Sumario

CRIPTOMONEDAS Y CONTABILIDAD. 1ªPARTE

En los tiempos actuales hay empresas que tienen, o invierten en criptomonedas; otras además se dedican a ello como actividad principal y antes de llegar al Impuesto sobre Sociedades, este continuo crecimiento del sector cripto hace necesario comprender la contabilidad de las criptomonedas.

Primero es necesario conocer desde un punto de vista económico-contable a qué partida/s contable/s pertenecen, y así posteriormente ver la fiscalidad que hay que aplicarles.

Y es que, con frecuencia se olvida que primero no es el Impuesto sobre Sociedades,  sino que primero van las normas contables y mercantiles para determinar el resultado contable.

¿Cómo contabilizamos? ