Sumario

MODIFICACIONES EN EL REGISTRO CONTABLE DE ACTIVOS Y PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS COMO CONSECUENCIA DE LOS CAMBIOS EN LOS TIPOS IMPOSITIVOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

NUEVO SUBSIDIO POR DESEMPLEO (NIVEL ASISTENCIAL):
EL COMPLEMENTO DE APOYO AL EMPLEO.

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LA DOCTRINA DEL “DOBLE TIRO” EN EL TS: ¿BAJO NINGÚN CONCEPTO Y EN NINGUNA CIRCUNSTANCIA CABE UNA TERCERA LIQUIDACIÓN?

• STSJ de Valencia 17/06/2010: Es la sentencia creadora de la doctrina del tiro único. Señala que la posibilidad sanatoria de los actos tributarios anulados por defectos formales sólo se contempla en el marco de los procedimientos administrativos, pero esta posibilidad no es aplicable al proceso jurisdiccional. Los principios constitucionales de seguridad jurídica y tutela judicial efectiva, exigen que las resoluciones judiciales se ejecuten en sus propios términos, por lo que la factibilidad de reiteración de actos administrativos anulados, aunque tiene como ventaja el principio de justicia material, evitando que por cuestiones formales se incumpla el deber de contribuir según la propia capacidad económica, tiene el inconveniente de riesgo de latencia sine die del conflicto, dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con grave merma del principio de seguridad jurídica.

• STS 19/12/2012: Es la sentencia que corrige la anterior y crea la doctrina del doble tiro. Señala que, dado que no hay una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, hay que estar (por remisión) a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria (art. 70 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa - RR). Al no impedir la ley de la jurisdicción la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación administrativa y tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris. Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta al límite de la prescripción, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria (doble tiro) y al principio de reformatio in peius.  

• STS 29/09/2014: esta sentencia, en la línea de la anterior y aplicando subsidiariamente en el ámbito contencioso administrativo la normativa tributaria, distingue entre errores formales o materiales. Si son formales, cabe la retroacción de actuaciones situándose en el mismo procedimiento anterior. Por el contrario, en los errores materiales, se puede volver a liquidar, pero “sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente”, es decir, la administración liquidaría en su caso directamente y en ejecución de sentencia. Reitera que la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error.

• STS 12/11/2015: esta sentencia es la que abre el camino, confirmado por sentencia posteriores, sobre todo las recientes, de que no es necesario para aplicar la doctrina del doble tiro que el error cometido sea el mismo, sino que basta que exista “identidad de razón” entre ellos. Las últimas sentencias ya no exigen esa identidad de razón.

• STS 3/4/2024: en esta sentencia, el TS parece contradecirse con la anterior que limitaba la posibilidad de realizar otro procedimiento tributario cuando había defectos de fondo. Aquí señala que la AT puede volver a liquidar, aunque la anulación sea por razones sustantivas iniciando otro procedimiento, siempre que no haya prescripción, no haya contumacia en el error y no haya reformatio in peius.

• STS 5/4/2024: esta sentencia no es que añada algo novedoso a la elaboración de la doctrina del doble tiro, pero sí hace un claro resumen de lo construido hasta esa fecha. Señalamos algunas de sus conclusiones:  

2. Si hay vicio sustantivo, hay que distinguir:

•  “estamos ante un tema que además de controvertido y complejo resulta muy casuístico”, es decir, la cantidad distinta de situaciones que se pueden provocar en la práctica no hace recomendable que la jurisprudencia dicte frases tajantes como las que comentaremos posteriormente.  

• “Ciertamente las normas que rigen la ejecución de sentencias en el ámbito contencioso administrativo contemplan la materia con carácter general”: reconociendo que quizás esta materia necesite una regulación legal más detallada.

• “A la Administración en ejecución de sentencias judiciales se le asigna y reconoce en exclusividad el papel de colaborar en su cumplimiento; es el órgano judicial el que adquiere absoluto protagonismo en ejecutar lo juzgado por mandato constitucional”, es decir, que aunque la normativa de ejecución de sentencias en el ámbito contencioso adolezca de falta de regulación normativa, el órgano judicial debería establecer en la sentencia reglas claras de ejecución a la administración, para evitar reiterados “tiros”.

• La primera, es que existe una insuficiente regulación normativa en materia de ejecución de sentencias y resoluciones.

• La segunda es que la jurisprudencia, ante esa ausencia, intenta crear una doctrina sobre la posibilidad de reiteración de actos administrativos de liquidación, y si bien se puede criticar la forma en que se ha venido elaborando, como así hace gran parte de la doctrina y señalan algunas sentencias, hay que reconocer que a pesar de esas contradicciones e idas y venidas, la doctrina ha ido avanzando y consolidándose, solucionando cada caso particular que se le presentaba y extrayendo de cada uno alguna regla general.

• La tercera conclusión es que, como señala la STS 5/4/2024, estamos ante un tema muy casuístico, lo que sin duda es la principal causa de esas “contradicciones” entre sentencias, lo que impiden solucionar el tema de una forma tajante, siendo este el gran error que comente la sentencia que ahora vamos a comentar.  

• La cuarta y última es que la enorme casuística que se puede presentar en este tema, unido a que la construcción doctrinal de la teoría del doble tiro no ha sido perfecta, como ya hemos comentado, hace que la AT encuentre muchas dificultades en su aplicación, lo que no implica para nada que, por lo general, haya mala praxis o mala fe administrativa.

Notas al final

1 (*) Este trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación “Los desafíos de la reforma de la financiación autonómica en el marco jurídico de la Unión Europea”, financiado por el Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (PID2023-146377NB-I00) y cuyos investigadores principales son los Profes. Drs. Luis Miguel Muleiro Parada y Mónica Siota Álvarez.

2 Algunos autores distinguen la inexistencia como una tercera categoría distinta de la nulidad y la anulabilidad.

3 “A vueltas con la posibilidad de reiterar las liquidaciones tributarias anuladas por sentencia firme”, Revista Española de Derecho Financiero, nº 206, Abril de 2025, Editorial Civitas.

4 La traducción del gallego es propia.

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LA ACTUACIÓN DE LA INSPECCIÓN DE TRABAJO TRAS LA SENTENCIA 126/2026 DEL TRIBUNAL SUPREMO

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EL INCUMPLIMIENTO DEL PACTO DE SOCIOS: PREVENCIONES, REMEDIOS Y LIMITACIONES

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EVOLUCIÓN DE LA DOCTRINA Y LA JURISPRUDENCIA ACERCA DEL CONCEPTO DE SOCIEDAD PATRIMONIAL.

1. INTRODUCCIÓN

Cualquier fiscalista tiende a asociar el concepto de sociedad patrimonial con algo negativo, en tanto que estas entidades, lejos de representar ninguna ventaja, pueden acarrear serios inconvenientes tanto para la propia sociedad como para sus socios. Cabría decir que esa visión negativa es en ocasiones meramente intuitiva, porque realmente no se tiene muy claro cuándo una sociedad es patrimonial en sentido amplio.

La expresión «sociedad patrimonial en sentido amplio», se refiere a que dentro de ella se deben incluir realmente dos conceptos diferentes: uno propio del Impuesto sobre Sociedades (sociedad patrimonial en sentido estricto), y otro propio del Impuesto sobre el Patrimonio (actividad de gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario). En adelante, nos referiremos a sociedades patrimoniales y a sociedades de gestión patrimonial, para identificar cada uno de esos dos conceptos diferentes.

Esta dualidad de conceptos explica la frecuente confusión a la que antes se ha hecho referencia, alimentada por nuestro Ordenamiento jurídico al no contemplar un único concepto de sociedad patrimonial, como sería deseable. El concepto de sociedad patrimonial, regulado en el Impuesto sobre Sociedades, aunque sea similar, no es equivalente en el Impuesto sobre el Patrimonio al concepto de sociedades cuya actividad principal es la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (sociedades de gestión patrimonial). La existencia de diferencias entre ambos conceptos, difícil de justificar, ha de ponerse en conexión con los conceptos de actividad económica y de activos afectos a una actividad económica, especialmente en el ámbito del arrendamiento de inmuebles.

Finalmente, la confusión se acrecienta en esta última cuestión específica, dado el distinto enfoque que tiene la Dirección General de Tributos (en adelante DGT), respecto al arrendamiento de inmuebles, según se trate de personas físicas contribuyentes del IRPF, o de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

En esta monografía se intentarán analizar de forma pormenorizada todas estas asimetrías que, es necesario anticipar, deben ser objeto de crítica jurídica. Y es que, como se verá, es perfectamente posible que una sociedad sea patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero no se considere una sociedad de gestión patrimonial; y viceversa. Del mismo modo, una misma organización de medios materiales y humanos, orientada a la explotación de inmuebles en arrendamiento, puede ser considerada actividad económica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero no tener dicha consideración en el IRPF. Una auténtica ceremonia de la confusión, a pesar de que, las consecuencias de tener o no una determinada consideración, puede ser nada más y nada menos que la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones sociales -y en el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas-, o importantes reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
 

2. EFECTOS DE LA CALIFICACIÓN COMO SOCIEDAD PATRIMONIAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

 
El concepto de sociedad patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades se regula en el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la LIS). Será en el apartado IV cuando se analice someramente cuándo se tiene la consideración de sociedad patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades. Y es que parece más pedagógico analizar conjuntamente los requisitos para que una sociedad sea considerada sociedad patrimonial y/o sociedad de gestión patrimonial. En este apartado II simplemente se hace una referencia somera a las consecuencias, en el Impuesto de Sociedades, de tener la consideración de sociedad patrimonial.

Pues bien, cuando una sociedad merece tal calificación, sin ánimo de ser exhaustivos los efectos previstos son los siguientes: 

• No pueden aplicar los incentivos fiscales previstos para las empresas de reducida dimensión (Artículo 101.1 de la LIS).
   

• En caso de transmisión de sus participaciones sociales, la sociedad transmitente no puede aplicar la exención de la renta obtenida, en los términos previstos en el artículo 21.3 de la LIS, respecto de la plusvalía latente. Sólo estará exenta la plusvalía expresa. Esto es así porque el apartado 5 del artículo 21 de la LIS, señala que no podrá aplicarse la exención a la parte de la renta obtenida en la transmisión, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
   

• De acuerdo con lo previsto en el artículo 21.11.a).i) de la LIS, los dividendos percibidos de una sociedad patrimonial, en ningún caso pueden beneficiarse de los supuestos, ciertamente excepcionales, en que la renta exenta por el artículo 21 de la LIS no se ve minorada en un 5% de dicho dividendo.
   

• La condición de sociedad patrimonial puede ser determinante de la imposibilidad de compensar sus bases imponibles negativas, si además concurren las demás circunstancias previstas en el apartado 4 del artículo 26 de la LIS.
   

• Los tipos impositivos reducidos previstos para sociedades de nueva creación o con cifra de negocios dentro de ciertos límites, no pueden aplicarlos las sociedades patrimoniales, al establecerse así en el artículo 29.1 de la LIS.
   

• Aunque esta especialidad se establece para las sociedades de gestión patrimonial y no para sociedades patrimoniales, en la medida en que ambas consideraciones suelen concurrir simultáneamente en la misma sociedad, cabe reseñar aquí que las participaciones sociales de sociedades de gestión patrimonial, no pueden ser objeto de las aportaciones no dinerarias especiales reguladas en el artículo 87 de la LIS, con acogimiento al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS (en adelante régimen de diferimiento).
   

• Para calcular la renta derivada de la transmisión de la participación, en supuestos en que haya habido imputación de rentas por transparencia fiscal internacional, el apartado 11 del artículo 100 de la LIS señala que, en el caso de sociedades patrimoniales, el valor de transmisión a computar será como mínimo, el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio o por el valor de mercado si éste fuere inferior.
   

• De acuerdo con el artículo 107.1 de la LIS, las sociedades patrimoniales no pueden acogerse al Régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros.

3. EFECTOS DE LA CONSIDERACIÓN DE SOCIEDAD DE GESTIÓN PATRIMONIAL EN LOS IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO, TEMPORAL DE SOLIDARIDAD DE LAS GRANDES FORTUNAS Y SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES.

Una de las consecuencias más importantes de que una sociedad no tenga la consideración de sociedad de gestión patrimonial, es que sus participaciones sociales pueden estar exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) del socio persona física, y por ende en el Impuesto Temporal de Solidaridad de Grandes Fortunas (en adelante ITSGF). La exención requiere que se cumplan algunos otros requisitos¹. No obstante, no es objeto de esta monografía analizar con detalle los requisitos de esta exención del IP, excepto respecto al requisito de no ser una sociedad de gestión patrimonial.

La importante consecuencia de la exención en el IP de las participaciones sociales, es que en las transmisiones lucrativas «intervivos» o «mortis causa» de las mismas, efectuadas en favor de cónyuges, descendientes o adoptados, siempre que se cumplan ciertos requisitos adicionales, se aplica una reducción del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD). Esta reducción alcanza el 99% en muchas Comunidades Autónomas, que han mejorado las reducciones estatales del ISD, previstas en el artículo 20, apartados 2.c) y 6, de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD (en adelante LISD).

De nuevo hay que señalar que no es el objetivo de esta monografía un análisis de las reducciones del artículo 20 de la LISD, sino tan sólo resaltar la importancia que puede tener su aplicación, sobre todo en Comunidades Autónomas que no tienen bonificado el ISD. Por otro lado, lo relevante respecto a la cuestión que nos ocupa, es que tanto la exención en el IP y el ITSGF, como las reducciones de la base imponible en el ISD, dependen en última instancia de que no se trate de sociedades de gestión patrimonial.

Como se verá, la consideración de sociedad de gestión patrimonial -en este punto sucede algo similar con las sociedades patrimoniales- depende de que la mayor parte del activo esté afecto a actividades económicas. Si más del 50% del activo está afecto, la sociedad no es de gestión patrimonial. A partir de ahí, el porcentaje de activos afectos será el porcentaje exento de las participaciones sociales. Es decir, unas participaciones sociales pueden estar exentas en el IP y en el ITSGF ente el 50,01% y el 100%, pero si el porcentaje de activos afectos cae al 50,00% o menos, no habrá exención en absoluto, ya que la sociedad será de gestión patrimonial. Lo mismo cabe decir de las reducciones del artículo 20 apartados 2.c) y 6 de la LISD, pues se aplicarán al porcentaje del valor de las participaciones que se corresponda con el porcentaje de activos afectos, pero siempre entre el 50,01% y el 100%, nunca el 50,00% o menos.
 

4. COMPARATIVA DEL CONCEPTO DE SOCIEDAD PATRIMONIAL Y DE SOCIEDAD DE GESTIÓN PATRIMONIAL

Una vez analizadas las importantes consecuencias que ambas calificaciones pueden tener, cabe señalar que la consideración de sociedad patrimonial frecuentemente puede ser menos negativa que la de sociedad de gestión patrimonial. Lo frecuente es que una misma sociedad sea o no sea ambas cosas, pero puede suceder que no. En esos casos, la mayoría de las veces será peor ser sociedad de gestión patrimonial que ser sociedad patrimonial. No obstante, ninguna de ambas calificaciones representa nada positivo. Ser sociedad de gestión patrimonial pude resultar demoledor en el IP, el ITSGF y el ISD. Pero también puede tener efectos negativos importantes en el Impuesto sobre Sociedades, pues por ejemplo imposibilita aplicar el régimen de diferimiento en la aportación de participaciones sociales para crear una sociedad holding, ya que curiosamente el artículo 87 de la LIS no se remite, como parecería lógico, al concepto de sociedad patrimonial del artículo 5.2 de la LIS, sino que lo hace al de sociedad de gestión patrimonial del artículo 4.Ocho de la LIP. Del mismo modo, ser sociedad patrimonial puede tener consecuencias muy negativas en el Impuesto sobre Sociedades, pues, como se ha analizado en el apartado II anterior, los efectos son siempre limitativos de beneficios e incentivos fiscales, como exenciones, tipos impositivos reducidos, etc.

Vamos por tanto a ver cómo la normativa define ambos conceptos. Y lo haremos de forma paralela, analizando las similitudes y diferencias que la normativa establece para cada tipo de sociedad.
 
IV.1. La mayoría del activo ha de estar afecto.

El artículo 5 de la LIS y el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante LIP), son los preceptos de referencia. Ambos preceptos comienzan por definiciones casi idénticas, basadas en que la mayor parte del activo no esté afecto ni sean valores. Así, el artículo 5.2 de la LIS indica que “se entenderá que una sociedad es patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.”. Por su parte, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP señala que “Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.”.

Vemos pues que, dejando a salvo la exigencia que la LIP hace respecto a que las condiciones han de darse al menos 90 días del ejercicio social, ambos conceptos parecen idénticos. Se trata de que la mayoría del activo esté constituido por valores o activos no afectos.
 
IV.2 Forma de computar y valorar los activos para la comparación.

Una vez que ambos preceptos han establecido que lo esencial es que la mayoría del activo no esté conformado por valores o elementos patrimoniales no afectos, a continuación, se refieren a la forma de valorar los activos para determinar la proporción de los afectos. En este sentido, el artículo 5.2 de la LIS señala que el valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos, será el que derive de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la propia entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo conforme al artículo 42 del Código de Comercio, de los balances consolidados. Por su parte, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, señala que tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos, será el contable siempre que la contabilidad esté llevada correctamente, es decir, que refleje la imagen fiel de la entidad.

Como vemos hay diferencias entre la LIS y la LIP, pues la referencias a la media de los balances trimestrales o a los balances consolidados en sociedades dominantes, no existe para las sociedades de gestión patrimonial. 
 
IV.3 Valores que no se consideran no afectos.

Hemos visto cómo lo relevante es que la mayor parte del activo no esté constituido por valores o elementos patrimoniales no afectos. Pues bien, ambos preceptos señalan que no se computarán como valores los siguientes:

• Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

• Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

• Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

• Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto (5% del capital con permanencia de al menos un año dice la LIS) y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra (sociedad patrimonial en la LIS y de gestión patrimonial en la LIP). En este requisito la LIS puntualiza que en caso de grupo mercantil conforme al artículo 42 del Código de Comercio, debe analizarse a nivel de grupo.

Todos estos valores no se computan como tales, pero eso no quiere decir que se consideren activos afectos a la hora de calcular el porcentaje de activos afectos. Simplemente se detraen del activo para que el resto de activos que queden, puedan clasificarse como afectos o no afectos, obteniendo así el porcentaje respecto del total que representan unos y otros.

Esta exclusión de los valores de la comparación, puede resultar esencial en sociedades holding, para las que no se computan como valores las acciones o participaciones sociales que, superando un 5% del capital o de los derechos de voto y disponiendo de medios adecuados, se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. Ahora bien, si una sociedad participada por la sociedad holding, es a su vez sociedad patrimonial o de gestión patrimonial, la participación si computará en el activo total de la sociedad holding. En ese caso, si la sociedad holding no tiene activos por valor superior al de la participación sí computada, devendrá entonces ella misma también en sociedad patrimonial o de gestión patrimonial, con las nefastas consecuencias que ello puede suponer y a las que antes se ha hecho ya referencia. En particular, las acciones o participaciones de la sociedad holding dejarían de estar exentas en el IP e ITSGF de los socios personas físicas.
 
IV.4 Patrimonialidad sobrevenida.

El concepto de patrimonialidad sobrevenida se refiere a que la normativa establece que ciertos elementos patrimoniales del activo de una sociedad, a pesar de no estar afectos a ninguna actividad económica, no se tienen en cuenta en la comparación, facilitando que la sociedad no sea calificada como patrimonial o de gestión patrimonial. La justificación de que se regule la patrimonialidad sobrevenida es que se trata de activos que tienen su origen en los resultados obtenidos con la actividad económica. No se trata, como en el caso de los valores, de que se consideren afectos, sino de que se excluyen de la comparación.

En patrimonialidad sobrevenida existen claras diferencias entre ambos preceptos. El artículo 5.2 de la LIS señala que “…no se computarán, en su caso, el dinero o derechos de crédito procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que se refiere el párrafo siguiente, que se haya realizado en el período impositivo o en los dos períodos impositivos anteriores.”. Es decir, los créditos y el dinero procedentes de la venta, en el período impositivo corriente o en los dos anteriores, de activos afectos o valores que no computan según se ha visto antes, se excluyen de la comparación.
En el IP la patrimonialidad sobrevenida es mucho más generosa, abarcando más activos y un mayor plazo. En concreto, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP señala lo siguiente:

“No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”.

En definitiva, todos los valores y activos no afectos cuyo valor no exceda de los beneficios no distribuidos en la última década, tampoco serán objeto de cómputo para el cálculo del porcentaje del activo afecto. Aún a riesgo de ser excesivamente reiterativo, es necesario insistir en que no se trata de que se consideren afectos, sino de que se excluyen de la comparación.
 

5. DIFERENTE CONSIDERACIÓN COMO ACTIVIDAD ECONÓMICA DEL ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y EN EL I.R.P.F. 

Una vez que se ha analizado qué condiciones deben concurrir para que una sociedad sea reputada patrimonial o de gestión patrimonial, así como las importantes repercusiones ficales que estas calificaciones pueden representar, resulta evidente que es fundamental conocer cuándo el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, porque de esta consideración dependerá el que los inmuebles explotados estén afectos o no y, por ende, que la sociedad pueda ser patrimonial o de gestión patrimonial.

Entre la LIS y la LIP surge una primera diferencia al abordar cuando hay que entender que un activo está afecto a una actividad económica. En efecto, mientras que el apartado 2 del artículo 5 de la LIS se remite al apartado 1 del propio artículo, el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, señala que para ver si hay actividad económica o si un elemento patrimonial está afecto a ella, se estará a la normativa del IRPF. Con relación al arrendamiento de inmuebles, tanto la LIS como la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante LIRPF), regulan cuándo el arrendamiento de inmuebles debe ser considerado actividad económica. El artículo 5.1 de la LIS y el artículo 27.2 de la LIRPF, son en este aspecto los preceptos de referencia.

No obstante, prima facie no hay demasiada diferencia entre el artículo 5.1 de la LIS y la normativa del IRPF. El primero de estos preceptos comienza por definir, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, qué es una actividad económica, haciéndolo de manera similar a como lo hace el apartado 1 del artículo 27 de la LIRPF. A continuación, el artículo 5.1 de la LIS se refiere al caso específico de la actividad de arrendamiento de inmuebles y dice lo siguiente:

“En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.”

Por su parte, el artículo 27.2 de la LIRPF se refiere igualmente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, señalando exactamente lo mismo que el artículo 5.1 de la LIRPF, ya que literalmente señala lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”.

No cabe mayor identidad en la definición. Sin embargo, como a continuación veremos, la aplicación práctica en ambos impuestos es diferente. Una primera diferencia surge de un matiz que se incorpora en la LIS y que no existe en la LIRPF, pues no tendría sentido que existiera en el IRPF. Se trata de que el artículo 5.1 de la LIS, tras señalar el requisito de que exista al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa, añade que dicho requisito puede cumplirse a nivel de grupo mercantil, sin que por tanto sea necesario que sea la sociedad propietaria de los inmuebles explotados en arrendamiento, la que contrate a la persona empleada. En concreto, señala lo siguiente:

“En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.”

