario, aplazándose a uno o dos años desde el mismo, en función de que su facturación anual superará los 8 millones de euros.

A partir de aquí, el proyecto se ha quedado enquistado a la espera de la aprobación del mencionado Reglamento, del que hasta ahora solo se conoce un borrador del año 2.023 donde se sometió a información pública y una segunda audiencia en 2.025 sobre un nuevo borrador donde se pretende su integración con los sistemas VERI*FACTU. De estos proyectos cabe destacar, la información que debe registrarse sobre los distintos estados de pago de la factura, la creación de un Observatorio Estatal de Morosidad Pública, así como el uso de una Solución pública de facturación electrónica gestionada por la AEAT, que servirá de repositorio universal.

En el otro lado de la mesa, el Ministerio de Hacienda avanzaba aprobando el ya comentado Reglamento de facturación, publicado el 6 de diciembre de 2.023, haciendo efectivo el mandato legal de desarrollar los aspectos técnicos y requisitos que deben cumplir los sistemas informáticos de facturación utilizados por empresarios y profesionales, asegurando que toda transacción comercial genere una factura y una anotación en el sistema informático, reflejando la imagen fiel de la realidad económica de cada operación, impidiendo la alteración posterior de la misma y permitiendo, si así se estima pertinente, la remisión de la información a la Administración tributaria.

Como colofón a este orden tributario, se aprueba la Orden Ministerial HAC/1177/2024, que pretende concretar aspectos tales como la estructura de los registros, el contenido de la declaración responsable, el formato de la huella digital o del código QR o las especificaciones técnicas de los sistemas VERI*FACTU, así como los plazos de inicio o renuncia a la remisión voluntaria de los datos a la Administración.

Una vez presentadas las dos obligaciones, podemos destacar dos elementos claramente diferenciadores entre ellas. En primer lugar, su distinta finalidad, teniendo por prioridad la obligación tributaria la de prevenir el fraude fiscal a través de la inalterabilidad de los registros de facturación, siendo el objetivo de la factura electrónica la digitalización de las empresas y la reducción de la morosidad, coadyuvando a la mejora de su liquidez. En segundo lugar, la facturación electrónica excluirá a aquellas operaciones que tengan como destinatarios a particulares, alcanzando sin embargo las obligaciones de los SIF a la totalidad de la facturación, incluyendo las facturas simplificadas.

En definitiva, sea como fuere, los pasos decisivos para garantizar la integridad de los sistemas informáticos ya se han dado, y los empresarios y profesionales parecen estar en condiciones de implementar de manera definitiva en sus programas la nueva obligación tributarias a la espera de que la misma se haga efectiva, sin más preámbulos, a partir del próximo año 2.027, y todo ello, sin perder de vista la llegada, más o menos próxima y generalizada, de la facturación electrón.

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CASOS PRÁCTICOS PARA DETERMINAR EL ACCESO Y EL ALCANCE O PORCENTAJE DE EXENCIÓN DEL VALOR DE LAS PARTICIPACIONES SOCIALES EN EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO EN LAS SOCIEDADES HOLDING.

El impuesto sobre el patrimonio¹ (IP) se ha convertido en un impuesto estrella. Hay dos puntos clave en los que se enfocan las actuaciones de comprobación e investigaciones fiscales en relación con el hecho imponible de este impuesto:
 
En el número anterior de esta revista analizamos con profundidad, el cumplimiento de los requisitos que deben cumplir tanto los titulares personas físicas de las participaciones en sociedades, como los requisitos que debe de cumplir la empresa de la cual se poseen tales participaciones, y ello de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto de Patrimonio, para que el valor de las mismas resulte exento en el referido impuesto, así como que en su caso se puedan aplicar las oportunas reducciones en la base imponible del impuesto sobre sucesiones y donaciones.
 
En el presente artículo vamos a ver lo allí analizado, a través de algunos planteamientos prácticos interesantes.
 
CASO PRÁCTICO 1

 Sea una sociedad holding mixta en la que se cumplen todos los requisitos del art. 4.Ocho.Dos del IP, de la que una persona física tiene el 100% de la misma, cuya composición de los activos del balance es la siguiente:

i.- Participaciones en 8 entidades que superan el 5%. Todas estas sociedades son operativas, realizan actividades económicas y todos sus activos están afectos al 100% a sus respectivas actividades económicas. El valor de las mismas en el balance de la holding es de 2 millones (M). de €, el cual coincide prácticamente con el patrimonio neto de las participadas, ya que tales participaciones han sido objeto durante el presente ejercicio de una aportación no dineraria² a la holding, habiéndose aplicado el régimen especial de diferimiento FEAC.

ii.- Actividad fabril cuyos activos están valorados en 10 M de €,

iii.- Efectivo (Cash flow libre de inversión), depósitos y activos financieros que no suponen más del 5% de los fondos propios de la entidad en la que participan, así como participaciones mayoritarias en empresas que son patrimoniales según el art. 4.8.Dos. a) de la LIP por importe de 7M. de €. La empresa ha generado durante el ejercicio así como en los últimos 10 años unos resultados positivos prácticamente despreciables. Prácticamente todo el efectivo y los activos financieros proceden de los dividendos que en su momento las sociedades operativas han repartido a su matriz.

iv.- Inmuebles en alquiler sin personal empleado en la holding para esta función por 1M. de €,

v.- Total ACTIVO : 20M de €.

vi.- El patrimonio neto (capital 1M. y reservas 14M.) es de 15 millones de €, y las deudas de la actividad fabril ascienden a 5M de €, no teniendo la sociedad holding deudas de otra naturaleza. La media de los beneficios obtenidos en los últimos 3 años asciende a 10.000€.

NOTA: En el presente supuesto, así como en la versión BIS y TER, y a los efectos de no entrar en la problemática de la metodología de actualización del valor de las sociedades participadas por la holding, puede apreciar el lector que el valor de estas en el balance de la sociedad holding, coincide practicante con el valor del patrimonio neto de cada una de las participadas. Sin embargo, en la práctica y salvo excepciones ello no suele ser así, por lo que tal problemática será abordada en el siguiente supuesto. 
 
SOLUCIÓN
 
Tal y como ya hemos señalado, en este caso nos encontramos con una sociedad que opera como holding mixta. En base a lo expuesto, las referidas participaciones en la holding están exentas ya que más del 50% de sus activos están afectos a explotaciones económicas, y en nuestro caso dicho % se obtiene de: (2+10)/(2+10+7+1) = 60%, de forma que, cumplidos los requisitos y condiciones mencionados, la exención alcanza a la totalidad del valor de las participaciones, siempre que la totalidad de los activos netos de la entidad se encuentren afectos a la actividad económica desarrollada.

Sin embargo, si en el patrimonio de la entidad existen bienes y derechos que no se encuentran afectos al desarrollo de ninguna actividad económica, la exención sólo alcanzará al valor de las participaciones en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la actividad, y el valor total del patrimonio neto de la entidad.

En tales supuestos, para determinar el valor de las participaciones exentas debe utilizarse la siguiente fórmula:

Valor participaciones según art. 16 LIP x (Valor neto de los activos afectos/ Valor total del patrimonio neto de la entidad), y si lo aplicamos a nuestro ejemplo el valor de las participaciones exentas a declarar en el IP sería (la persona física es titular del 100% de la sociedad holding y el mayor valor de los tres que dispone la norma -art: 16 LIP- es el valor teórico o fondos propios):

15 M (es el mayor de los tres; nominal, valor teórico según balance o el resultado de capitalizar al 20% los beneficios de los tres últimos ejercicios) x ([2 + 10 – 5]/15) = 7M. de €.

Por tanto estas participaciones deberían declararse en el IP por importe de 15M – 7M (parte exenta) = 8M. de €.

A pesar de ello, y con carácter general se piensa que el valor total de las participaciones (15M, de €, en nuestro ejemplo) está exento en el IP, y en la mayoría de los casos así se declara año tras año, y esto es lo que quieren evitar las agencias tributarias regionales, a través de un mayor control de estos patrimonios y sociedades en general.

Por otra parte, las condiciones para la exención en patrimonio también se aplican para sucesiones y donaciones. Así, normalmente, las comprobaciones también se inician cuando fallecen los socios y los herederos liquidan el impuesto sobre sucesiones. Ahí se comprueba cómo se ha aplicado la reducción del 95%, es decir, si ha sido sobre el total del valor de las participaciones o lo ha sido parcial en atención a la naturaleza de los activos, también se ve si hay una sicav dentro de la empresa familiar, y en general cual es la composición de los activos de la empresa, y en su caso se regulariza el impuesto sobre sucesiones y de paso también el impuesto sobre el patrimonio de los socios fallecidos de los cuatro años anteriores, deuda que heredan generalmente los hijos, aunque sin sanciones.

Así, podemos observar que para una correcta tributación que cumpla lo que dispone la norma y minimice el impacto fiscal, hay que hacer un doble test de patrimonialidad en las sociedades.

• El primero permite determinar si la sociedad se considera como de mera tenencia de bienes o patrimonial, o bien se trata de sociedad operativa o holding familiar que cumple las condiciones para lograr la exención. Es decir, si la mayoría de los activos de la sociedad están ligados a una actividad productiva o, por el contrario, los mismos son para una mera tenencia de bienes. Si más del 50% del activo se enfoca a una actividad productiva, entonces se considera activo afecto y el valor de las participaciones en la sociedad podrá beneficiarse de la exención total o parcial en el I. patrimonio. En caso contrario, no se podrá conseguir dicho beneficio fiscal, y por tanto dichas participaciones no estarán exentas en ninguna cuantía.

• El segundo test, se aplica una vez que la sociedad o la holding ya ha pasado el primero y se ha confirmado que es una sociedad operativa y no una entidad de mera tenencia de bienes. Dicho segundo test tiene por objeto determinar cuál es el porcentaje de reducción efectivo que va a aplicarse en el impuesto sobre el patrimonio y en su caso posteriormente en el ISD. Y su objetivo es que se aplique el porcentaje de reducción correspondiente a los activos realmente afectos (necesarios), de manera que no se incluyan en la reducción los activos no afectos, como tesorería, inversiones financieras, inversiones en sicavs, inmuebles que no constituyan actividades económicas, etc, que cuelguen de la sociedad familiar. Es decir en nuestro caso, solo estarían exentas las participaciones en el 46,67% (7M/15M) de su valor a efectos del IP o del ISD, sin embargo, se puede apreciar que el grado de exención inicial era del 60%.

1. La sociedad H se constituyó hace 20 años. Está sometida a auditoria, y las reservas que tiene en el balance se han generado todas ellas en los últimos 10 años, las cuales se corresponden en su totalidad con beneficios no distribuidos.
2. Las deudas de H están relacionadas con los activos necesarios (afectos).
3. La tesorería de H está constituida en su totalidad por plazos fijos. La empresa dado su ciclo de explotación, así como el plazo de pago a proveedores, el cual supera en tres veces al plazo de cobro de clientes, no considera necesaria cantidad alguna para su capital circulante.
4. La participación en B se adquirió al contado hace 15 años.
5. De la lectura del balance se puede apreciar que los activos necesarios y afectos de B suponen el 80% del total del activo de la misma. Prácticamente la totalidad de las reservas generadas por B lo han sido por los beneficios no distribuidos de los 10 últimos años.
6. El titular de las participaciones o bien otro pariente dentro del grado de parentesco que fija la ley, realiza funciones de dirección efectiva percibiendo la remuneración correspondiente en la sociedad H.

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HACIENDA, OBLIGADA A PRACTICAR SUS NOTIFICACIONES EN EL DOMICILIO EXPRESAMENTE DESIGNADO POR EL CONTRIBUYENTE

Una de las cuestiones que, tradicionalmente, más conflictividad genera con la Administración Tributaria, es la referida a la práctica de las notificaciones. Y es que lamentablemente, son muchos los contribuyentes que denuncian no haber tenido conocimiento de dichas notificaciones a tiempo para poder plantear un recurso, realizar alegaciones, o aportar la documentación requerida.
 
En el otro lado, la Administración siempre tiende a considerar que la notificación está correctamente practicada. Y que lo que busca el contribuyente es reaccionar frente al acto notificado cuando por dejadez o desidia se le ha pasado el plazo para ello.
 
Pues bien, en medio de esta situación de conflicto, los Tribunales tratan de buscar certezas. Y la principal de ellas es que la Administración tiene que practicar correctamente las notificaciones tributarias para que éstas sean válidas. Y ello pasa en primer lugar por intentar la notificación en el domicilio expresamente designado por el contribuyente en sus recursos o alegaciones.
 
Esto, que parece una obviedad, no siempre ha estado tan claro. Y prueba de ello es que el Tribunal Supremo, en sentencia del pasado 1-7-2025, ha tenido que fijar doctrina casacional sobre esta cuestión.
 
Punto de partida: ¿Dónde deben practicarse las notificaciones tributarias según la Ley General Tributaria?
 
En materia de notificaciones tributarias, es de aplicación la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT), teniendo la Ley 39/2015 un mero carácter supletorio, para el caso de cuestiones no reguladas en la norma tributaria.
 
Por ello, y con el fin de determinar en qué domicilio debe practicar la Administración sus notificaciones tributarias, debemos acudir al artículo 110 de la LGT.
 
En efecto, el apartado 1 de dicho artículo se refiere a las notificaciones practicadas en los procedimientos iniciados por el propio contribuyente. Y en este punto, el precepto es muy claro al disponer que “En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.”
 
Estamos ante una regulación que ofrece pocas dudas. Y es que el propio artículo trascrito indica que la notificación “se practicará” en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario.
 
Más dudas genera, sin embargo, el apartado 2 de dicho artículo, que se refiere a la práctica de notificaciones en los procedimientos iniciados de oficio por la propia Administración. Y es que en este caso dispone la norma que “En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.”
 
Ello, porque la norma ya no indica que la notificación “se practicará” en el lugar señalado por el obligado, sino que dicha fórmula se sustituye por un ambiguo “podrá practicarse”. Además, tampoco hay referencia al domicilio señalado por el obligado entre los distintos lugares en los que puede practicarse la notificación en estos procedimientos iniciados de oficio. Y es que la norma se refiere al domicilio fiscal del obligado o su representante, al centro de trabajo, al lugar donde se desarrolla la actividad o a cualquier otro, pero no al expresamente designado por el obligado.
 
Ello tiene una razón de ser. Y es que tratándose de un procedimiento iniciado de oficio por la propia Administración, el legislador previó que no existiría un domicilio de notificación designado por el contribuyente en ese procedimiento. Por ello, su intención fue la de ofrecer varios domicilios alternativos en los que poder localizar al contribuyente al inicio y durante el procedimiento.
 
Sin embargo, ¿qué ocurre si en la primera actuación del contribuyente en dicho procedimiento iniciado de oficio, designa de forma expresa un domicilio de notificaciones distinto al utilizado por la Administración? ¿Debe Hacienda en ese caso acudir a dicho domicilio, o no está obligada a ello?
 
El problema de las notificaciones en procedimientos iniciados “de oficio” por la Administración… ¿puede Hacienda decidir por su cuenta a qué domicilio quiere dirigir sus notificaciones?
 
En efecto, la lectura del artículo 110.2, LGT deja claro que la Administración puede dirigirse a cualquiera de los domicilios indicados en dicho precepto, y que no existe además un orden de prelación o preferencia entre ellos, pudiendo practicarse la notificación en cualquiera de los indicados.
 
Así lo afirmó el Tribunal Supremo en sentencia de 7-10-2015 (recurso 680/2014), declarando que en el caso de procedimientos iniciados de oficio, “queda en manos de la Administración la elección concreta de uno de los siguientes lugares para la práctica de la notificación, sin quedar sujeta a un orden de prelación determinado a diferencia de lo que ocurre cuando el procedimiento se inicia a instancia de parte: el domicilio fiscal del obligado o su representante, el lugar de trabajo del interesado o el lugar donde desarrolla su actividad económica o bien cualquier otro lugar adecuado a tal fin.”
 
En el mismo sentido el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en resolución de 2-6-2015 dictada en unificación de criterio (00/1788/2014), declaró que “a los efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos a que se refiere el apartado 2 del artículo 104 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos iniciados de oficio se consideran válidos, siempre que consten debidamente acreditados, los intentos de notificación que se hubieren practicado en cualquiera de los lugares legalmente previstos al efecto en el  artículo 110.2 de la misma ley.”
 
Teniendo en cuenta lo anterior, y amparándose en la doctrina judicial y administrativa trascrita, la Administración ha venido considerando que “cumplía” intentando la notificación en cualquiera de los domicilios del artículo 110.2, LGT, aunque no fuera el expresamente designado por el obligado en sus escritos o alegaciones.
 
Hacienda, obligada a dirigir las notificaciones al domicilio expresamente designado por el contribuyente
 
Sin embargo, tal interpretación ha cambiado como consecuencia de la reciente sentencia de 1-7-2025 (recurso 3905/2023). Y es que en dicha sentencia se fija como doctrina de interés casacional que “en los procedimientos tributarios iniciados de oficio o a instancia de parte, la Administración tributaria deberá practicar las notificaciones por el cauce que sea procedente u obligatorio, en el domicilio expresamente designado por el contribuyente o su representante legal, sobre todo cuando de ello depende su derecho a la defensa.”
 
En el caso resuelto se trataba de un obligado tributario que planteó alegaciones frente a una propuesta sancionadora. En su escrito, designó expresamente el domicilio postal de notificaciones de su abogado. Sin embargo la Administración, amparándose en el artículo 110.2, LGT, ignoró dicha designación y ello le impidió conocer la resolución sancionadora a tiempo para poder recurrirla en plazo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) competente.
 
Pues bien, considera el Tribunal Supremo que la distinción entre los lugares de notificación en caso de procedimientos iniciados a instancia de parte, o de oficio, “obedece a la propia mecánica del inicio de un procedimiento donde se hace necesario que, en los instados por el particular, la Administración sepa donde poder notificar sus decisiones.”
 
Sin embargo, ello no impide que el contribuyente, también en los procedimientos iniciados de oficio, pueda designar un domicilio de notificaciones. Así, declara el Tribunal Supremo que “Esto no significa que el contribuyente también pueda optar en los iniciados de oficio, si así lo manifiesta expresamente, por designar otro domicilio donde se practiquen los actos de comunicación, sobre todo si de ello depende su derecho a la defensa.”
 
Y es a ese domicilio expresamente designado al que deberán dirigirse las notificaciones.
 
Además, y para salvar la aparente contradicción de esta doctrina con lo declarado en la STS de 2-6-2015 antes citada, recuerda el Tribunal que en el caso allí resuelto “No estábamos ante un supuesto de expresa designación de domicilio a los efectos de notificaciones designado por el contribuyente en un concreto procedimiento tributario vinculado al derecho a la defensa, como ahora estamos valorando. En esa ocasión, nos pronunciamos únicamente sobre los posibles lugares de notificación previstos por el artículo 110 de la LGT, sin previa o específica designación expresa realizada por el obligado tributario.”
 
En definitiva, en los procedimientos iniciados de oficio por la Administración sigue teniendo plena vigencia el artículo 110.2, LGT, pudiéndose practicar la notificación en cualquiera de los domicilios allí indicados, sin orden de prelación alguno. No obstante, cuando en el curso del procedimiento el contribuyente haya designado expresamente un domicilio de notificaciones, la Administración deberá dirigir allí las notificaciones que deba practicar, pudiendo considerarse defectuosas las notificaciones que ignoren dicho domicilio.
 
Aplicación de la doctrina casacional a contribuyentes obligados a recibir notificaciones electrónicas.
 
Estamos ante una doctrina casacional de gran trascendencia, y que se aplica incluso a contribuyentes que están obligados a recibir notificaciones electrónicas.
 
En efecto, ésta es la sorpresa final de la sentencia de 1-7-2025. Y es que en el caso resuelto la contribuyente era una entidad obligada a relacionarse por vía electrónica con la Administración, y que a pesar de ello en sus alegaciones a la propuesta sancionadora designó el domicilio postal de su abogado a efectos de notificaciones.
 
Como parece a priori lógico, la Administración ignoró dicho domicilio y depositó la notificación en el buzón electrónico de la entidad, entendiéndose ésta practicada a los diez días por falta de acceso.
 
Pues bien, en esta situación, considera el Tribunal Supremo que si la Administración consideraba que no podía practicarse la notificación en un domicilio postal “y necesitaba una dirección electrónica para llevar a cabo la notificación en consonancia con la NEO, debió advertírselo al obligado tributario.”
 