Una justificación de esta diferencia entre el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF, podría ser que las personas físicas no pueden formar parte de un grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio (grupo de subordinación). Pero lo cierto es que las personas físicas sí que pueden integrar los llamados grupos de coordinación en el sentido de la NECA 13.ª del PGC². A diferencia del grupo del artículo 42 del Código de Comercio (donde hay una sociedad dominante), el grupo de coordinación puede ser horizontal, sin que exista una empresa matriz pero sí el control por parte de personas físicas. En consecuencia, no se comprende porque la LIRPF no permite que, en estos grupos de coordinación, el requisito de persona empleada pueda cumplirse por otra sociedad del grupo. Y es que situaciones equiparables desde el punto de vista económico, deberían tener igual tratamiento a la hora de concretar cuando el arrendamiento de inmuebles es actividad económica.

Menos aún se comprende una segunda diferencia de trato que no deriva de la normativa sino de la doctrina de la DGT. Se trata de la posibilidad, sólo admitida en el Impuesto sobre Sociedades, de que, en lugar de contratar una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de los arrendamientos, se externalice la gestión. Sin embargo, en el IRPF no se admite la externalización y, de producirse, no habrá actividad económica. Esta posibilidad, exclusiva del Impuesto sobre Sociedades, se admitió por la DGT desde el comienzo de la aplicación de la actual LIS (DGT V01660-16 de 17/02/2016 o V2826-2016 de 21/06/2016, entre otras). En la consulta V1963-25 de 16/10/2025, la DGT analiza el caso de una sociedad que explota en arrendamiento más de cuarenta inmuebles. La sociedad pregunta acerca de la posibilidad de externalizar la gestión de los arrendamientos. Señala la DGT que, aunque el art. 5.1 establece un criterio de actividad económica basado en la utilización directa de al menos una persona empleada a jornada completa, la realidad económica puede justificar situaciones en las que la gestión se externalice, especialmente cuando se trata de un volumen elevado de inmuebles, cuyo manejo requiere organización y especialización profesional. En tales casos, la subcontratación no necesariamente impide que se considere que la entidad desarrolla una actividad económica, siempre que exista evidencia objetiva de que la gestión cumple con los estándares de profesionalidad y control necesarios para intervenir en el mercado de arrendamiento de manera efectiva.

No resulta claro el motivo por el que este mismo razonamiento no es extrapolable al IRPF, sobre todo porque la DGT parece justificar la asimetría doctrinal en la autonomía entre el Impuesto sobre Sociedades y el IRPF, así como en que los requisitos para la consideración como actividad económica del arrendamiento de inmuebles a efectos del IRPF, no son los establecidos en el artículo 5 de la LIS, sino los del artículo 27 de la LIRPF. Pero lo cierto es que ambos preceptos son idénticos en cuanto a la necesidad de disponer de una persona empleada, con la única diferencia de la posibilidad de cumplir el requisito a nivel de grupo mercantil, lo que no guarda relación con la externalización de la gestión.

Una consecuencia de esta diferenciación, que tal vez sea la causa de la postura de la DGT, es que interpretar que la LIRPF no permite la externalización de la gestión, no sólo tiene consecuencias a efectos de la consideración como sociedad de gestión patrimonial, sino que hay efectos aún más importantes. En efecto, la exención de las participaciones en el IP, depende de que la sociedad no sea de gestión patrimonial, lo que a su vez debe determinarse conforme a las reglas del IRPF, según antes se expuso. Por lo tanto, la DGT interpreta que, si la gestión del arrendamiento está externalizada, en el Impuesto sobre Sociedades puede que la sociedad no sea patrimonial, pero sí que será una sociedad de gestión patrimonial a los efectos del IP, con la consecuencia de que no estarán exentas sus participaciones ni en el IP ni en el ITSGF.

Las consultas de la DGT V1999/2016 de 09/05/2016, V4952-16 de 15/11/2016 y V5120-16 de 28/11/2016, entre otras, aclaran que, aunque la sociedad no será patrimonial a efectos del Impuesto sobre Sociedades, sí que se considerará dedicada principalmente a la gestión de un patrimonio inmobiliario a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que a efectos de este impuesto se debe aplicar la normativa del IRPF. Esta circunstancia, hará que nos encontremos ante participaciones que no gozarán de exención en el IP y el ITSGF del socio persona física. Además, la transmisión lucrativa de esas participaciones sociales, tampoco podrá beneficiarse de reducciones de la base imponible, ni total ni parcialmente, consumando el desastre.

A pesar de las diferencias expuestas entre el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades, acerca de cuando el arrendamiento de inmuebles es actividad económica, las sentencias del Tribunal Supremo 167/2026 y 186/2026, de 17 y 19 de febrero de 2026, dictadas en los recursos de casación 1196/2024 y 1326/2024, respectivamente, han suavizado la exigencia de que la persona contratada, a efectos del artículo 27.2 de la LIRPF, tenga que estar en la sociedad propietaria de los inmuebles y no en otra del grupo mercantil en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. El Tribunal Supremo entiende en estas sentencias que, si existe unidad funcional de las distintas sociedades pertenecientes al grupo mercantil, es admisible que el empleado esté en cualquier otra sociedad del grupo, también a efectos del IRPF.

El TEAC ha asumido este criterio en su Resolución 00/06015/2024 de 20/03/2026, en la que señala que ha de cumplirse el “criterio decisivo de que la realidad económico-funcional del grupo de empresas permita constatar que existe una unidad de medios y de actividad a nivel de grupo y que la sociedad arrendadora esté integrada funcionalmente en esa actividad, es decir, que sirve a la actividad económica del grupo o de las empresas cuyos medios personales le dan soporte, y no que simplemente use sus medios. Por contra, si tan solo hay pertenencia formal al grupo, sin articulación e integración funcional y económica de la actividad de arrendamiento con la del resto de empresas del grupo, y los requisitos del art. 27.2 LIRPF deben acreditarse de forma aislada en la propia sociedad arrendadora, con independencia de que concurran en otras sociedades del grupo.”.

Es muy interesante también la sentencia del Tribunal Supremo n.º 956/2025 de 14/07/2025 (recurso de casación n.º 2197/2023), que analiza los requisitos necesarios para que la actividad de arrendamiento de inmuebles sea actividad económica a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (y cabe presumir que también a efectos del Impuesto sobre Sociedades). Tradicionalmente, la DGT y los Tribunales entendían que no era suficiente que hubiera un empleado a jornada completa, sino que era necesario también que existiera una necesidad real de dicha contratación desde el punto de vista económico. Es decir, que la existencia de un empleado a jornada completa era un requisito necesario, pero no suficiente.

El Tribunal Supremo considera en la citada sentencia que, para considerar que existe actividad económica en el arrendamiento de inmuebles, basta con acreditar el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 27.2 de la LIRPF (empleado con contrato laboral a jornada completa). Es decir, que no es preciso justificar dicha contratación desde un punto de vista económico ni, por tanto, analizar si la carga de trabajo exige contar con un empleado a tiempo completo. Lo anterior no obsta a que, como recuerda el Tribunal Supremo, si la Inspección considera que la contratación es ficticia o simulada, pueda acudir a los procedimientos específicos para declarar la simulación, con todas las garantías, pero no negar la existencia de actividad económica sólo por entender que no existe una necesidad económica suficiente.
 
VI. CONCLUSIONES
 
No cabe sino hacer una reflexión crítica respecto a la maraña de complejidades jurídicas que regulan un aspecto tan esencial dentro del sistema tributario español. Se trata de unas asimetrías no justificadas, ya que una misma empresa puede ser considerada como no patrimonial en el Impuesto sobre Sociedades, pero sí ser de gestión patrimonial a efectos del IP. También puede ocurrir que no sea patrimonial pero sí de gestión patrimonial.

Siendo evidente que la norma reguladora de ambos tributos conceptualiza la entidad patrimonial en términos casi idénticos, esto no tiene sentido en un aspecto tan crítico de la normativa tributaria. Y es que, como hemos visto, las consecuencias de tener o no una u otra consideración, pueden resultar vitales.
Es por tanto una regulación normativa censurable. Pero en tanto no se produzcan más cambios normativos, doctrinales y/o jurisprudenciales, es a la que debemos adaptarnos.
 

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MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS EN REESTRUCTURACIONES Y NEUTRALIDAD FISCAL: APORTACIONES NO DINERARIAS Y CANJES DE VALORES

El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) regula el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (o régimen FEAC). Dos piezas que son nucleares para la aplicación de este régimen fiscal especial, en aportaciones no dinerarias y canjes, son las siguientes:

1. La definición de las operaciones: en particular, el canje de valores (art. 76.5 LIS) y la noción de rama de actividad (art. 76.4 LIS) como criterios de encaje en el régimen.
    

2. La cláusula antiabuso (art. 89.2 LIS): el régimen no se aplicará cuando la operación tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal; “en particular” cuando no se efectúe por motivos económicos válidos “sino con la mera finalidad” de conseguir una ventaja fiscal. Y, si se declara la inaplicación total o parcial por este motivo, la regularización debe eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

Este diseño reproduce la lógica europea: la Directiva 2009/133/CE habilita a los Estados a denegar el régimen cuando una operación tenga como principal objetivo fraude o evasión; y usa como indicio (rebatible) la ausencia de razones comerciales válidas.

El régimen de neutralidad nace para evitar que una reorganización empresarial “necesaria” por razones económicas quede bloqueada por un coste fiscal inmediato. Por eso el sistema tolera —e incluso presupone— un cierto beneficio fiscal inherente (diferimiento), pero no tolera que la operación se configure primariamente para capturar una ventaja fiscal abusiva.

Qué son motivos económicos válidos: un concepto amplio, pero no retórico

La brújula europea: examen global y caso por caso

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) ha insistido reiteradamente en dos principios:

• La Administración debe realizar un examen global de la operación, caso por caso, y no puede apoyarse en presunciones automáticas que priven de la ventaja fiscal por el simple encuadre formal en una categoría. Este enfoque aparece con claridad en Leur-Bloem (C‑28/95)¹ y se reafirma en Euro Park Service (C‑14/16)².
   

• La cláusula antiabuso se activa cuando el objetivo sea el fraude/evasión; y la apreciación debe apoyarse en un análisis material del conjunto, no en elementos aislados o estandarizados. En esa línea se cita de forma recurrente Foggia (C‑126/10)³ en el debate interno sobre reorganizaciones.

De este modo, la síntesis del Tribunal Supremo puede sintetizarse en la siguiente premisa: deben existir motivos válidos más allá de “reestructurar”

La jurisprudencia del Tribunal Supremo incorpora esa visión y subraya que:

• “Motivos económicos válidos” es un concepto más amplio que los ejemplos legales de reestructuración o racionalización; pueden existir otros objetivos legítimos, siempre conectados con la finalidad del régimen (facilitar continuidad y desarrollo de la actividad empresarial).
   

• No basta con afirmar que existe un ahorro fiscal para excluir el régimen: la ventaja fiscal puede coexistir con motivos económicos; el punto decisivo es si prevalece el objetivo fiscal abusivo sobre los motivos económicos.

Motivos económicos válidos no son un “requisito sine qua non”: el giro explícito de la DGT

La consulta vinculante V2214/2023 (27/07/2023) es especialmente relevante para canjes y aportaciones a holdings, por dos afirmaciones de alcance general:

1. Los motivos económicos válidos no constituyen un requisito sine qua non para aplicar el régimen; su ausencia opera como presunción de que la operación puede haberse realizado con el objetivo principal de fraude/evasión.
    