En definitiva, para el Supremo lo que cuenta es que la notificación no se practicó en el domicilio expresamente designado por el obligado, independientemente de que a priori no fuera un domicilio formalmente correcto. Ello, especialmente, teniendo en cuenta que por este motivo, la notificación no llegó a conocimiento del contribuyente.
 
Por ello, concluye que “No podemos dar validez a la notificación del acuerdo sancionador en la DEH del representante legal de la entidad puesto que con ocasión del escrito de alegaciones designó expresamente como domicilio, para que le fuera notificado el acuerdo sancionador, el de su letrado, calle…”.
 
Efectos prácticos de la doctrina fijada por el TS en sentencia de 1-7-2025.
 
En definitiva, se trata de una doctrina de gran aplicación práctica, que permitirá considerar defectuosas notificaciones que se hayan dirigido a un domicilio distinto al expresamente designado por los obligados. Ello, siempre que se acredite que dicha irregularidad ha supuesto que el contribuyente no conociera la notificación a tiempo para poder reaccionar frente a la misma.
 
No obstante, no estamos ante una “barra libre” que permita considerar defectuosa cualquier notificación que no se haya dirigido al domicilio que indicó el obligado.
 
Ello se debe a que la finalidad de las notificaciones, y lo que les otorga su validez, es que lleguen a conocimiento del contribuyente. Por tanto, incluso aunque no se cumplan las formalidades exigidas (en este caso, aunque no se acuda al citado domicilio designado por el obligado), la notificación será válida si queda acreditado que finalmente llegó a su conocimiento.
 

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CONTABILIZACIÓN DE GASTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES: LA PRESCRIPCIÓN SÍ ES EL FINAL

Continúa el Tribunal Supremo manteniendo el ritmo de años anteriores en el dictado de Sentencias que se detienen a analizar el derecho contable y sus notables implicaciones en el ámbito de la fiscalidad.

Ya hemos tenido oportunidad de analizar la jurisprudencia del Alto Tribunal en cuanto a los errores en la contabilidad, así como la manera de corregirlos, en el número LXXXVII de la Revista CONT4BL3 de la AECE correspondiente al segundo trimestre de 2025 ( Me Equivocaría otra vez ).

Pero también hemos podido valorar la posición de la Sala Tercera respecto al principio de devengo en casos muy concretos ( Los principios contable el devengo en el impuesto de sociedades y su visión a través de la jurisprudencia del tribunal supremo en el año 2024 ).

Sin embargo, restan muchas dudas sobre los diferentes supuestos que en la práctica se plantean respecto a la contabilización de los gastos, y sus consecuencias en el Impuesto de Sociedades. Algunas de ellas se deshacen a la luz de la Sentencia 1244/2025 de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2025, de la que es ponente el Excmo. Sr. D. Miguel de los Santos Gandarillas Martos ( STS 4359/2025 - ECLI:ES:TS:2025:4359 - Poder Judicial ). La Sentencia de instancia recurrida en casación es la Sentencia 938/2023 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 25 de septiembre de 2023 ( STSJ CL 3593/2023 - ECLI:ES:TSJCL:2023:3593 - Poder Judicial ).
 
Los hechos objeto de casación, puesto que la regularización inicial abarcaba diversos conceptos, se circunscribían al valor fiscal de la contabilización en la cuenta 6790003, «gastos ejercicios anteriores (arrendami)» en el ejercicio 2012 de un importe de 463.429,25 euros en concepto de arrendamiento de unas naves industriales. Concretamente, se correspondían con unos arrendamientos desde 2001 hasta mayo de 2010. La Inspección, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León y el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León concluyen que se trata de gastos devengados en ejercicios anteriores, ejercicios prescritos y que la reclamante no provisionó a pesar de que los auditores en el año 2003 efectuaron reiteradamente una recomendación en ese sentido. A la fecha de contabilización, 20 de febrero de 2012, estaban prescritos todos los arrendamientos desde 2001 hasta 2007 por lo que, confirmando la propuesta de la inspectora actuaria, consideran no deducibles arrendamientos por importe de 344.526.00 euros.
 
 
La entidad recurre en casación ante el Tribunal Supremo, orbitando sus alegaciones alrededor del principio de regularización íntegra, el principio de proscripción del enriquecimiento injusto y el principio de buena administración.

Incardina el principio de regularización íntegra en el ejercicio por parte de la Administración del derecho de la Administración a comprobar las bases imponibles negativas de los contribuyentes en el plazo de 10 años que recoge el artículo 66.bis.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( BOE-A-2003-23186 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.). Destaca que no solo es un derecho, sino también un deber por parte de la Administración, aspecto un tanto dudoso a mi juicio, puesto que obligaría a la Administración a comprobar todas las bases imponibles negativas de los contribuyentes del Impuesto de Sociedades en ese plazo.

Añade que el incumplimiento de ese deber choca frontalmente, no solo contra el principio de regularización íntegra, sino contra el principio de proscripción del enriquecimiento injusto al haber disfrutado de una base imponible superior de la que le correspondería de atenderse dichos gastos, y contra el principio de buena administración al obviar el citado deber y eludir la realización de un trámite (la deducción de esos gastos de años anteriores) que beneficia al contribuyente.
 
El Tribunal acota la cuestión casacional a la valoración sobre estos hechos la posible prescripción de la potestad para determinar la deuda tributaria y el plazo para su ejercicio en el caso de ejercicios en los que dicha potestad ya ha prescrito, bajo la óptica del principio de íntegra regularización y el de buena administración, sin perder de vista nuestra querida normativa contable y los principios de devengo e inscripción contable. Lo manifestaba de la siguiente manera:

«[...] Determinar si, cuando en el marco de una comprobación e investigación de alcance general sobre el impuesto sobre sociedades, la Inspección entiende que un determinado gasto debía haberse contabilizado en ejercicios previos a aquel en el que fue efectivamente contabilizado, el principio de inscripción contable (art. 19 TRLIS, actual art. 11 LIS) impide la comprobación de las bases imponibles negativas generadas en aquellos ejercicios previos para los que la potestad de comprobación sigue viva (art. 115 y 66.bis LGT), con la finalidad de incrementarlas en el importe del gasto correspondiente a esos periodos».
 
En palabras llanas, ¿puedo contabilizar hoy un gasto de hace diez años y deducírmelo? Aunque, desde mi parecer, esta pregunta merece un “no” rotundo, es verdad que dada la interpretación que el Tribunal Supremo realizó del principio de devengo en la Sentencia 518/2024 de 22 de marzo de 2024 ( STS 1625/2024 - ECLI:ES:TS:2024:1625 - Poder Judicial ) y que fue objeto de estudio en el artículo que hemos citado al comienzo, dejaba “el partido” muy abierto. Y, es que, recordemos que el Tribunal permitió que un gasto de un ejercicio en el que está prescrita la potestad para determinar la deuda tributaria por parte de la Administración (año 2009), se pueda deducir en el ejercicio que se contabiliza (año 2016), sin que este hecho fuese catalogado de tributación inferior a los efectos el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades (BOE-A-2014-12328 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.  ).
Sin embargo, en el asunto del presente artículo, hay un elemento nuevo, que será clave en la resolución de la controversia: el juego, el equilibrio, entre el plazo de prescripción de la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria y el plazo de prescripción de diez años que tiene la Administración para comprobar las bases imponibles negativas y su relación con la facultad imprescriptible de comprobación.  
 
Además, el Tribunal recuerda el principio de devengo respecto los gastos de arrendamiento que, pese a estar en litigio, “se devengaron conforme al criterio de la exigibilidad en ejercicios anteriores, y sin embargo no se contabilizaron hasta el ejercicio 2012”. Hecho al que debemos añadir, como hemos apuntado anteriormente, que los auditores le manifestaron expresamente que contabilizase.

Lo que proscribe expresamente el Tribunal en este caso, es la íntegra regularización reclamada “ad hoc” por el contribuyente: “en el alcance de una imputación temporal de gastos a ejercicios ya prescritos (...) en su arrastre o proyección a ejercicios anteriores y a una suerte de íntegra regularización pretendida por la recurrente”.

Una íntegra regularización que atañe a unas bases imponibles que considera la Sala como intangibles: “… el límite de los diez (10) años, no permite a la Administración alterar la deuda tributaria de esos ejercicios si ya estuviera prescrita, por la máxima temporal de los cuatro años (4). Y ello independientemente de que la eventual deuda que se hubiera liquidado pudiera ser favorable o no favorable a los intereses de la Administración o del contribuyente”.
 
Y ese es el nuevo límite que impone el Tribunal Supremo a la hora de tener en cuenta gastos de ejercicios pasados. Y es que la posibilidad de comprobar los diez años anteriores de bases imponibles negativas, es factible siempre que proyecte sus consecuencias sobre los cuatro ejercicios en los que la Administración aún tiene abierta la potestad para determinar la deuda tributaria.
 
En conclusión, la Sentencia fija la siguiente doctrina:

"A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito"
 
Por lo que respecta al día a día, y como cierre de este análisis, creo que debemos hacer caso de los auditores, contabilizar los gastos de acuerdo al principio de devengo, e intentar no incurrir en casos patológicos que pendan del refrán “pleitos tengas y los ganes”.

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EL CONTRATO FORMATIVO COMO HERRAMIENTA PARA PROMOVER UN PRIMER EMPLEO DIGNO Y REMUNERADO

El Real Decreto-ley 32/2021, de 28 de diciembre, introdujo la última gran reforma laboral en España. Desde la aprobación del Estatuto de los Trabajadores en 1980, el mercado laboral español había venido arrastrando una elevada temporalidad que no permitía a muchas de las personas trabajadoras el ejercicio pleno de sus derechos y había creado una inercia, una forma de hacer, que mermaba el crecimiento de las empresas y su productividad. Según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en 2021 la tasa de temporalidad en España (25,1%) casi duplicaba la tasa media de la Unión Europea (14%)¹, mientras que la tasa de desempleo española (14,79%) superaba el doble que la tasa media de la Unión Europea (7,05%)².

Esta lacra alcanzaba a todas las personas trabajadoras y sectores producción, pero jóvenes y mujeres venían siendo los más afectados. Según la Encuesta de Población Activa, en 2021 los jóvenes de entre 16 y 29 años, ambos incluidos, representaban el 28,5% de los parados en España.

La reforma laboral de 2021 pretendía corregir definitivamente la temporalidad excesiva y estructural del mercado de trabajo español apoyándose en tres pilares: las modalidades de contratación, la negociación colectiva y el sistema de flexibilidad interna.

En 2021 se reformaron significativamente todas las modalidades de contratación y, entre ellas, la regulación del contrato formativo mediante la modificación íntegra del artículo 11 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (ET). Con la reciente publicación del Real Decreto 1065/2025, de 26 de noviembre, se completa el desarrollo reglamentario y, con ello, el régimen jurídico del contrato formativo en sus dos modalidades: El contrato de formación en alternancia con el trabajo y el contrato formativo para la obtención de la práctica profesional adecuada al nivel de estudios.

El contrato de formación en alternancia tiene por objeto compatibilizar la actividad laboral retribuida con procesos formativos en los ámbitos de la formación profesional (FP), estudios universitarios y del Catálogo de especialidades formativas, pudiéndose celebrar con quiénes carezcan de la titulación requerida para formalizar un contrato para la obtención de la práctica profesional, sin límite de edad. No obstante, cuando el contrato se suscriba en el marco de certificados de profesionalidad de nivel 1 y 2, o programas de empleo–formación, sólo podrán contratarse personas de hasta 30 años, excepto si se contrata personas con discapacidad, capacidad intelectual límite o en situación de exclusión social por empresas de inserción, en cuyo caso no será de aplicación dicho límite.

Actualmente no se puede concertar periodo de prueba en el contrato de formación en alternancia. La duración del contrato es la prevista en el plan formativo, aunque se limita a un mínimo de tres meses y un máximo de dos años -tres años, si se concierta con personas con discapacidad, capacidad intelectual límite o en situación de exclusión social-. El contrato puede desarrollarse de forma no continuada a lo largo de diversos periodos anuales coincidentes con los periodos formativos, en cuyo caso la duración máxima se entenderá referida a la suma de periodos de prestación de servicios.

El Real Decreto-Ley 32/2021 redujo para estos contratos el tiempo de trabajo efectivo durante primer año al 65% de la jornada máxima legal o convencionalmente establecida, manteniendo el límite del 85% de la jornada máxima para el segundo año de contrato. La retribución también es la establecida para estos contratos en el convenio colectivo, no pudiendo ser inferior al 60% el primer año, ni al 75% el segundo, de la fijada para el grupo profesional, en proporción al tiempo de trabajo efectivo.

A partir de ahora las empresas deben suscribir obligatoriamente convenios de cooperación o de colaboración para la celebración de contratos de formación en alternancia con los servicios públicos de empleo, las autoridades educativas, los centros educativos, o con las entidades formativas acreditadas. Siempre acompañará al contrato de trabajo el plan formativo individual que las empresas deben suscribir con los centros educativos o con las entidades formativas, así como con la persona trabajadora.

No se puede celebrar un contrato de formación en alternancia cuando la actividad o puesto de trabajo haya sido ya desempeñado en la empresa por la persona trabajadora durante más de seis meses, o cuando ésta ya haya celebrado otro contrato formativo previo con una formación similar, del mismo nivel formativo y en el mismo sector productivo.

Por su parte, el contrato para la obtención de la práctica profesional puede concertarse con personas que estén en posesión de un título de FP o universitario, de postgrado o máster, o con aquellas personas que posean un título equivalente de enseñanzas artísticas o deportivas del sistema educativo que habiliten para el trabajo. Este contrato no se puede celebrar pasados tres años desde la obtención del título -cinco años, si se contrata una persona con discapacidad o con capacidad intelectual límite-.

Se reduce su duración máxima a un año, ampliable a dos años cuando se contrate a personas con discapacidad, con capacidad intelectual límite o en situación de exclusión social. Se puede establecer un período de prueba cuya duración será establecida por convenio colectivo, sin que pueda exceder de un mes. La retribución también se fija por convenio colectivo o, en su defecto, será la del grupo profesional correspondiente. La retribución no puede ser inferior a la establecida para el contrato de formación en alternancia ni al salario mínimo interprofesional (SMI), en proporción al tiempo de trabajo efectivo.

Las personas contratadas con contrato para la obtención de práctica profesional no pueden realizar horas extraordinarias, salvo por fuerza mayor.

Las empresas también deben suscribir un plan formativo individual para la celebración de contratos para la obtención de la práctica profesional, que debe incorporar, como mínimo, el itinerario formativo-laboral, el sistema de tutorización y evaluación, así como la identificación de la persona tutora que para estos contratos también debe designar la empresa.

En ambas modalidades del contrato formativo, la persona tutora designada por la empresa debe contar con la formación o experiencia adecuadas, debe dar seguimiento al plan formativo individual y evaluar la actividad laboral. Si la persona trabajadora en formación es una persona con discapacidad o capacidad intelectual límite, la persona tutora debe contar con formación adecuada en materia de igualdad de oportunidades y no discriminación de las personas con discapacidad. La persona tutora puede designar a otras personas trabajadoras de la empresa que, por sus competencias profesionales, puedan participar en el seguimiento del itinerario formativo-laboral.

Es importante destacar que, como novedad, no se pueden tutorizar, de modo simultáneo, más de cinco personas trabajadoras con contratos formativos, ni de tres en centros de trabajo de menos de 30 personas trabajadoras.

El contrato formativo se formaliza por escrito, interrumpiéndose el cómputo de la duración máxima del contrato durante las situaciones de incapacidad temporal, nacimiento, adopción, guarda con fines de adopción, acogimiento, riesgo durante el embarazo, riesgo durante la lactancia y violencia de género.
La extinción del contrato formativo no da lugar a indemnización alguna.

Pero, seguramente, la novedad más relevante del nuevo reglamento es el número máximo de contratos formativos, vigentes al mismo tiempo, que cada empresa puede tener en un mismo centro de trabajo según sus capacidades reales, con el límite máximo, en todo caso, establecido en el artículo 2 del Real Decreto 1065/2025, según el número de personas trabajadoras contratadas.

Cabe destacar, finalmente, que se establecen bonificaciones en las cuotas de la Seguridad Social para el contrato de formación en alternancia, así como para la transformación en indefinido de ambas modalidades del contrato formativo.

A pesar de la profunda reforma del régimen jurídico del contrato formativo de 2021, según la Encuesta de Población Activa, en 2024 los jóvenes de entre 16 y 29 años siguen representando cerca de un tercio de los parados en España, el 29,2%³.

La conclusión a la que podemos llegar es que las empresas españolas no contemplan esta modalidad contractual como una herramienta para la integración de la población más joven en el mercado laboral, a pesar de ofrecer cierta flexibilidad en la contratación (corta duración e inexistencia de indemnización), no penalizar la finalización del contrato (no da lugar a indemnización) y de tener beneficios en la cotización (bonificaciones en las cuotas de la Seguridad Social). Los datos de la Encuesta de Población Activa muestran que en los últimos 19 años la utilización de esta modalidad contractual representa, de media, sólo el 1,05%⁴ de los contratos que se celebran en España anualmente.

El contrato formativo se configura, no obstante, como una herramienta útil y suficientemente flexible para potenciar la ocupación de las personas jóvenes, con independencia de su nivel formativo, pero seguramente su utilización se ve perjudicada por el uso excesivo, muchas veces fraudulento y abusivo, que en muchas ocasiones se hace las prácticas formativas o becarías, en las que las empresas encuentran un modo de ocupar mano de obra cualificada a un coste mucho menor o inexistente.

Promover el uso del contrato formativo dignificaría el empleo juvenil y aseguraría una inserción laboral productiva y remunerada a nuestros jóvenes, que se han visto obligados a asumir el hecho de que, para conseguir un primer empleo remunerado, antes deben aceptar empleos productivos no remunerados como becarios o becarias.

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HUMANOS VS IA: LA FÁBRICA INVISIBLE DEL SIGLO XXI

El miedo al reemplazo

La gran brecha

Discriminación y control legal

Conclusión

(¹) Wikipedia. (2025). Deep Blue (ordenador de ajedrez). En Wikipedia.
 https://es.wikipedia.org/wiki/Deep_Blue_(ordenador_de_ajedrez)
 
(²) Wikipedia. (2025). Johannes Gutenberg. En Wikipedia.
 https://es.wikipedia.org/wiki/Johannes_Gutenberg
 
(³) Wikipedia. (2025). Revolución Industrial. En Wikipedia.
 https://es.wikipedia.org/wiki/Revoluci%C3%B3n_Industrial
 
(⁴) BBC News. (2014, diciembre 2). Stephen Hawking: La inteligencia artificial podría ser lo mejor o lo peor para la humanidad.
 https://www.bbc.com/mundo/noticias/2014/12/141202_stephen_hawking_inteligencia_artifici
 al_ef
  
(⁵) Foro Económico Mundial. (2025). Informe sobre el futuro del empleo 2025: Los empleos del futuro y las habilidades necesarias para conseguirlos.
 https://es.weforum.org/stories/2025/01/informe-sobre-el-futuro-del-empleo-2025-los-empleos
 -del-futuro-y-las-habilidades-necesarias-para-conseguirlos/
 
(⁶) Nadella, S. (2023). Work Trend Index | Will AI Fix Work? Microsoft.
 https://www.microsoft.com/en-us/worklab/work-trend-index/will-ai-fix-work

(⁷) The Objective. (2023, 11 de julio). El 28% del empleo en España corre alto riesgo de automatización, según la OCDE. The Objective.
 https://theobjective.com/economia/2023-07-11/empleo-espana-riesgo-automatizacion/
  
(⁸) Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura (UNESCO). (2023). Informe de seguimiento de la educación en el mundo 2023: Tecnología en la educación: ¿una herramienta en los términos de quién?
 https://unesdoc.unesco.org/ark:/48223/pf0000388894
  
(⁹) UGT. (2024). La IA y el big data discriminan a las mujeres de forma sistemática.
 https://www.ugt.es/la-ia-y-el-big-data-discriminan-las-mujeres-de-forma-sistematica
  
(¹⁰) Oficina del Alto Comisionado de las Naciones Unidas para los Derechos Humanos. (2024, 30 de julio). Racismo y IA: “El sesgo del pasado conduce al sesgo del futuro”.
 https://www.ohchr.org/es/stories/2024/07/racism-and-ai-bias-past-leads-bias-future
 

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ANATOMÍA CRÍTICA DEL VALOR DE REFERENCIA CATASTRAL: CLAVES, GRIETAS Y DEFENSA ESTRATÉGICA DEL CONTRIBUYENTE

I. Introducción. Del “valor real” indeterminado al paradigma del valor de referencia

La evolución de la fiscalidad inmobiliaria en los tributos patrimoniales ha estado condicionada, durante años , por el tránsito desde una noción imprecisa de valoración (el llamado “valor real”), hacia un armazón objetivo que pretende aproximarse al valor de mercado con reglas ex ante ( el “valor de referencia catastral”).
 