2. En comprobación, “solo podrá regularizarse” cuando quede acreditado el objetivo principal de fraude/evasión; y la regularización debe eliminar los efectos de la ventaja fiscal perseguida, que la DGT delimita como distinta del diferimiento inherente al propio régimen. Además, la identificación de esa ventaja es cuestión de hecho que exige examen global.

Este punto es crucial para la práctica: desplaza la discusión desde “¿hay o no hay motivos?” hacia “¿qué ventaja concreta se perseguía y qué parte debe neutralizarse sin excederse?”. En términos de técnica defensiva, ello obliga a trabajar dos planos:

• Plano A: motivación y sustancia (gobierno, organización, financiación, gestión, riesgos, sucesión, etc.).

• Plano B: mapa de ventajas fiscales que pueden aflorar (diferimiento, exención sobre dividendos, etc.) y por qué no constituyen el objetivo principal o por qué no son abusivas en el caso.

Aportaciones no dinerarias y canjes de valores: encaje legal y foco de riesgo

Encaje típico

• El canje de valores (art. 76.5 LIS) describe la operación por la que una entidad adquiere una participación en otra otorgando valores representativos de su capital a los socios de la adquirida, de forma que obtiene la mayoría de derechos de voto o incrementa una ya mayoritaria.
   

• La aportación no dineraria, al amparo del régimen (art. 87 LIS), requiere, en esencia, que la entidad adquirente sea residente o incluida en el ámbito de la Directiva y, cuando se aportan valores, se cumplan condiciones como alcanzar (o completar) una participación relevante y ciertos requisitos de tenencia (según el supuesto).

En la práctica societaria, los “canjes” se instrumentan como aportación de participaciones a una sociedad holding (a menudo de nueva creación) recibiendo participaciones de ésta. Es el patrón donde la Administración suele focalizar el debate sobre motivos válidos y ventaja fiscal.

Estas operaciones están en el centro del escrutinio porque, con frecuencia, el efecto económico–fiscal perseguido se conecta con la exención sobre dividendos (art. 21 LIS) en sede de la holding y/o con la menor tributación efectiva en la esfera del socio persona física si los dividendos se “quedan” en la holding. Y esa conexión aparece explícitamente en la doctrina administrativa y económico-administrativa reciente.

La doctrina del TEAC 2024–2025: del “qué eliminar” al “cómo eliminar” sin doble imposición

El TEAC ha sido determinante en dos frentes:

1) Qué puede eliminarse cuando se aprecia abuso

En su doctrina de 27/05/2024 (RG 6513/2022), el TEAC parte del mandato legal de eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal, pero añade un matiz de enorme impacto: esa eliminación también puede afectar al diferimiento inicial si resulta necesario para corregir eficazmente el abuso, porque —según el TEAC— “ningún efecto fiscal puede ser inmune” cuando se acredita que se alcanzó de modo fraudulento o abusivo.

Esta tesis tensiona (o al menos matiza) el enfoque que la DGT había explicitado en V2214/2023 acerca de que la ventaja a eliminar es “distinta” del diferimiento inherente. En la práctica, introduce un argumento de la Administración: si la ventaja abusiva se materializa precisamente por el diferimiento, podría tocarse el diferimiento para neutralizar el resultado.

2) Qué NO puede considerarse abusivo: expectativas futuras sin plusvalías “identificables”

En la resolución de 24/06/2025 (RG 5240/2022, criterio 1), el TEAC afirma —en el caso concreto— que no puede considerarse abusiva la “colocación bajo el paraguas de la holding” de futuros beneficios cuando:

• no se identifican activos (materiales o inmateriales, como fondo de comercio) con plusvalías tácitas de inmediata y previsible realización en el momento de la aportación;
   

• no hay enajenación posterior del negocio que revele que la elusión de la tributación por esa realización fuese elemento decisivo;
   

• y el “beneficio futuro” usado en la valoración es solo una expectativa sin indicios de inmediata realización.

Este criterio es especialmente útil para reorganizaciones donde la valoración incorpora múltiplos o expectativas de mercado: el TEAC acota el alcance de lo “abusivo” cuando se pretende convertir en ventaja fiscal regularizable un valor construido sobre expectativas generales.

3) Cómo regularizar sin desimposición ni sobreimposición: ajustes de valores fiscales

En la resolución de 24/06/2025 (RG 5242/2022, criterio 2), el TEAC entra en la mecánica fina: incluso si se inaplica parcialmente el régimen y se regulariza parte de la ganancia inicialmente diferida, la interpretación de las reglas de valoración debe evitar desimposición y sobreimposición. Para ello, en el caso:

• el socio aportante lograría coherencia incrementando el valor fiscal de las participaciones recibidas en la holding por el importe de la plusvalía ya sometida a tributación (es decir, por la parte cuyo diferimiento “ha finalizado”);
   

• en la holding, no debe modificarse el valor fiscal de las participaciones de la operativa recibidas (porque su valor se ve afectado por el dividendo repartido, evitando ya futura tributación por ese importe);

Para la planificación “pro”, esta doctrina obliga a anticipar —ya en el diseño— cómo se sostendrá la coherencia de valores fiscales y evitar escenarios de doble imposición económica o tributación anticipada excesiva.

Motivos económicos válidos en el día a día: qué argumentos están funcionando

Aun tratándose de un concepto jurídico indeterminado, la práctica muestra patrones de motivación con mayor resiliencia, siempre que se sostengan con hechos verificables.

1) Motivos de gobierno, organización y profesionalización

• Separación de funciones de dirección y propiedad, profesionalización de órganos, implantación de políticas de inversión y dividendos, y mejora del control financiero a nivel grupo.
   

• Centralización de tesorería o financiación del crecimiento (adquisiciones, expansión internacional, integración de filiales).

Estos motivos suelen “encajar” bien con la finalidad del régimen: continuidad y desarrollo empresarial.

2) Aislamiento de riesgos y segregación patrimonial

• Separación entre activos afectos y no afectos, o entre líneas de negocio con perfiles de riesgo distintos.

• Protección frente a contingencias (p. ej., separar inmuebles de explotación, o líneas de negocio. Cuando se vincula a reducción de riesgo operativo y mejora de la financiación, tiende a considerarse motivo económico robusto.

3) Sucesión y prevención de bloqueos: consolidación del criterio reciente de la DGT

En materia de reorganizaciones familiares, la DGT ha vuelto a pronunciarse en 2025 (consulta V0223-25, 26/02/2025) aceptando de forma expresa que planificar y simplificar el relevo generacional y evitar conflictos o bloqueo en la gestión conjunta por herederos puede constituir motivo económico válido en una escisión total (en el marco FEAC), siempre que no sea un medio para obtener una ventaja fiscal espuria.

Este criterio es muy relevante porque alinea la “lógica de negocio” con la realidad de gobierno corporativo en estructuras familiares: evitar bloqueo no es una finalidad fiscal, sino una finalidad de continuidad y viabilidad.

La ventaja fiscal: cómo identificarla y cómo “acotarla” en aportaciones y canjes

La regla legal establece de forma expresa que la inaplicación del régimen debe conllevar eliminar exclusivamente los efectos.

En efecto, el art. 89.2 LIS ordena que, si se declara la inaplicación total o parcial por abuso, las actuaciones de comprobación eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.

A este respecto, la lectura de la DGT ha sido la siguiente: la ventaja no es el diferimiento “por defecto”
La DGT (V2214/2023) interpreta que la ventaja perseguida a eliminar es distinta del diferimiento inherente, y que solo cabe regularizar cuando se acredita el objetivo principal de fraude/evasión, tras examen global.

Sin embargo, como hemos apuntado anteriormente, la lectura TEAC ha sido más extensiva , señalando que puede tocarse el diferimiento si es lo necesario

El TEAC (27/05/2024) sostiene que la eliminación puede alcanzar al diferimiento si hace falta para corregir el abuso, pues ningún efecto fiscal queda inmune una vez acreditado el carácter abusivo.

Más adelante el TEAC  con fecha 24/06/2025 acota: no es abusivo, en el caso, “subir” a la holding beneficios futuros como expectativa; y pone el foco en la existencia de plusvalías tácitas identificables de pronta realización o en hechos posteriores reveladores de la finalidad elusiva.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, en canjes/aportaciones hacia holdings, la discusión técnica suele pivotar sobre:

• dividendos de reservas preexistentes y su tratamiento en sede holding;
   

• plusvalías tácitas identificables “listas para aflorar”;
   

• y secuencias temporales cortas (aportación → reparto de dividendos → monetización) que pueden reforzar una lectura elusiva.

Checklist de documentación para sostener motivos económicos válidos

Una defensa sólida (y coherente con el estándar “examen global”) debe construirse con hechos, decisiones y trazabilidad, no con frases.

1. Memoria de motivos previa a la operación

   • Problema empresarial concreto: gobierno, riesgo, financiación, expansión, sucesión.

   • Alternativas consideradas y por qué se elige la operación.

   • Efectos operativos esperados (no solo fiscales).
      

2. Evidencias de implementación

   • Modificación real de la estructura de gobierno y de toma de decisiones.

   • Contratos de servicios intragrupo, políticas de tesorería, acuerdos de financiación.

   • Recursos y funciones en la holding si se pretende justificar centralización (evitar “caja vacía” cuando el relato exige gestión).
      

3. Consistencia temporal

   • Evitar que la única consecuencia observable sea el “ahorro” (p. ej., reparto inmediato de dividendos de reservas preexistentes sin cambios organizativos).

   • Si hay reparto, documentar su racionalidad económica (inversiones, reducción de deuda, reorganización patrimonial) y su conexión con el objetivo empresarial.
      

4. Mapa de riesgos fiscales y plan de coherencia de valores

   • Anticipar cómo se sostendría la regularización “exclusiva” si hubiera debate: coherencia de valores fiscales, evitar dobles imposiciones, etc. (especialmente tras el criterio TEAC 24/06/2025 sobre ajustes).

Cuestiones abiertas: proporcionalidad y exención sobre dividendos en el radar del Supremo

El Auto del Tribunal Supremo de 12/03/2025 (rec. 6518/2023) admite a trámite cuestiones muy conectadas con el núcleo del debate:

• si en la cláusula antiabuso (entonces art. 96.2 TRLIS, equivalente funcional del art. 89.2 LIS) está implícito un principio de proporcionalidad que permita modular la regularización, en lugar de “volver” sin matices al régimen general;
   

• y, en su caso, si la exención sobre dividendos (art. 21 TRLIS, hoy art. 21 LIS) puede considerarse “ventaja fiscal” a estos efectos.

Aunque es un auto de admisión (no sentencia), su formulación evidencia que la discusión no está cerrada y que la proporcionalidad seguirá siendo el eje: qué se elimina, cuánto y con qué técnica.

Conclusiones

1. El art. 89.2 LIS no convierte los motivos económicos válidos en un requisito formal absoluto: son un indicador que opera como presunción, pero el núcleo es si existe un objetivo principal de fraude/evasión y cuál es la ventaja fiscal perseguida.
    

2. La doctrina reciente ha desplazado el foco hacia la delimitación de la ventaja fiscal y la regularización selectiva: la ley exige eliminar exclusivamente sus efectos, y la controversia práctica está en definir qué “efectos” entran dentro.
    

3. En aportaciones a holdings, el TEAC 24/06/2025 aporta dos mensajes “pro”:

   • no es razonable calificar como abusiva la mera captación de expectativas futuras sin plusvalías identificables de pronta realización;
      

   • y la regularización, cuando exista, debe diseñarse evitando desimposición o sobreimposición mediante ajustes técnicos de valores fiscales.
      