Este cambio de paradigma cristaliza en el valor de referencia catastral, que convierte en base imponible mínima un dato construido por la Administración a partir de la información estadística de compraventas y que, por diseño, debe situarse por debajo del mercado gracias a la aplicación de un factor de minoración aprobado por orden ministerial.
 
La pieza clave del sistema es que el valor de referencia no nace de una comprobación singular posterior a cada operación, sino de una determinación anual previa y general, publicada y recurrible, que abastece de certezas a la Administración y, al mismo tiempo, traslada a los obligados tributarios una carga de diligencia y, llegado el caso, de impugnación.
 
El propósito declarado es reducir litigiosidad y alinearse con el valor de mercado; la tensión de fondo reside en verificar si, en cada supuesto, esa objetivación respeta la capacidad económica efectivamente puesta de manifiesto.
 
Este artículo explora la arquitectura normativa del valor de referencia, su método de construcción, su proyección en los diferentes impuestos y los itinerarios de defensa que se abren cuando la cifra oficial no describe de manera suficiente la realidad del bien.
 
El objetivo es ofrecer una visión completa que permita comprender de qué modo un instrumento estadístico-administrativo deviene la piedra angular del sistema de valoración en varios tributos, con sus virtudes de homogeneidad y sus inevitables grietas cuando la singularidad del inmueble desafía el promedio.
 
II. Marco conceptual y génesis normativa del valor de referencia

La base legal del valor de referencia se ubica en el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, el cual atribuye a la Dirección General del Catastro la determinación objetiva, anual y con tope en el valor de mercado, del valor de referencia de cada inmueble.

El concepto de valor de referencia fue introducido en la Ley del Catastro Inmobiliario inicialmente por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para 2018. Sin embargo, su regulación era escasa y no fue hasta 2021 cuando se desarrolló plenamente.
 
En efecto, con anterioridad a 2021, el valor de referencia catastral no estaba inicialmente configurado como base imponible en ningún impuesto y se mantenía tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (en adelante ITP) como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) el valor real como base imponible.
 
Sin embargo, la determinación del valor real era fuente de buena parte de litigios en estos impuestos por su inconcreción. La Administración podía comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado, debiendo acudir para ello a los medios establecidos en el artículo 57 de la Ley General Tributaria.
 
Por otro lado, en los procedimientos de comprobación de valores, un alto porcentaje de los pleitos por comprobaciones de valores los venían perdiendo las Administraciones autonómicas incluso antes de sede judicial.
 
Para atajar la litigiosidad, en 2006 se reformó la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante LGT) habilitando métodos de comprobación masivos como, por ejemplo, la estimación por referencia a valores catastrales multiplicados por coeficientes. En concreto se incorpora al artículo 57 1.b el párrafo que permite que la valoración por referencia pueda consistir en la aplicación de coeficientes multiplicadores a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia (siendo este registro, en el caso de los inmuebles, el Catastro Inmobiliario).
 
Inicialmente, el Tribunal Supremo validó con matices el método de coeficientes, entre otras, en dos sentencias de 6 de abril de 2017¹en las que se avaló en principio su legalidad. Sin embargo, dos magistrados formularon votos particulares advirtiendo que el valor real de un bien solo puede alcanzarse considerando sus circunstancias singulares.
 
En efecto, tal y como formula el magistrado Excmo. Sr. Don Francisco Jose Navarro en su voto particular  cuando se refiere a la noción de valor de mercado “estamos en todo caso ante un valor que, al margen de su natural incertidumbre previa, sólo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a tributación, así como determinadas características del bien sometido a valoración, irreductibles al empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales”
 
Este voto particular ya pronosticaba que la cuestión distaba de pacificarse. Y en efecto, en la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 (ponente Navarro Sanchís), el Tribunal Supremo rectificó el rumbo: declaró que “el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b LGT) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto [...] para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble sometido a avalúo”. En otras palabras, sin una inspección o peritación individual que motive y ajuste el cálculo al inmueble específico, la mera aplicación de coeficientes generales vulnera las exigencias legales. Esta sentencia supuso un duro correctivo a las Haciendas autonómicas, dejando sin efecto numerosas liquidaciones basadas en métodos estandarizados de valoración.
 
El resultado fue cercar las posibilidades de comprobación automática: la Administración debía motivar caso por caso por qué el valor declarado por el contribuyente no reflejaba el valor real, antes de proceder a la comprobación
 
En definitiva, tras dicho cambio de rumbo en la opinión del Tribunal Supremo, el contexto era el siguiente: la noción de valor real había quedado seriamente cuestionada, la jurisprudencia obligaba a motivar y particularizar las valoraciones administrativas (poniendo en jaque los métodos automáticos), y se buscaba una alternativa normativa que diera seguridad jurídica ex ante (fijando la base imponible de antemano) y redujera la litigiosidad.
 
En este contexto, la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016 da un giro de 180º a la situación, adaptando la regulación del valor de referencia de la Dirección General del Catastro, para dotarlo – según se afirma en la exposición de motivos de la norma- de mayor rigor, precisión y seguridad jurídica en su determinación.
 
Asimismo, esta norma modifica la base imponible tanto en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sustituyendo el “valor real” por el concepto de “valor de mercado”.
 
Por otro lado, en el caso de bienes inmuebles, se establece que la base imponible es el valor de referencia previsto en la Ley del Catastro y se modifica la normativa relativa a su determinación en consonancia con el cambio, amparando un procedimiento administrativo que, según afirma la normativa, trata de ser garantista para el general conocimiento del valor de referencia de cada inmueble.
 
Así, se desarrolla la Disposición final tercera de la Ley del Catastro encargada de establecer el mecanismo de fijación del Valor de Referencia por parte de la Dirección General del Catastro, el cual queda debe seguir las siguientes pautas:
 
- El valor de referencia catastral se determinará de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro y tomando como base del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas.
 
A este efecto, la Dirección General del Catastro incluirá las conclusiones del análisis de los citados precios en un informe anual del mercado inmobiliario, y en un mapa de valores que contendrá la delimitación de ámbitos territoriales homogéneos de valoración, a los que asignará módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos. El citado mapa se publicará en la sede electrónica de la Dirección General del Catastro.

- Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.
 
-  Con  periodicidad  anual,  la  Dirección  General  del Catastro aprobará,  mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble por aplicación de los citados módulos de valor medio y de los factores de minoración correspondientes, en la forma en la que reglamentariamente se determine.
 
Esta resolución se publicará por edicto en la Sede Electrónica de la Dirección General del Catastro antes del 30 de octubre del año anterior a aquel en que deba surtir efecto, previo trámite de audiencia colectiva. A este efecto, se publicará un edicto en el «Boletín Oficial del Estado» en el que se anunciará la apertura del mencionado trámite por un periodo de diez días, durante el cual los interesados podrán presentar las alegaciones y pruebas que estimen convenientes.
 
La citada resolución será recurrible en vía económico-administrativa, o potestativamente mediante recurso de reposición, por los interesados y en el plazo de un mes desde su publicación, sin que la interposición de la reclamación suspenda su ejecución.
 
- Finalmente, en los 20 primeros días del mes de diciembre, la Dirección General del Catastro publicará en el ''Boletín Oficial del Estado'' anuncio informativo para general conocimiento de los valores de referencia de cada inmueble, que, al no tener condición de datos de carácter personal, podrán ser consultados de forma permanente a través de la Sede Electrónica del Catastro.”
 
De este modo, la fuente informativa inmediata son los precios comunicados por fedatarios públicos en las compraventas, que se depuran y sintetizan en un informe anual del mercado y en mapas de valores con ámbitos territoriales homogéneos a los que se asignan módulos de valor medio.
 
La normativa incorpora un cortafuegos para evitar que la referencia supere el mercado, materializado en un factor de minoración aprobado por orden ministerial, que opera como un coeficiente reductor general de clase de bienes. En la actualidad, la Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre, es la encargada de regular que el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles (FM) es
0,9.
 
Sobre esa base, Catastro aprueba cada ejercicio, mediante resolución, los elementos precisos para calcular la cifra de cada inmueble, con publicación, audiencia previa y posibilidad de recurso.
 
Esta estructura se concibe para combinar previsibilidad y control: previsibilidad por la fijación ex ante; control por la posibilidad de alegaciones y de impugnación autónoma de la resolución.
 
Ese armazón normativo se completa con un régimen de publicidad que permite la consulta permanente del valor individual en la sede electrónica del Catastro y con la previsión de que la resolución anual sea recurrible, sin que el mero recurso suspenda por sí mismo su eficacia.
 
No se trata, por tanto, de una cifra clandestina ni de un parámetro inmotivado, sino de un resultado administrativo que trae causa de una cadena de decisiones y datos explicitables, con una puerta específica para su revisión jurídico-administrativa.

III. Procedimiento técnico-administrativo de fijación: mapas, módulos y factor de minoración

El método de construcción del valor de referencia está diseñado para trasladar a un
plano tributario un conocimiento estadístico del mercado inmobiliario.
 
Respecto del procedimiento de determinación del valor de referencia la disposición transitoria novena de la Ley del Catastro es la encargada de indicar, en tanto no se apruebe el correspondiente desarrollo reglamentario, la manera en la que debe calcularse este valor, diferenciando la manera de calcular el valor de referencia de mercado de los inmuebles urbanos frente a la manera de calcular el valor de los rústicos:
 
•      Para los bienes inmuebles urbanos, los criterios y reglas de cálculo se ajustarán a lo previsto en las normas técnicas de valoración y cuadro marco de valores del suelo y de las construcciones para determinar el valor catastral de los bienes inmuebles de naturaleza urbana. Estas normas están reguladas en el Real Decreto 1020/1993, de 25 de junio.
 
Serán de aplicación los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, que se aprueben de acuerdo con las directrices dictadas para la coordinación de valores.
 
Los valores de suelo de zona permitirán la reproducción de los módulos de valor medio de los productos inmobiliarios representativos en cada ámbito territorial homogéneo de valoración.
 
La resolución que aprobará la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación y concretará criterios y reglas de cálculo, módulos básicos de suelo y construcción, valores de suelo de zona y costes de construcción, así como, en su caso, campos de aplicación de coeficientes correctores.
 