4. La DGT abre una vía robusta para reorganizaciones ligadas a sucesión y prevención de bloqueos: la motivación de continuidad y gobernanza familiar puede ser motivo económico válido si se construye con hechos y no como pretexto fiscal.
    

5. En términos de práctica profesional, la mejor defensa ya no es una “declaración de intenciones”, sino un dossier probatorio que resista el examen global exigido por TJUE/TS y que sea consistente con el comportamiento posterior de los intervinientes.

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EL REPARTO DE DIVIDENDOS EN OPERACIONES FEAC

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COMENTARIO AL CONFLICTO N. º 22 DE LA AEAT DE 19.03.2026
OPCIÓN DE EMPRESA VS. RECAUDACIÓN FISCAL

Sostienen la inadecuación de la alternativa administrativa, considerando que acudir a una reducción de capital directa con devolución de aportaciones de carácter asimétrico (es decir, afectando de forma exclusiva a un solo socio) resulta un camino mercantilmente complejo y absurdo. El artículo 320 del TRLSC consagra el principio de paridad de trato de los socios, por lo que una reducción no proporcional exige obligatoriamente recabar el consentimiento expreso y el voto favorable de todos los titulares de las participaciones afectadas, alterando las dinámicas de control. Por ende, la compra de autocartera se presentaba como la vía jurídica idónea y menos disruptiva para separar a un socio de la mercantil.

Y, además, se invocó como motivo económico válido la necesidad de ordenar el relevo generacional de la empresa familiar, canalizando fondos hacia los descendientes mediante pactos de mejora y evitando futuros conflictos de gobernanza entre los hermanos al concentrar el capital en los hijos que gestionaban el negocio.

A pesar del rigor de estos planteamientos desde una óptica mercantil, la Comisión Consultiva desarticuló por completo la defensa de la economía de opción recurriendo a la doctrina del «negocio causal» y de la «unidad de acto».

El dictamen recuerda que la concurrencia de conflicto no exige la presencia de un negocio ilícito o simulado; lo que se somete a reproche es el desdoblamiento artificial de un itinerario en fases intermedias vacías de sustancia con el propósito predominante de eludir la norma fiscal desfavorable.

Para ello, la Comisión recuperó los cuatro indicios jurisprudenciales que el Tribunal Supremo fijó en sus Sentencias 3018/2011, de 16 de mayo de 2011 (recurso n. º 4739/2009) y STS 4697/2011, 23 de junio de 2011 (recurso n. º 2736/2009) o las más recientes STS 3512/2023, de 24 de julio (recurso n. º 1496/2022) o la STS 2032/2025 de 6 de mayo (recurso n . º 3532/2023) supuestos en los que el Alto Tribunal ya validó la regularización por fraude de ley en operaciones idénticas de adquisición de autocartera para amortización inmediata:

Adentrándonos en el terreno de la responsabilidad, este informe consolida un cambio de paradigma crucial respecto al riesgo de imposición de sanciones administrativas. Si bien históricamente la declaración de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma excluía la imposición de sanciones debido a la complejidad interpretativa y al carácter formalmente lícito de los negocios empleados. En la actualidad, cuando la Inspección constata que la estructura carece de la más mínima sustancia económica y que no existe una interpretación razonable y amparable de la norma que justifique el artificio formal, se abre la puerta a la apertura de expedientes sancionadores que pueden culminar en multas pecuniarias de extraordinaria gravedad.

Para los profesionales que nos dedicamos al asesoramiento fiscal y contable en España, el mensaje que se desprende del Conflicto n. º 22 es claro: el negocio causal debe primar ineludiblemente sobre el mero formalismo jurídico. La Agencia Tributaria no cuestiona abiertamente la libertad de empresa, ni niega el derecho de los socios a enajenar sus participaciones o a reorganizar sus patrimonios familiares para facilitar el relevo generacional o dotar de pactos de mejora a sus descendientes. Lo que resulta objeto de veto es la creación de un simulacro procedimental, un itinerario circular sin sentido empresarial autónomo, concebido con el propósito único de activar de manera artificial una norma de beneficio fiscal histórico que fue diseñada para fines de desinversión real y no para encubrir descapitalizaciones de sociedades dotadas de grandes reservas acumuladas.

En el complejo ecosistema de la consultoría tributaria, la gestión del patrimonio y la planificación de la sucesión en las empresas familiares constituyen uno de los desafíos más delicados y recurrentes. La optimización de la carga fiscal no es únicamente un deseo legítimo de los administradores y socios; a menudo representa un verdadero mandato de eficiencia para garantizar la supervivencia y continuidad transgeneracional de la estructura empresarial. En definitiva, cualquier estrategia de optimización fiscal que diseñemos para nuestros clientes debe estar dotada de una causa económica profunda, consistente y perfectamente documentada, capaz de resistir el riguroso y exhaustivo escrutinio de una Inspección de Hacienda cada vez más enfocada en desarmar las formas en favor de la verdadera realidad económica subyacente.

NUEVA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMOS SOBRE LA AMORTIZACIÓN MÍNIMA A APLICAR EN EL CASO DE TRANSMISIONES DE INMUEBLES QUE PREVIAMENTE HAYAN ESTADO ARRENDADOS.

Introducción
 
En este artículo se pretende poner de manifiesto un nuevo criterio establecido por el Tribunal Supremo en la sentencia número 1502/2025, de fecha 20/11/2025, en la cual se plantean dos cuestiones:

La primera de las cuestiones expuestas por el alto tribunal es si, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que pueda generarse en la transmisión del inmueble arrendado por un sujeto pasivo del IRPF que no ejerce actividades empresariales o profesional, en la determinación del valor de adquisición el contribuyente puede minorar el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (durante el periodo de arrendamiento), con independencia de que las haya practicado o no.

Y la segunda cuestión es si, del valor de adquisición, solo puede deducirse en la cantidad destinada a la amortización del inmueble cifrada en un tipo fijo mínimo y máximo del 3%, o, por el contrario, puede aplicarse cualquier otro tipo inferior, siempre que no excede del 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.
 
Criterio previo de la Administración.
 
Antes de esta resolución, y amparándose en distintas Consultas Tributarias Vinculantes de la Dirección General de Tributos como la V1430-17 o la V1674-22 la Administración determinaba que en el caso de transmisión de inmuebles que hubieran estado arrendados, se computará la amortización mínima, con independencia de su efectiva consideración como gasto.

A la hora de calcular esta amortización mínima, partía de la base de que era el resultado de aplicar el porcentaje fijo establecido para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al inmueble arrendado.
 
Es decir, independientemente del importe consignado como amortización, en aquellos supuestos en los que la Administración llevaba a cabo un procedimiento de comprobación del valor de adquisición en el caso de una transmisión de elementos patrimoniales que previamente habían estado arrendados aplicaba en todo caso una amortización del 3 %  por el tiempo que estuvo cedido o  alquilado, aunque no se hubiera aplicado amortización ninguna o la amortización aplicada fuera inferior a ese 3%, en aquellos supuestos en los que se hubiera optado por amortizar en función de la vida útil o período máximo de amortización.
 
Nueva Sentencia del Tribunal Supremo que supone un cambio de criterio.
 
En esta sentencia, el Alto Tribunal establece que para el cálculo de la ganancia patrimonial por transmisión de inmueble no afecto a actividades económicas, se deben aplicar los artículos 35 de la Ley de IRPF y 40 del Reglamento de RIRPF, por diferencias entre valor de transmisión y valor de adquisición.

El Tribunal Supremo determina, tal y como ya lo hacía la Dirección General de Tributos,  que dicho valor de adquisición se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles aunque no se haya deducido como gasto.

Donde aparece la discrepancia respecto al criterio que hasta el momento estaba aplicando la Administración es en relación al cálculo de esta amortización mínima que, en todo caso, hay que considerar a la hora de minorar el precio de adquisición en una transmisión.

Esta amortización mínima no está cuantificada expresamente en la normativa del IRPF. El Tribunal admite que se puede recurrir a normas complementarias, como la Orden Ministerial de 27 de marzo de 1998 (Tablas de Amortización) o el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

De esta manera de la sentencia se desprende que el uso de una amortización basada en vida útil de 68 años es un criterio razonable y admitido contablemente, similar al utilizado por la AEAT en otros impuestos como es el caso del Impuesto de Sociedades.

Otro de los puntos aclarados en la sentencia es el hecho de que el arrendamiento no constituya actividad económica no impide aplicar una amortización mínima distinta del 3 %.
 
De este modo, el Supremo insiste en que no existe base legal para obligar al uso exclusivo del 3%, a pesar de que el bien no estaba afecto a actividades económicas.
 
Por este motivo, que, en la transmisión de un inmueble arrendado por un contribuyente del IRPF sin actividad económica, no procede imponer automáticamente la amortización del 3 % para minorar el valor de adquisición siendo admisible una amortización inferior debidamente justificada.

En cuanto a los fundamentos utilizados por el tribunal para plantear este nuevo criterio, debemos hablar del principio de capacidad económica, puesto que señala que obligar a aplicar una amortización superior a la real distorsiona la capacidad económica efectiva del contribuyente.
 
En conclusión, para calcular la ganancia patrimonial por transmisión de un inmueble que no hubiera estado afecto a actividad económica y sí hubiera estado arrendado previamente, del valor de adquisición habrá que minorar el importe de la amortización que hubiera sido deducida fiscalmente durante el arrendamiento, siendo el mínimo el 1% (art. 12 LIS) y el máximo el 3% (art. 23.1.f) LIRPF).

Por tanto, si un contribuyente alquila una vivienda, para el cálculo de sus rendimientos de capital inmobiliario podrá deducir en concepto de amortización la que resulte de aplicar un % entre el 1% (mínimo) y el 3% (máximo).

Cuando posteriormente proceda a la transmisión de dicha vivienda, para determinar el importe de la ganancia patrimonial tendrá que minorar el importe que haya deducido previamente en concepto de amortización del inmueble.

En definitiva, esta nueva sentencia tenemos que tenerla muy presente no sólo en aquellos casos en los que tengamos transmisiones de inmuebles a la hora del cálculo del valor de adquisición del mismo minorado por la amortización en el caso que el inmueble haya estado alquilado, sino que también tenemos que tenerla presente en el día a día a la hora de declarar los rendimientos de capital inmobiliario en lo que al porcentaje de amortización nos conviene aplicar entre el 1% y el 3%.

A efectos de una posible planificación fiscal es muy importante tener en cuenta este nuevo enfoque. Imaginemos un supuesto en el que somos arrendadores de un inmueble que tenemos intención de vender en los próximos años y del cual ya obtenemos un rendimiento negativo o que por cualquier motivo ya tenemos una renta con cuota líquida cero o muy baja.

En este supuesto, lo más interesante, sin lugar a dudas, será aplicar la amortización mínima del 1% para que de este modo en el momento que se proceda a su transmisión el valor de adquisición se vea minorado en la parte de las amortizaciones en la cuantía más baja posible.
 
Conclusión

El conocimiento de esta nueva sentencia nos puede ayudar tanto en una posible planificación fiscal, a la hora de aplicar un porcentaje de amortización inferior al 3% cuando nuestra intención sea vender el inmueble para evitar tener que minorar en una cuantía más elevada el valor de adquisición.
Además, también nos puede servir de utilidad en aquellos procedimientos en los cuales la Administración esté llevando a cabo una comprobación del valor de adquisición de una transmisión de un inmueble que estuvo alquilado y al que en su día no se le aplicaron amortizaciones, pudiendo alegar en este caso que se le aplique una amortización mínima del 1% y no del 3% tal y como se venía regularizando.

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Tratamiento de los desplazados en la UE. Derechos, garantías y comunicaciones.