•     Para los inmuebles rústicos sin construcciones, la resolución a aprobar por la Dirección General del Catastro definirá su ámbito de aplicación, y concretará criterios y reglas de cálculo, así como, en su caso, importes y campos de aplicación de coeficientes correctores de localización, agronómicos y socioeconómicos.
 
El informe anual del mercado inmobiliario al que hace referencia la disposición final tercera determinará los coeficientes correctores aplicables, así como sus importes.
 
Así, mientras no exista desarrollo reglamentario completo, la técnica de cálculo se coordina con las normas técnicas de valoración ya utilizadas para el valor catastral urbano y con directrices específicas para el rústico sin construcciones.
 
Cada año se elabora un informe del mercado que identifica, para los usos y tipologías relevantes, la estructura de precios observada en las transmisiones formalizadas ante notario.
 
Con esos datos se levantan mapas de valores que segmentan el territorio en ámbitos homogéneos, atendiendo a patrones de localización y producto inmobiliario representativo.

 En cada ámbito se define un módulo de valor medio que, a su vez, se concreta a escala de inmueble a través de coeficientes de ajuste vinculados a variables físicas y jurídicas del bien: superficie, antigüedad, estado, tipología y otros atributos que la resolución anual detalla.
 
La operación aritmética concluye con la aplicación del factor de minoración, actualmente fijado en 0,9, cuyo sentido es dejar la referencia por debajo del cien por cien del mercado estimado, a fin de absorber oscilaciones y de preservar la coherencia del principio de capacidad económica.
 
De esta forma, la cifra resultante aspira a ser un valor administrativo objetivo, aunque no ciego a ciertas diferencias individuales, en la medida en que el sistema incorpora modulaciones regladas para recoger, al menos, rasgos básicos de singularidad.
 
En el ámbito rústico sin construcción, el procedimiento se adapta al entorno agrario. También se parte de módulos de valor medio por zonas y se aplica una batería de factores de corrección que reflejan localización, productividad y otras circunstancias agronómicas y socioeconómicas. La resolución anual concreta el repertorio de coeficientes y su campo de aplicación, así como los criterios de cálculo.
 
Esta lógica demanda, para su funcionamiento correcto, la fiabilidad de la base de datos catastral que describe los bienes, puesto que el cálculo pivota sobre la identificación inequívoca del inmueble y sus características.
 
IV. Naturaleza jurídica: base imponible mínima y límite frente a la comprobación

La principal consecuencia jurídico-tributaria del valor de referencia es su función de mínimo imponible para inmuebles.
 
En el ámbito del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la reforma operada por la Ley 11/2021 clarifica que el concepto general de valoración es el valor de mercado, entendido como el precio más probable entre partes independientes, y añade la regla especial para inmuebles, que impone la referencia como base mínima.
 
Al mismo tiempo, introduce una restricción explícita a la comprobación de valores: si la base imponible del inmueble es su referencia o una magnitud superior, la Administración no podrá practicar una verificación adicional.
 
En los supuestos conectados con la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, cuando la base dependa del valor de inmuebles, gobierna el mismo principio de no inferioridad respecto del canon de determinación del artículo que remite a la referencia.
 
En la modalidad de Operaciones Societarias, se establece la remisión al valor de referencia catastral en la disminución de capital y en la disolución.
 
La coherencia del subsistema se refuerza, así, en las distintas modalidades del impuesto, consolidando la función de anclaje del valor de referencia.
 
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones incorpora una lógica paralela. La regla general en ISD pasa a ser el valor de mercado, con la cautela de que, si los interesados declaran un importe superior, debe tomarse ese mayor valor.

Para inmuebles, la ley ordena utilizar el valor de referencia en la fecha del devengo, salvo que el valor declarado sea más alto. Si no existiera referencia o no pudiera certificarse, el sistema recae sobre la regla general, con eventual comprobación.
 
Además, se excluyen comprobaciones cuando la base imponible de inmuebles sea la referencia o exceda de ella, cerrando el camino a verificaciones redundantes que chocan con el carácter objetivo de la cifra. Todo ello no solo uniforma la determinación de la base en transmisiones mortis causa y donaciones; también proyecta efectos sobre instituciones como la acumulación de donaciones o la colación, donde la referencia se convierte en un dato a considerar en la mecánica de cálculo y en la coherencia global del tributo.
 
En definitiva, en ITP y AJD, y también en ISD, la base no podrá situarse por debajo de la referencia si ésta existe y puede certificarse; si el precio o valor declarado es superior, prevalece ese importe mayor.
 
La norma, así, desplaza la comprobación de valores tradicional a un plano residual: cuando hay referencia, la Administración no precisa iniciar un procedimiento valorativo, porque el legislador ya ha establecido una base normativa predeterminada.
 
De manera correlativa, se limita la comprobación administrativa cuando el contribuyente declara al menos la referencia; en esa hipótesis, el sistema considera que no hay motivo para indagar en la cifra, pues el propio régimen la reconoce como estándar válido. La dualidad que nace de esta configuración —valor mínimo preestablecido y blindaje frente a la comprobación si se respeta o supera— explica en gran medida el descenso de controversias por métodos masivos y el giro hacia eventuales impugnaciones del propio parámetro catastral.
 
El sistema prevé, no obstante, una salida ordenada para los supuestos en los que no existe valor de referencia o no puede certificarse por razones técnicas. En tales casos, se retorna a la dialéctica clásica entre valor declarado y valor de mercado, con posibilidad de comprobación con arreglo a la Ley General Tributaria. Esa cláusula de cierre evita la petrificación de situaciones no cubiertas por el valor de referencia y mantiene operativo el instrumental ordinario de valoración cuando el parámetro objetivo no está disponible.
 
Así, cuando no existe referencia o no puede certificarse, la Administración puede devolver el expediente a los carriles de la valoración tradicional y abrir una comprobación de valores conforme a la Ley General Tributaria. Ese retorno no es una sanción del sistema, sino la válvula de continuidad que evita dejar sin respuesta los supuestos no cubiertos por el valor de referencia.
 
V. Efectos en otros impuestos como el Impuesto sobre el Patrimonio o el IRPF: arrastre y coherencia inter-tributos

Aunque el valor de referencia no se incorpore de forma expresa en estos impuestos, lo cierto es que el mismo tiene un efecto indirecto en los mismos y se produce un acoplamiento relevante.

En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, la norma establece que los inmuebles deben valorarse por la mayor de tres magnitudes: valor catastral, valor determinado o comprobado a efectos de otros tributos, o precio de adquisición.
 
Desde que el valor de referencia se erige en valor determinado para ITP o ISD, los inmuebles transmitidos y liquidados conforme a dicha regla de valoración pasan a arrastrar ese importe como magnitud relevante en Patrimonio, cuando resulte superior al catastral y al precio.
 
Por el contrario, en situaciones no afectadas aún por dicha regla de valoración en su transmisión, el impuesto conserva su pauta tradicional. El cuadro que emerge es el de una creciente coherencia inter-tributos: la decisión de fijar un mínimo en transmisiones repercute, por la vía del concepto “valor determinado”, en la foto patrimonial de fin de año, lo que aporta consistencia al sistema y reduce incentivos para divergencias arbitrarias entre figuras.
 
Del mismo modo, y aunque la ley del IRPF no consagra de forma directa el valor de referencia para todas las transmisiones de inmuebles, el mismo opera de forma indirecta en varios frentes.
 
Así, en las transmisiones lucrativas, el valor de transmisión del donante se iguala al que resulte a efectos de ISD, de modo que, cuando proceda, el valor de referencia se convierte también en el valor que vertebra la ganancia patrimonial. Esta sincronización amortigua disonancias entre impuestos directos e indirectos.
 
En las transmisiones onerosas, el IRPF mantiene el precio real como regla de la ganancia, pero la aparición de discrepancias evidentes frente a una referencia inferior o superior puede activar controles o interpretaciones que busquen armonizar los valores cuando existan relaciones de vinculación u otros indicios.
 
El resultado práctico es que el ecosistema de la referencia ,aunque no incrustado de forma expresa en todas las operaciones del IRPF, acota márgenes de maniobra y orienta a la Administración y a los contribuyentes hacia un terreno común de valoración que evita contradicciones serias entre lo declarado en compras y ventas y lo gravado como renta en la parte transmitente.
 
VI. Impugnación, revisión y defensa: itinerarios administrativos y económico-administrativos

El régimen de defensa se articula en varios niveles, pudiendo diferenciarse la impugnación general o la individual.
 
En el  plano de una impugnación general,  la resolución anual que aprueba los elementos de cálculo es susceptible de recurso en reposición o en vía económico-administrativa dentro del mes siguiente a su publicación, sin que la simple interposición del recurso suspenda su ejecutividad.
 
Este cauce tiene sentido para cuestionar, de forma directa, la arquitectura anual de módulos, ámbitos y coeficientes, o para denunciar desviaciones técnicas en el mapa de valores.

En concreto, este mecanismo es especialmente valioso para introducir información técnica que permita afinar ámbitos homogéneos, corregir sesgos o detectar incoherencias que, de no abordarse, se propagarían al cálculo individual.
 
Al mismo tiempo, la recurribilidad de la resolución, con plazos y condiciones definidos, asegura que el control de legalidad y de razonabilidad técnica pueda ejercerse por las vías ordinarias, sin exigir al contribuyente que espere a la aplicación concreta en un expediente de gestión o inspección.
 
En el  marco de una impugnación individual , cuando el valor de referencia aplicado en una  autoliquidación  o  en  una  liquidación  se  considera  lesivo,  puede  instarse  la rectificación de la autoliquidación o recurrirse el acto, según proceda.
 
En este caso, el informe de Catastro llamado a ratificar o corregir la cifra cumple una función esencial de motivación. No basta con enunciar el resultado; es necesario anudarlo a la resolución anual de la que trae causa y a los elementos de cálculo que lo sustentan, con mención de módulos, factores y otros parámetros determinantes.
 
Esa motivación permite que la revisión jurisdiccional o económico-administrativa se realice sobre elementos contrastables y que la defensa pueda articular objeciones concretas. En un sistema que ha desplazado la comprobación de valores por una determinación ex ante, la calidad de la motivación del informe vinculante es la garantía de que el sujeto pasivo no queda desarmado ante una cifra que percibe disonante con su inmueble.
 
En el ámbito de la impugnación individual, dado que formalmente no ha habido “comprobación de valores” sino una liquidación directa con valor legal, surgió la duda de si cabría tal tasación contradictoria.
 
Algunos tribunales han interpretado creativamente este vacío: por ejemplo, el TSJ de la Comunidad Valenciana (Sent. de 10-7-2024²) decidió que imponer el valor de referencia dentro de un procedimiento de verificación limitada equivale de facto a una comprobación de valores por el método del art. 57.1.b LGT (coeficientes sobre catastral). En consecuencia, dicho tribunal reconoció al contribuyente el derecho a la tasación pericial contradictoria y otorgó la suspensión de la deuda mientras se tramitaba, ya que “si en la práctica la Administración realizó una comprobación de valores en un procedimiento limitado y estableció la base imponible del ITP por la referencia catastral del inmueble, no cabe duda de la aplicabilidad [...] de la tasación pericial contradictoria del art. 135 LGT”.
 
Esta resolución, pionera en equiparar la aplicación del valor de referencia a una comprobación encubierta, permite a los contribuyentes que reciban liquidaciones complementarias por no haber declarado según el valor de referencia, recurrir sin pagar (obteniendo suspensión automática al solicitar la pericial).
 
Además, el TSJ valenciano lanza un mensaje potente: asimilar el valor de referencia al método de coeficientes b) de la LGT es “la peor comparación posible para la Administración”, dado que ese es el único método que el Supremo ha rechazado con carácter general por falta de relación con el bien concreto.
 
Ambos itinerarios(la impugnación general o individual) coexisten y cumplen funciones distintas: el primero se proyecta sobre la norma individual de carácter general que organiza el sistema cada año; el segundo se activa ante la aplicación singular que, en el caso concreto, pudiera resultar disonante con la realidad del inmueble.
 
Así, la defensa estratégica en caso de discrepar con el valor de referencia pivota sobre la corrección de datos en el Catastro, la impugnación directa o indirecta del valor, la rectificación de autoliquidación y la eventual apertura de procedimientos tradicionales cuando la referencia no resulta utilizable.
 
La clave consiste en entender que el modelo se apoya en una base estadística que pretende aproximarse a la realidad, pero que debe ceder ante la prueba de lo real cuando esa aproximación falle por insuficiencia o error en los parámetros de partida.
 
En la práctica, el contribuyente que ha instado la rectificación por disconformidad con la referencia debe ser consciente de que, si Catastro confirma que no hay referencia aplicable, el procedimiento puede mutar igualmente en una verificación del valor de mercado, con sus reglas y garantías específicas.
 
Ya son varios los supuestos en los que los Tribunales han dado la razón al contribuyente al impugnar el valor de referencia como base imponible. Así, cabe señalar entre otras, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (TSJCyL) en una reciente sentencia de ha dado la razón a un contribuyente en su lucha contra el valor de referencia que fijó la Dirección General del Catastro para el inmueble que compró, ignorando la situación de inhabitabilidad y ruina del bien ³.
  
VII. Consideraciones sobre la seguridad jurídica y el equilibrio entre eficacia y derechos

La construcción del valor de referencia responde a una necesidad genuina de seguridad jurídica y de eficiencia en la gestión, y en ese plano ofrece una respuesta acertada a los problemas que generaban los métodos masivos de comprobación.
 
Sin embargo, todo sistema objetivo exige una vigilancia constante para asegurar que, en su aplicación cotidiana, no erosione los derechos de los contribuyentes ni presuma de forma irrebatible lo que no pasa de ser una aproximación estadística.
 
De ahí que el equilibrio entre eficacia recaudatoria y tutela de la realidad individual del inmueble sea la métrica con la que evaluar, en el tiempo, la bondad del modelo. Una aproximación demasiado rígida convertiría el parámetro en una ficción fiscal; una aproximación demasiado laxa devolvería al escenario previo de inseguridad y de costes procedimentales.
 
En efecto, no debe olvidarse que existen situaciones en las que la singularidad del inmueble escapa al patrón medio: inmuebles con estado de conservación anómalo, cualidades constructivas divergentes, situaciones jurídicas que limitan la libre disposición o incoherencias en la base catastral que arrastran errores geométricos o de uso.
 
Tal y como ya puso de relieve el Consejo de Estado durante la tramitación del anteproyecto de Ley antifraude, en su dictamen de julio de 2020, “reducir la litigiosidad e incrementar la seguridad jurídica” no justifican cualquier sistema de valoración, y recordó que es esencial una comprobación individual, singular, motivada y basada en la observación directa de los bienes.
 
De este modo, el Consejo de Estado puso el dedo en la llaga: reconoció oportuno superar la noción de valor real, pero advirtió que cualquier nuevo sistema debía respetar los criterios del Supremo de individualización y proporcionalidad.
 
Sobre la propuesta del anteproyecto ,el valor de referencia catastral como base imponible, cuestionó expresamente: “no se entiende cómo la simple supresión del calificativo ‘real’ permite tomar a un valor ‘no real’ como base de una imposición” (observación formulada por el Colegio de Registradores). Asimismo, alertó de que obligar al contribuyente a recurrir para desvirtuar el valor de referencia constituiría “una carga [...] desproporcionada si no se articula un sistema que garantice [...] la adecuación a la realidad física y jurídica de cada bien”.
 
El punto de equilibrio está, justamente, en la calidad de los datos, en la finura de los mapas y módulos, en la apertura real a la audiencia, en la motivación de los informes y en la disponibilidad de cauces eficaces de corrección, cuando la fórmula de cálculo del valor de referencia diera un valor no ajustado a mercado.
 
En este sentido, una de las principales pegas que se le puede poner al valor de referencia quizás sea su falta de adecuación a las características individuales de determinados inmuebles y la ausencia de una análisis individual e in situ de cada inmueble antes de determinar su valor.
 
No debe olvidarse que la principal causa de litigio en las comprobaciones de valores previas a la incorporación del valor de referencia como base imponible en la propia normativa fue dicha ausencia de un análisis individual y revisión física por parte de la administración de los inmuebles cuyo valor se discutía
 
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo estableció de forma reiterada que cualquier acto de comprobación o determinación del valor real de los bienes inmuebles comprobados por la Administración -que, por ende, corrige o verifica los valores declarados por el interesado como precio o magnitud del negocio jurídico llevado a término- ha de ser: a) singularizado; b) motivado; y c) fruto de un examen del inmueble, normalmente mediante visita al lugar⁴
 
Sin embargo, el procedimiento de determinación del valor de referencia catastral, tal y como hemos expuesto anteriormente, es un procedimiento que prescinde de ese análisis individualizado y acude a valores promedios y estadísticos que no siempre resultarán certeros.
 
En este sentido, el pasado 4 de julio de 2025, el Tribunal Constitucional ha admitido a trámite la cuestión de inconstitucionalidad número 3631-2025 planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el procedimiento ordinario 385-2024, en relación con el artículo 10.2, 3 y 4, y artículo 46.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo.
 
En dicho procedimiento, el TSJ sigue la misma línea que en la cuestión de inconstitucionalidad que este mismo Tribunal planteó contra el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza Urbana que culminó finalmente como la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 de 26 de octubre que declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (TRLHL), ante la duda de que los preceptos reguladores del valor de referencia de mercado fueran contrarios al principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 CE.
 
VIII. Conclusión. Una herramienta potente que debe permanecer porosa a la realidad

El valor de referencia catastral es una herramienta potente de objetivación y de coordinación inter-tributos. Funciona como base imponible mínima cuando existe y puede certificarse; desplaza la comprobación de valores a un segundo plano cuando el contribuyente respeta o supera la referencia; y genera un diseño coherente con Patrimonio e, indirectamente, con IRPF.
 
Su credibilidad reposa en la transparencia del procedimiento anual, en el factor de minoración que garantiza una posición prudente respecto del mercado, en la calidad de los mapas y módulos, y en la posibilidad real de impugnar cuando la singularidad del inmueble no encaja en el patrón.
 
En última instancia, el éxito del sistema no se medirá solo por la reducción de litigiosidad, sino por su capacidad para conjugar certezas ex ante con una permeabilidad efectiva a lo real: allí donde la estadística tropiece con la excepcionalidad, la defensa estratégica debe encontrar cauces ágiles para restablecer la justicia del caso, ya sea corrigiendo datos catastrales, revisando el cómputo o, cuando corresponda, reconduciendo la valoración a los mecanismos tradicionales.
 
La anatomía crítica del valor de referencia descubre, así, un organismo normativo robusto que, para seguir siéndolo, necesita ejercer su fuerza con sensibilidad y mantener abiertos los poros por los que la realidad inevitablemente respira.
 
En cualquier caso, como ya hemos anticipado, el futuro de este valor de referencia catastral: su continuidad y configuración podrían depender del Tribunal Constitucional.
 
En los próximos meses este Tribunal publicará una sentencia que podrá reafirmar la validez de esta herramienta –consolidándola como la base imponible válida para ITP, ISD, etc.– o, por el contrario, limitar o anular su uso. En caso de avalarse, el valor de referencia quedará fortalecido (quizá sujeto a mejoras que garanticen aún más su justicia en casos particulares); pero si se declara inconstitucional, obligaría a replantear el sistema de valoración de inmuebles para esos impuestos.
 
En cualquier escenario, la discusión en torno a esta figura ha evidenciado la importancia de lograr un balance: el valor de referencia catastral ofrece objetividad, claridad y eficiencia, pero debe estar al servicio de la realidad económica y no al revés. Solo manteniendo ese equilibrio ,objetividad general y capacidad de adaptación a lo singular, esta herramienta seguirá siendo útil, legítima y acorde al principio de justicia tributaria que exige nuestra sociedad.

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¹ A este respecto, cabe citar las siguientes sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 6 Abr. 2017: Sentencia 639/2017, Rec. 888/2016 (ECLI: ES:TS:2017:1358) y Sentencia 640/2017 de 6 Abr. 2017, Rec. 1183/2016
(ECLI: ES:TS:2017:1361) .