1.    La figura del trabajador desplazado

Por trabajador desplazado se entiende aquel que es enviado a otro país a prestar un servicio durante un tiempo (1 año) y vuelve a su país. Durante el tiempo del desplazamiento tiene que tener una relación laboral¹   con la empresa que le desplaza.

Las condiciones de desplazamiento tienen que garantizarse en parámetros de igualdad con el país de destino, salvo que el trabajador desplazado viaje con condiciones más favorables. En caso contrario, deberán respetarse al menos las condiciones laborales que se recogen en el artículo 3 de la Ley 45/1999. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1999-22895

Traspasado dicho plazo, el trabajador podría seguir desplazado, pero será de aplicación toda la normativa laboral de destino, salvo:

• Los procedimiento, formalidades y condiciones de celebración y de extinción del contrato de trabajo, con inclusión de las cláusulas de no competencia.

• Los regímenes complementarios de jubilación.

Desplazar a un trabajador requiere planificación. Debemos tener en cuenta aspectos de Seguridad Social (dónde se cotiza), de fiscalidad (residencia fiscal o no), de protección del trabajador desplazado (Directiva 96/71/CE https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/HTML/?uri=CELEX:01996L0071-20200730 
 y Directiva 2014/67/UE  https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=celex:32014L0067
, la obtención del correspondiente permiso migratorio y el tratamiento de la relación laboral (carta de desplazamiento, suspensión del contrato, contratación local, etc.) (véase cuadro-resumen de las políticas de movilidad).

• Los procedimientos, las formalidades y las condiciones de celebración y de extinción del contrato de trabajo, con inclusión de las cláusulas de no competencia.

• Los regímenes complementarios de jubilación.

2.    Supuestos de desplazamiento

La ley define desplazamiento en el marco de una prestación de servicios transnacional como el efectuado a España por las empresas incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 45/1999 durante un periodo limitado de tiempo en cualquiera de los siguientes supuestos:

• El desplazamiento de un trabajador por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre la misma y el destinatario de la prestación de servicios, que esté establecido o que ejerza su actividad en España.

• El desplazamiento de un trabajador a un centro de trabajo de la propia empresa o de otra empresa del grupo del que forme parte. A los efectos del párrafo anterior, se entiende por grupo de empresas el formado por una empresa que ejerce el control y las empresas controladas en los términos del artículo 4 de la Ley 10/1997, de 24 de abril, https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-1997-8874.

• Sobre derechos de información y consulta de los trabajadores en las empresas y grupos de empresas de dimensión comunitaria.

• El desplazamiento de un trabajador por parte de una ETT para su puesta a disposición de una empresa usuaria que esté establecida o que ejerza su actividad en España.

3.    Tiempo de desplazamiento

La duración del desplazamiento se calculará en un periodo de referencia de 1 año a contar desde su comienzo, incluyendo, en su caso, la duración del desplazamiento de otro trabajador desplazado anteriormente al que se hubiera sustituido.

Cuando la duración efectiva de un desplazamiento sea superior a 12 meses, las empresas incluidas en el ámbito de aplicación de la presente ley, además de garantizar a sus personas trabajadoras desplazadas las condiciones de trabajo previstas por la legislación laboral española a las que se refiere el apartado 3.1 de la Ley 45/1999, también deberán garantizarles el resto de las condiciones de trabajo previstas por la legislación española, con excepción de las siguientes materias:

• Los procedimientos, las formalidades y las condiciones de celebración y de extinción del contrato de trabajo, con inclusión de las cláusulas de no competencia.

• Los regímenes complementarios de jubilación.

A)    Cómputo de desplazamiento

El cómputo de la duración efectiva del desplazamiento no se interrumpirá por el disfrute de las vacaciones anuales retribuidas y en caso de otras interrupciones breves, tales como otros descansos o los permisos retribuidos previstos en la legislación laboral española en los términos del apartado 4 del artículo 3 de la Ley 45/1999  o los fundados en las mismas causas en caso de ser otra la legislación aplicable por ser más favorable.
Cuando una empresa sustituya a una persona trabajadora desplazada por otra persona trabajadora desplazada que realice el mismo trabajo en el mismo lugar, la duración del desplazamiento será, a efectos del apartado 8, la duración acumulada de los periodos de desplazamiento de cada una de las personas trabajadoras desplazadas de que se trate.
Por tanto, la ley distingue entre desplazamientos de larga duración (hasta 12 o 18 meses), desplazamientos de corta duración (menos de 12 meses) y desplazamientos ocasionales o viajes de negocios².

B)    Notificación motivada³   (art. 3.8 de la Ley 45/1999)

No obstante, cuando la empresa prestadora de servicios estime que la duración efectiva del desplazamiento va a ser superior a 12 meses, podrá dirigir a la autoridad laboral a la que se refiere el artículo 5, antes del transcurso del indicado plazo, una notificación motivada, que ampliará, hasta un máximo de 18 meses, la aplicación de las condiciones de trabajo previstas en la legislación laboral española.
 

C)    Disposición transitoria quinta del Real Decreto 7/2021 sobre el límite temporal del desplazamiento

Las normas sobre el límite temporal de los desplazamientos que se establecen en el artículo 3.8 de la Ley 45/1999 serán aplicables a las personas trabajadoras que sean desplazadas a España después de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 7/2021 que modifica la Ley 45/1999.

Para las personas trabajadoras que ya se encontraran desplazadas en España en el momento de su entrada en vigor, este plazo máximo será de aplicación una vez transcurridos 6 meses desde la misma, comenzando el cómputo del plazo máximo del desplazamiento desde la fecha en que el mismo tuvo lugar.
».
 

4.    Condiciones de desplazamiento

Los empresarios incluidos en el ámbito de aplicación de la presente ley que desplacen a España a sus trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional deberán garantizarles a estos, cualquiera que sea la legislación aplicable al contrato de trabajo⁴, las condiciones de trabajo previstas por la legislación laboral española relativas a:

• El tiempo de trabajo, en los términos previstos en los artículos 34 a 38 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (RDleg. 2/2015, de 23 de octubre). https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2015-11430

• La cuantía del salario, en los términos a que se refiere el artículo 4 de la Ley 45/1999.

• La igualdad de trato y la no discriminación directa o indirecta por razón de sexo, origen, incluido el racial o étnico, estado civil, edad dentro de los límites legalmente marcados, condición social, religión o convicciones, ideas políticas, orientación sexual, afiliación o no a un sindicato y a sus acuerdos, vínculos de parentesco con otros trabajadores en la empresa, lengua o discapacidad, siempre que los trabajadores se hallasen en condiciones de aptitud para desempeñar el trabajo o empleo de que se trate.

• El trabajo de menores, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del ET.

• La prevención de riesgos laborales, incluidas las normas sobre protección de la maternidad y de los menores.

• La no discriminación de los trabajadores temporales y a tiempo parcial.

• El respeto de la intimidad y la consideración debida a la dignidad de los trabajadores, comprendida la protección frente a ofensas verbales o físicas de naturaleza sexual.

• La libre sindicación y los derechos de huelga y de reunión.

• Las condiciones de cesión de personas trabajadoras, incluidas las previstas en los apartados 2 y 7 del artículo 3 de la Ley 45/1999.

• Las condiciones de alojamiento de las personas trabajadoras, cuando el empleador se lo proporcione a personas trabajadoras que se encuentren fuera de su lugar de trabajo habitual.

• Las dietas o los reembolsos para cubrir los gastos de viaje, alojamiento y manutención en que incurran las personas trabajadoras desplazadas a España cuando, durante su estancia, deban viajar a y desde su lugar habitual de trabajo situado en España a otro lugar fuera de su residencia temporal en España por motivos profesionales o cuando su persona empleadora los envíe temporalmente desde dicho lugar habitual de trabajo a otro lugar de trabajo en España o en el extranjero.
   

A)    Remuneración: del estándar mínimo al principio de «igual trabajo, igual salario»

El concepto de remuneración vendrá determinado por la legislación o por las prácticas nacionales del Estado miembro en cuyo territorio esté desplazado el trabajador y comprenderá todos los elementos constitutivos de la remuneración obligatorios en virtud de las disposiciones legales, reglamentarias o administrativas nacionales, o de los convenios colectivos o los laudos arbitrales que en dicho Estado miembro hayan sido declarados de aplicación universal o de cualquier otro modo de aplicación, de conformidad con el apartado 8 del artículo 3 de la Directiva 96/71/CE (siempre que sea más favorable).

Los empresarios que desplacen trabajadores a España deberán garantizarles a estos   la remuneración prevista en las disposiciones legales o reglamentarias o en los convenios colectivos, laudos arbitrales aplicables en el lugar y en el sector o rama de actividad de que se trate, así como para el grupo profesional o la categoría profesional correspondiente a la prestación del trabajador desplazado.

En la remuneración⁵ hay que incluir:

• Salario base bruto anual (no se incluyen las mejoras voluntarias de la Seguridad Social).

• Los complementos salariales.

• Dietas o reembolsos de gastos de viajes, alojamiento y manutención.

• Las gratificaciones extraordinarias.

• Horas extraordinarias y complementarias y trabajo nocturno.

Los trabajadores contratados por ETT para ser puestos a disposición de empresas usuarias tendrán derecho a percibir, durante los periodos de prestación de servicios en las mismas, la retribución total establecida –para el puesto de trabajo a desarrollar– en el convenio colectivo aplicable a la empresa usuaria, calculada por unidad de tiempo.

Dicha remuneración deberá incluir, en su caso, la parte proporcional correspondiente al descanso semanal, las pagas extraordinarias, los festivos y las vacaciones, siendo responsabilidad de la empresa usuaria la cuantificación de las percepciones finales del trabajador. A tal efecto, la empresa usuaria deberá consignar dicho salario en el contrato de puesta a disposición del trabajador.
 

5.    Comunicación del desplazamiento

Las empresas que desplacen a sus trabajadores a España en el marco de una prestación de servicios transnacional deberán comunicar dicho desplazamiento antes del comienzo de la actividad^6,7.

Si la empresa desplaza a sus trabajadores para la ejecución de trabajos en régimen de subcontratación en el sector de la construcción, deberá figurar necesariamente en la comunicación el número de inscripción en el Registro de Empresas Acreditadas. Si la empresa que desplaza a sus trabajadores fuera una ETT, la comunicación debería ir acompañada de los siguientes documentos:

• La acreditación de que reúne los requisitos exigidos por la legislación de su Estado de establecimiento para poner a disposición de otra empresa usuaria, con carácter temporal, trabajadores por ella contratados.

• La precisión de las necesidades temporales de la empresa usuaria que se traten de satisfacer con el contrato de puesta a disposición, con indicación del supuesto que corresponda de los previstos en el artículo 6 de la de 1 de junio, por el que se regulan las ETT. https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1994-12554

No será necesaria la comunicación de los desplazamientos transnacionales que tengan una duración inferior a 8 días, salvo que la empresa que realice el desplazamiento sea una ETT, en cuyo caso sí se tiene que efectuar dicha comunicación.

El contenido mínimo de la comunicación es el siguiente:

• La identificación de la empresa que desplaza al trabajador.

• El domicilio fiscal de dicha empresa y su número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido (IVA).

• Los datos personales y profesionales de los trabajadores desplazados.

• La identificación de la empresa o empresas y, en su caso, del centro o centros de trabajo donde los trabajadores desplazados prestarán sus servicios.

• La fecha de inicio y la duración previstas del desplazamiento.

• La determinación de la prestación de servicios que los trabajadores desplazados van a desarrollar en España con indicación del supuesto de transnacionalidad:

1. –    Contrato de servicios.
2. –    Desplazamiento intragrupal.
3. –    Cesión de trabajadores.

• Los datos identificativos y de contacto de una persona física o jurídica⁸ presente en España que sea designada por la empresa como su representante para servir de enlace con las autoridades competentes españolas y para el envío y recepción de documentos o notificaciones, de ser necesario.
  Los datos identificativos y de contacto de una persona que pueda actuar en España en representación de la empresa prestadora de servicios en los procedimientos de información y consulta de los trabajadores, y negociación, que afecten a los trabajadores desplazados a España.

En el supuesto de ETT, la comunicación deberá incluir, además de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 5 de la Ley 45/1999, lo siguiente:

• La identificación de la empresa usuaria extranjera que envía a la persona trabajadora a España.

• La determinación de la prestación de servicios que las personas trabajadoras desplazadas van a desarrollar en España con indicación del supuesto que corresponda de los previstos en el artículo 2.2 de la Ley 45/1999, en lugar de lo dispuesto en el apartado 2 f) del artículo 5.
   

A)  Modelos de comunicación y registros

Debemos recordar que la empresa que está obligada a comunicar el desplazamiento a la autoridad laboral española es la empresa que desplaza. Lógicamente, la empresa extranjera que desplaza necesitará apoyo de la empresa que recibe o de un proveedor local, máxime cuando todavía no se ha puesto en marcha el registro electrónico central.
 

1.    Sistema de comunicación de desplazamiento de trabajadores desplazados:

• Competencia. Registro Electrónico Central de desplazados     se deberá comunicar conforme al artículo 5 de la Ley 45/1999 sobre protección de trabajadores desplazados.

• Administración. OEITTS PORTAL LEY 45 

• Normas. Comunicaciones del artículo 5 de la Ley 45/1999 sobre protección de trabajadores desplazados.

• Sede electrónica. https://oeitss.mites.gob.es/RECD45/Portal/inicio.

F)    Comunicación de desplazamiento de conductores desplazados

• Competencia. Comunicaciones sobre conductores desplazados del artículo 22 de la Ley 45/99 y Directiva (UE) 2020/1057.

• Administración. Comisión Europea (Unión Europea).

• Normas. Directiva (UE) 2020/1057.

• Sede electrónica (https://webgate.ec.europa.eu/imi-net//imi/protected/home.imi).

Anexo: Comunicación desplazamientos UE

6.    Obligación de comparecencia y de conservación y aportación de documentación

Los empresarios incluidos en el ámbito de aplicación de esta ley deberán comparecer, a requerimiento de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, en la oficina pública designada al efecto y aportar cuanta documentación les sea requerida para justificar el cumplimiento de esta ley, incluida la documentación acreditativa de la válida constitución de la empresa.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 6 de la Ley 45/1999, durante el periodo de desplazamiento, los empresarios deberán tener disponibles, en el centro de trabajo o en formato digital para su consulta inmediata, entre otros, los documentos que enumeramos a continuación⁹:

• Los contratos de trabajo o los documentos a que se refiere el artículo 5 del Real Decreto 1659/1998, de 24 de julio, por el que se desarrolla el artículo 8.5 de la Ley del Estatuto de los Trabajadores en materia de información al trabajador sobre los elementos esenciales del contrato de trabajo, cuando la información a que se refiere dicho artículo no conste en el contrato de trabajo formalizado por escrito, respecto de cada trabajador.

• Los recibos de salarios de cada trabajador y los comprobantes del pago de salarios a cada trabajador.

• Los registros horarios que se hayan efectuado, con la indicación del comienzo, el final y la duración de la jornada de trabajo diaria.

• El documento por el que se acredite la autorización para trabajar de los nacionales de terceros países conforme a la legislación del Estado de establecimiento.

Una vez concluido el desplazamiento, los empresarios deberán aportar los documentos de interés cuando sean requeridos para ello por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social.

Los empresarios deberán notificar por escrito a la autoridad laboral, en los términos que reglamentariamente se determinen, los daños para la salud de los trabajadores desplazados que se hubieran producido con ocasión o por consecuencia del trabajo que se ejecute en España.

La documentación a la que se refieren los párrafos anteriores deberá presentarse traducida al castellano o a las lenguas cooficiales de los territorios donde se vayan a prestar los servicios.

7.    Normas especiales para los conductores en el transporte por carretera

Cuando hablamos de trabajadores del sector de transporte internacional por carretera es muy difícil delimitar la existencia de desplazamiento o no, precisamente porque su trabajo consiste en recorrer una ruta entre dos o más países.

A lo anterior debemos añadir la fuerte tensión entre conductores del este y del oeste de Europa. Los primeros están dispuestos durante meses (incluso más de 12 meses) a vivir en una cabina de un camión, ganando una tercera parte que los conductores del centro de Europa o del oeste de Europa.

La nueva normativa intenta combatir, por ejemplo, situaciones como esta: empresa sueca, establecida en Lituania, que contrata a trabajadores filipinos y los tiene conduciendo hacia Alemania y Francia con los salarios de Lituania (salario y Seguridad Social más económicos que en los lugares en los que presta el servicio).

Conscientes de la dificultad, de las tensiones entre profesionales y de los diferentes intereses de los países de la Unión que han ido tomando medidas individualmente, la Unión Europea ha preparado varias normas que intentan combatir esta situación llamada paquete de movilidad¹⁰. Dichas normas obligan a retribuir con el salario del país en el que realicen el servicio de transporte a los conductores que desempeñan transporte internacional o de cabotaje (salvo los transportes bilaterales y en tránsito).

Entre otras medidas, obligarán a todas las empresas de este sector a acreditar que tienen actividad real en el Estado miembro en el que están registradas, exigiendo, además, de conformidad con los nuevos reglamentos aprobados (en concreto, el Reglamento 2020/1055), https://eur-lex.europa.eu/legal-content/es/ALL/?uri=CELEX%3A32020R1055 que los camiones regresen al Estado de matriculación cada 8 semanas y los conductores, cada 3 o 4 semanas. El mismo reglamento introduce el denominado periodo de enfriamiento de 4 días, que impide que en dicho plazo se puedan realizar operaciones de cabotaje de forma consecutiva dentro del mismo Estado y con el mismo vehículo.

La Directiva (UE) 2020/1057 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/es/ALL/?uri=CELEX:32020L1057 define y establece normas específicas para el desplazamiento de los conductores en el sector del transporte por carretera, que ha sido transpuesta en España mediante el Real Decreto-Ley 3/2022, de 1 de marzo, de medidas para la mejora de la sostenibilidad del transporte de mercancías por carretera y del funcionamiento de la cadena logística, y por la que se fijan normas específicas con respecto a la Directiva 96/71/CE y la Directiva 2014/67/UE para el desplazamiento de los conductores en el sector del transporte por carretera.

El Real Decreto-Ley 3/2022 modifica la Ley 45/1999 sobre protección de los trabajadores desplazados introduciendo los nuevos artículos 18 a 25 a través de un nuevo capítulo V. Destacan como notas más características las siguientes:

• Define conductor desplazado, dejando fuera del concepto los viajes bilaterales de mercancías y pasajeros y el transporte en tránsito.

• Actualiza el cuadro de infracciones y sanciones en el orden social dirigido a combatir el fraude de las empresas buzón recogido en el texto refundido de la Ley sobre infracciones y sanciones en el orden social (LISOS), aprobada mediante el Real Decreto legislativo 5/2000, de 4 de agosto, con preceptos dirigidos a combatir los abusos que sufren las personas desplazadas.

• Modifica la colaboración entre las autoridades de transporte terrestre y la Inspección de Trabajo y Seguridad Social a través de la modificación de la Ley 23/2015, de 21 de julio, ordenadora del sistema de Inspección de Trabajo y Seguridad Social, con el objeto de regular dicha colaboración.

• Aplicación al sector del transporte por carretera de las modificaciones introducidas en la Ley 45/1999 mediante el Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, en materia de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, una vez que ha entrado en vigor la norma de transposición de la Directiva 2020/1057.

• Modifica la Ley de ordenación del transporte por carretera para reforzar los medios de inspección y actualiza el régimen de infracciones y sanciones para hacer posible sancionar el incumplimiento de algunas nuevas obligaciones del Reglamento (CE) núm. 561/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de marzo de 2006, relativo a la armonización de determinadas disposiciones en materia social en el sector de los transportes por carretera que entraron en vigor en agosto de 2020.

Supuestos desplazamientos

A)    Supuestos considerados desplazamiento (art. 21 de la Ley 45/1999)

Cuando se efectúan operaciones entre Estados miembros distintos del país de establecimiento de la empresa de transporte.

• Operaciones de comercio cruzado¹¹. Entendidas como operaciones de transporte realizadas entre dos Estados miembros, o entre un Estado miembro y un tercer país, ninguno de los cuales es el país de establecimiento del operador que realiza estas operaciones.

• Operaciones de cabotaje¹². Entendidas como operaciones de transporte nacional por cuenta ajena realizadas con carácter temporal¹³ en el territorio de un Estado miembro por un operador establecido en otro Estado miembro.

B)    Exclusiones en el transporte internacional de mercancías

La norma transpuesta recoge numerosos supuestos excluidos de la consideración técnica de desplazamiento, limitando determinadas operaciones de transporte a la consideración de desplazamiento, a las que aplica la reforma recogida en la Directiva 96/71/CE y la Ley 45/1999. Dichas exclusiones se recogen en los artículos 18 y 19 de la Ley 45/1999:

• Excluye a los trabajadores autónomos (art. 18.1). Afecta solo a los trabajadores por

• cuenta ajena.

• Transportes bilaterales de mercancías. Transporte de ida y/o vuelta entre el Estado miembro en cuyo territorio esté establecida la empresa y otro Estado miembro o tercer país (art. 19.1). Tampoco se aplicará a los transportes bilaterales cuando carguen o descarguen (solamente una de las dos operaciones) en los Estados (de la UE o terceros) por los que pase (art. 19.2).

• Transportes bilaterales de pasajeros. Se consideran transportes bilaterales en el marco de un transporte internacional discrecional o regular cuando:

1. Recoge pasajeros en el Estado miembro en cuyo territorio esté establecida la empresa y los deja en otro Estado miembro o tercer Estado, o viceversa: los recoge en otro Estado miembro o tercer Estado y los deja en el Estado de establecimiento.
2. Recoge y deja pasajeros en el Estado miembro de establecimiento para la realización de excursiones locales en otro Estado miembro o en un tercer país.

Tampoco se aplicará a los transportes bilaterales cuando recojan o dejen pasajeros (solamente una de las dos operaciones) en los Estados (de la UE o terceros) por los que pase.

• Transporte internacional en tránsito. Tránsito a través del territorio de un Estado miembro sin cargar o descargar mercancías y en el transporte de viajeros, sin recoger o dejar pasajeros.

• Transporte combinado. A los conductores que realicen el trayecto inicial o final de un transporte combinado, cuando el recorrido en sí mismo constituye una operación de transporte bilateral, no se le aplica la normativa de desplazamiento.

Condiciones de desplazamientos

Desde la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/2022 por el que se transpone la Directiva 2020/1057, se aplica a los conductores desplazados del sector del trasporte por carretera la Ley 45/1999 y, por tanto, las condiciones de trabajo establecidas en el artículo 3 de la Ley 45/1999.

Comunicación de desplazamiento

En todo caso, la empresa transportista deberá realizar una comunicación (y mantener actualizada la información) de desplazamiento antes de su inicio, utilizando un formulario multilingüe estándar de la interfaz pública conectada al Sistema IMI¹⁴  (https://www.posting- declaration.eu/Landing) establecido por el Reglamento (UE) núm. 1024/2012. Dicha comunicación de desplazamiento incluirá la siguiente información:

• Identidad de la empresa transportista, como mínimo en forma de número de licencia comunitaria, cuando se disponga de este número.