² ECLI: ES:TSJCV:2024:3885

³ Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de Burgos, Sala de lo Contencioso -administrativo, Sección 2ª, Sentencia 29/2025 de 10 Feb. 2025, Rec. 55/2024 (ECLI: ES:TSJCL:2025:568)

⁴ Véanse, por todas, las sentencias de 29 de marzo de 2012 -recurso de casación para unificación de doctrina nº 34/2010 (ECLI: ES:TS:2012:3009); de 18 de junio de 2012 -recurso de casación nº
224/2009 (ECLI: ES:TS:2012:4224); y de 26 de marzo de 2014 -recurso de casación nº
3191/2011  (ECLI: ES:TS:2014:1591)

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LA TRANSMISIÓN DE LA TOTALIDAD DEL PATRIMONIO EMPRESARIAL, IVA-itpyajd: UNA OPERACIÓN COMPLEJA y CONFLICTIVA

CONSIDERACIONES INICIALES
 
Desde el punto de vista de la teoría de Hacienda Pública nos podemos encontrar con tres categoría generales que se aplican a todas las figuras impositivas que lo contemplen, estas son:
 

• Operación no sujeta
• Operación sujeta, y
• Operación sujeta y exenta

• En sede del transmitente había actividad.
• Que el adquirente va a continuar con actividad económica.
• Que se transmite un inmueble destinado a hotel.
• Que lleva aparejada las licencias consustanciales al inmueble que dotan de actividad económica.
• Reforzamos nuestra tésis con la STS «Único Madrid», Caso Selenza:
   

• Las licencias de funcionamiento, y que estas van consustanciales al inmueble, lo que dota de «vida» para la actividad empresarial.
• Las infraestructuras propias de un hotel por destino.
• El mobiliario , en su caso o ser susceptible de…
• En igual sentido el personal y los contratos.

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LA ESCRITURA DE OBRA NUEVA Y SU VALOR PROBATORIO. ANÁLISIS DE LA RESOLUCIÓN DEL TEAC 31/03/2025 (RG 02201/2024)

Nuestro ordenamiento jurídico otorga a los documentos públicos una eficacia cualificada. Es el caso de las escrituras públicas, otorgadas ante notario y que, según el artículo 1.218 del Código Civil hacen prueba, aún contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de este, quedando vinculadas las partes intervinientes por lo allí declarado.

Pues bien, este fallo del TEAC vino a analizar la eficacia de lo declarado en un documento público en el marco de la tramitación de un procedimiento de comprobación de una ganancia patrimonial en IRPF. En particular, se analiza qué eficacia se otorga a la escritura de obra nueva y en particular a la valoración económica dada a dicha construcción.

Suele ser habitual que los contribuyentes aporten la escritura de declaración de obra nueva en el seno de un procedimiento de comprobación con la intención de que dicho valor se considere como mayor valor de adquisición de un inmueble transmitido, de forma que se minore la ganancia patrimonial sometida a tributación. ¿Qué dice el TEAC al respecto de la eficacia otorgada a esa escritura aportada en un procedimiento? Su postura es clara y reconoce que: “(…) hace prueba de la fecha de la declaración de ampliación de la obra nueva (…) así como de la existencia de dicho negocio jurídico (…)”. Por tanto, no se cuestiona la existencia de una declaración de obra nueva en una fecha determinada (la de otorgamiento). Hasta ahí las buenas noticias para nuestro contribuyente.

El TEAC continúa su argumentación dejando clara la limitación de dicha escritura como prueba de la valoración de la obra nueva cuando indica que “(…) en modo alguno [hace prueba] de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes y en ningún caso prueba del precio consignado en la misma.” Es decir, el órgano económico administrativo es rotundo respecto a que la escritura no acredita ni prueba por sí misma la realidad de lo allí declarado. Y por tanto, si ni siquiera se puede acreditar la realidad de la nueva construcción con la mera declaración en escritura, mucho menos se podrá acreditar la veracidad del precio allí declarado. Malas noticias para el contribuyente.

En definitiva, el otorgamiento de una escritura pública de declaración de obra nueva no hace más prueba que del otorgamiento de la misma y de que se han efectuado unas manifestaciones por los comparecientes. En consecuencia, el asunto se empieza a complicar: el contribuyente deberá acreditar el valor dado a la obra nueva en escritura.

Desgraciadamente, no hay un plot twist que nos lleve a un giro inesperado en el argumento del TEAC. Si el contribuyente tenía esperanzas debería perderlas cuando termine de leer el fundamento que indica que “es necesario acreditar el importe realmente invertido, que deberá estar justificado por facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación, que el importe asciende al valor declarado por el interesado, y que ha sido abonado por éste.”  

Tocado y hundido, nuestro contribuyente aportaba una escritura de declaración de obra nueva otorgada, nada más y nada menos que ante un notario, con el valor probatorio que se les reconoce como auténtico documento público. Sin embargo, según esta resolución, la mera aportación no puede ser considerada per se como un elemento de prueba suficiente para acreditar el valor allí consignado.

El TEAC exige que la prueba del valor de la obra nueva recogido en escritura pública sea más completa y, por tanto, que se aporten otros justificantes adicionales a la escritura. Las facturas serían esos documentos que, prioritariamente, permitirán hacer prueba de lo documentado en escritura pública.

A través de las facturas se acreditará la realidad de los trabajos, ya que, además, cuando el órgano de comprobación las revise, analizará los conceptos facturados, pudiendo obtener una idea bastante fidedigna del tipo de actuación realizada. De esta manera la Administración se garantiza que el trabajo se realizó efectivamente y, además, que ese trabajo justifica la realización de dicha obra nueva y no se trata, por ejemplo, de un mero gasto de conservación o reparación. Si la Administración llegara a la conclusión de que los conceptos documentos en factura son gastos de reparación o conservación, no se podrían considerar como mayor valor de adquisición.

Nuestro contribuyente, que solo dispone de una escritura de declaración de obra nueva, pero no conserva las facturas se planteará: ¿existe algún otro tipo de documentos que pueda aportar como justificantes? La propia resolución indica que se pueden aportar tanto “facturas o documentos que prueben que se ha realizado dicha obra, que se trata de una mejora y no de un gasto de reparación o conservación”.

Nuestro contribuyente recuerda que presentó un modelo ante su ayuntamiento: el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO). Es su última esperanza. Sin embargo, como elemento probatorio, el órgano de comprobación difícilmente admitirá este impuesto municipal como justificante de la realización de los trabajos y del valor de los mismos. El ICIO es un impuesto municipal cuya base imponible está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra. Ahora bien, teniendo en cuenta la fecha del devengo de ese tributo, que es al momento de iniciarse la construcción, instalación u obra, a menudo se suele liquidar sobre la base de un presupuesto de ejecución material o, si así lo prevé la ordenanza municipal, a partir de índices o módulos, pero, en cualquier caso, no se suele liquidar ni se puede garantizar que el importe declarado corresponda al importe efectivamente satisfecho.

Para ayudar a nuestro contribuyente, sí le podríamos indicar cuáles podrían ser otros documentos que podría aportar para justificar el valor, como por ejemplo las certificaciones de obra firmadas por un arquitecto o aparejador donde se certifique que se ha ejecutado un determinado porcentaje de la obra indicando, además, el valor de dichos trabajos. El proyecto técnico visado es otro documento que permite acreditar los trabajos realizados, aunque nunca el precio final pagado. También se podría valorar la aportación del contrato privado firmado con la constructora como otro documento posible, aunque con una eficacia probatoria bastante limitada.

En definitiva, las facturas serán un medio de prueba más completo y con los que se podrá justificar de mejor modo la operación, si bien el contribuyente podrá aportar otros documentos distintos, ya que es a quien le corresponde la carga de la prueba. No es innegable que la actividad probatoria se complica al contribuyente en ausencia de factura, pero no se puede excluir la aportación de otros documentos. Esos otros documentos deben ser suficientes para acreditar la realidad de las operaciones, es decir, que eran trabajos de mejora, así como el valor de los mismos. El órgano de comprobación deberá hacer una valoración de la prueba aportada en su conjunto.

Nuestro contribuyente no podría soportar más disgustos, pero queda un punto y final: los justificantes de pago. Es relevante este último detalle. El órgano económico-administrativo hace hincapié en la necesidad de que la factura o el documento que prueban la realidad y el valor de la obra nueva acrediten un valor para dicha obra nueva pero, además, que dicho valor haya sido abonado por el contribuyente. La resolución exige que esos importes se hayan satisfecho por quien quiere pretende hacerlos valer: debe existir trazabilidad de los pagos para las facturas que se puedan aportar.

Cambiando de tercio, en la resolución también se analizan otros argumentos que se podrían considerar a la hora de justificar el valor de la obra nueva. Entra en escena el principio de unicidad de valoraciones. Según este principio, amparado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y acogido por la doctrina económico-administrativa, la valoración previa de un bien realizada por una Administración tributaria vincula a todos los efectos a las demás Administraciones competentes, más aún si cabe si se trata de impuestos estatales, aunque uno de ellos esté cedido a las Comunidades Autónomas.

En la resolución recurrida en este caso, el TEAR admitió que se podría aplicar el principio de unicidad de valoraciones. Para ello, se partía del valor dado a la obra nueva a efectos de otra figura impositiva. ¿Cuál era ese otro impuesto? Estamos hablando del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD). La escritura de obra nueva tributó por ese impuesto, declarando como base imponible el valor dado a la nueva construcción. Pues bien, según el TEAR ese valor declarado a efectos de ese otro impuesto se debía beneficiar del principio de unicidad de valoraciones y tenía que ser considerado como valor aplicable a la obra nueva.

Pues bien, el TEAC es tajante y aclara el asunto indicando que la doctrina de unicidad de valoraciones o superación de la estanqueidad fue aplicada incorrectamente por el TEAR. Para que se aplique ese principio, debemos estar ante valores “administrativamente comprobados”. Por tanto, como no había ninguna comprobación de ningún valor, ya que solamente se trataba de un valor declarado a los efectos de otro tributo como es el IAJD, no deja de ser una mera declaración de parte, con “nulo valor probatorio a su favor”, conforme al artículo 316 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

La conclusión con la que debemos quedarnos en este tipo de casos es clara: la escritura de obra nueva no hace prueba del valor allí consignado. Si el contribuyente quiere acreditar ese valor ante la Administración en un procedimiento de comprobación, a los efectos de acreditar un mayor valor de adquisición en el cálculo de una ganancia patrimonial en IRPF, deberá aportar los oportunos justificantes (facturas, prioritariamente), así como justificar que satisfizo los pagos correspondientes.

Para finalizar, sin duda, el mejor consejo que le podemos dar a nuestro contribuyente: conserve los justificantes. Estas tres palabras nos ahorrarán mucho tiempo y esfuerzo durante el periodo de prescripción previsto por la Ley General Tributaria.

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