• Datos de contacto de un gestor de transporte o de otra persona de contacto que se halle en el Estado miembro de establecimiento para el enlace con las autoridades laborales competentes y para el envío y la recepción de documentos o notificaciones.

• Identidad, domicilio y número de permiso de conducción del conductor.

• Fecha de inicio del contrato de trabajo del conductor y legislación aplicable a dicho

• contrato.

• Fechas previstas del inicio y de la finalización del desplazamiento.

• Matrículas de los vehículos a motor.

• Tipo de servicio de transporte prestado: transporte de mercancías, transporte de viajeros, transporte internacional o transporte de cabotaje.

Los cargadores que, en el marco de una actividad empresarial, contraten la realización de transportes de forma habitual, los transportistas, los operadores de transporte y los intermediarios del transporte de viajeros deberán comprobar el cumplimiento por el transportista efectivo, con el que contraten, de la obligación de comunicación.

Obligaciones documentales de la empresa transportista

La empresa transportista deberá garantizar que el conductor tenga a su disposición, en papel o en formato electrónico, debiendo conservar y facilitar, cuando se le solicite en un control en carretera:

• Una copia de la comunicación de desplazamiento presentada a través del Sistema IMI (la información se guarda 24 meses en el repositorio del Sistema IMI).

• Prueba de las operaciones de transporte que se efectúen en el Estado miembro de acogida, como la carta de porte electrónica (e-CMR) o las pruebas a que se refiere el artículo 8, apartado 3, del Reglamento (CE) núm. 1072/2009.

• Los datos registrados por el tacógrafo y, en particular, los símbolos del país de los Estados miembros en que el conductor estuvo presente al realizar operaciones de transporte internacional por carretera o transportes de cabotaje, de conformidad con los requisitos de registro y archivo de datos establecidos en el Reglamento (CE) núm. 561/2006 https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=CELEX:32006R0561   y en el Reglamento (UE) núm. 165/2014. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/ALL/?uri=celex:32014R0165

Después del periodo de desplazamiento, la Inspección de Trabajo y Seguridad Social o la Inspección de Transporte Terrestre, en el marco de sus respectivas competencias, podrán requerir a la empresa transportista para que envíe, a través de la interfaz pública conectada al Sistema IMI, copia de los documentos requeridos. La empresa transportista enviará la documentación a través de la interfaz pública conectada al Sistema IMI en un plazo de 8 semanas a partir de la fecha de la solicitud.

Tiempo de desplazamiento

A efectos de determinar la duración del desplazamiento conforme al artículo 3.8 de la Ley 45/1999, se considerará que un desplazamiento finaliza cuando el conductor deja el Estado 

miembro de acogida como parte de su actividad de transporte internacional de mercancías o de pasajeros. Dicho periodo de desplazamiento no se acumulará a periodos de desplazamiento previos en el contexto de tales operaciones internacionales realizadas por el mismo conductor o por otro conductor al que haya sustituido.

El Reglamento (UE) núm. 2020/1055 obliga a que los camiones regresen al Estado de matriculación cada 8 semanas y a los conductores, cada 3 o 4 semanas. También introduce el llamado periodo de enfriamiento de 4 días, que impide que en dicho plazo se puedan realizar operaciones de cabotaje de forma consecutiva dentro del mismo Estado y con el mismo vehículo.

1. Trabajador desplazado. Trabajador, cualquiera que sea su nacionalidad, de las empresas incluidas en el ámbito de aplicación de la presente ley, desplazado a España durante un periodo limitado de tiempo en el marco de una prestación de servicios transnacional, siempre que exista una relación laboral entre tales empresas y el trabajador durante el periodo de desplazamiento.
    
2. La guía editada por la Comisión Europea sobre la Directiva 2018/957/UE interpreta que los viajes de negocios no son desplazamientos propiamente dichos y, por tanto, no son de aplicación los principios y garantías de protección del trabajador desplazado.
    
3. El artículo 10.2 a) del TRLISOS tipifica como infracción «la presentación de la comunicación de desplazamiento con posterioridad a su inicio o sin designar ya sea al representante de la empresa que sirva de enlace con las autoridades competentes españolas y para envío y recepción de documentos o notificaciones, ya sea a una persona que pueda actuar en España en representación de la empresa prestadora de servicios en los procedimientos de información y consulta de las personas trabajadoras, y negociación, que afecten a las personas trabajadoras desplazadas a España, así como dar cuenta a las autoridades competentes de los motivos de la ampliación del desplazamiento alegando hechos y circunstancias que se demuestre que son falsos o inexactos.
    
4. Sin perjuicio de lo anterior, constituye infracción administrativa no garantizar a los trabajadores desplazados a España, cualquiera que sea la legislación aplicable al contrato de trabajo, las condiciones de trabajo previstas por la legislación laboral española en los términos definidos por el artículo 3 de la Ley 45/1999, de 29 de noviembre, sobre el desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios transnacional, disposiciones reglamentarias para su aplicación, y en los convenios colectivos y laudos arbitrales aplicables en el lugar y en el sector o rama de la actividad de que se trate, así como el incumplimiento de las obligaciones a que se refiere la disposición adicional octava de la misma ley. La tipificación de dichas infracciones, su calificación como leves, graves o muy graves, las sanciones y los criterios para su graduación se ajustarán a lo dispuesto en la presente ley.
    
5. Para realizar la comparación entre la cuantía del salario que al trabajador desplazado le corresponda conforme a la legislación aplicable a su contrato de trabajo y la garantizada según lo dispuesto en los apartados 1 y 2 del artículo 4 de la Ley 45/1999, serán tomados en consideración los complementos correspondientes al desplazamiento, en la medida en que no se abonen como reembolso de los gastos efectivamente originados por el mismo, tales como gastos de viaje, alojamiento o manutención.
   En caso de que ni el contrato de trabajo ni las disposiciones aplicables a la relación laboral indiquen si los elementos del complemento específico por desplazamiento se abonan en concepto de reembolso de gastos efectivamente realizados a causa del desplazamiento o como parte de la remuneración ni, en su caso, cuáles son esos elementos, se considerará que la totalidad del complemento se abona en concepto de reembolso de gastos.
    
6. El artículo 10.1 del TRLISOS típica como infracciones leves:
   «a) Los defectos formales de la comunicación de desplazamiento de trabajadores a España en el marco de una prestación de servicios transnacional, en los términos legalmente establecidos.
   b) No dar cuenta, en tiempo y forma, a la autoridad laboral competente, conforme a las disposiciones vigentes, de los accidentes de trabajo ocurridos y de las enfermedades profesionales declaradas, cuando tengan la calificación de leves».
    
7. Constituye infracción muy grave la ausencia de comunicación de desplazamiento, así como la falsedad o la ocultación de los datos contenidos en la misma
    
8. El artículo 10.2 a) del TRLISOS tipifica como infracción «la presentación de la comunicación de desplazamiento con posterioridad a su inicio o sin designar ya sea al representante de la empresa que sirva de enlace con las autoridades competentes españolas y para envío y recepción de documentos o notificaciones, ya sea a una persona que pueda actuar en España en representación de la empresa prestadora de servicios en los procedimientos de información y consulta de las personas trabajadoras, y negociación, que afecten a las personas trabajadoras desplazadas a España, así como dar cuenta a las autoridades competentes de los motivos de la ampliación del desplazamiento alegando hechos y circunstancias que se demuestre que son falsos o inexactos
    
9. El artículo 10.2 d) del TRLISOS tipifica como infracción no presentar la documentación requerida por la Inspección de Trabajo y Seguridad Social o presentar alguno de los documentos sin traducir
    
10. Durante el año 2022 entran en vigor importantes medidas que forman parte del Paquete de Movilidad de la Unión Europea. Nos referimos a la legislación aprobada en verano de 2020 destinada a regular el transporte por carre- tera para los países de la Unión Europea recogida en el Reglamento (UE) núm. 2020/1054, en el Reglamento (UE) núm. 2020/1055 y en la Directiva (UE) 2020/1057, los tres de fecha 15 de julio de 2020
     
11. Por ejemplo, si una empresa española presta un servicio por carretera entre Alemania y Polonia, o si se hace desde un Estado miembro y un tercer país fuera de los Estados miembros, por ejemplo, entre Alemania y Rusia.
     
12. Por ejemplo, un conductor empleado por una empresa establecida en Portugal carga un camión completo con mercancías en Lisboa y las entrega en Hamburgo. Después de descargar mercancías en Hamburgo, el conductor carga un camión completo con otras mercancías y las descarga en Múnich. Luego, en Múnich, el conductor carga un camión lleno con mercancías para ser entregadas en Lisboa.
     
13. Limitaciones del cabotaje (Reglamento (CE) núm. 1072/2009, modificado por el Reglamento (UE) núm. 2020/1055). Reglas:
    - Tres en 7 días. Se pueden realizar hasta tres transportes de cabotaje en un máximo de 7 días (regla 3 en 7), tras realizar un transporte internacional en un país de la Unión Europea con descarga completa de la mercancía. Ejemplo: una empresa de transporte con sede en España realiza un transporte internacional entre España y Alemania. Después de descargar completamente en Berlín, todavía se pueden realizar tres viajes en Alemania en un plazo de 7 días. Si, en lugar de un destino en el país de acogida, tiene dos o más, por ejemplo, Hannover y Berlín, el plazo de los 7 días se computarán desde el día de la descarga en Berlín.
    - Uno en 3 días. Si la salida del país de destino del transporte internacional es en vacío, la empresa de transportes puede realizar cabotaje hasta en tres países distintos de la Unión Europea, con un máximo de un cabotaje por país, en el plazo de 3 días desde la entrada en cada uno de esos países en vacío y en el plazo total de 7 días para todos los cabotajes, a contar desde la descarga completa o desde el día de la última descarga. Ejemplo: una empresa de transporte con sede en España realiza un transporte internacional a Alemania. Después de descargar completamente en Hannover o la última partida en Bonn, sale en vacío de Alemania y realiza una operación de cabotaje en Bélgica, Luxemburgo y Francia. También está permitido realizar en este ejemplo uno o dos cabo- tajes en Alemania y las operaciones restantes en otros países con la limitación de una operación de cabotaje en el país donde se ha entrado en vacío, que, como máximo, debe realizarse en 3 días desde su entrada en vacío.
    - 4 días de enfriamiento. Para volver a realizar cabotaje en el mismo Estado miembro, deben transcurrir 4 días a partir de la finalización del último transporte de cabotaje en ese Estado miembro
     
14. Disposición adicional undécima de la Ley 45/1999. Comunicación de desplazamiento de las empresas establecidas en terceros países.
    «Cuando las empresas establecidas en terceros países a que se refiere el artículo 18.3 no tengan permitido utilizar el formulario multilingüe estándar de la interfaz pública conectada al Sistema IMI para la realización de la comunicación de desplazamiento prevista en el artículo 22.1, tales empresas realizarán esta comunicación por medios electrónicos ante la autoridad laboral española competente por razón del territorio donde se inicie o finalice el servicio en España. En el caso de un transporte de cabotaje, la comunicación se realizará ante la autoridad laboral española competente por razón del territorio donde se inicie el servicio

Un lujo haber asistido al VI Encuentro AECE

Poder escuchar ponentes de primerísimo nivel, conversar con compañeros venidos de todas las provincias, una cena espectacular y un gran obsequio. Los dos días mejor invertidos en mucho tiempo.

El VI Encuentro se desarrollo en el salón de actos de la Feria de Valencia, con gran éxito de participación, con un aforo prácticamente lleno.

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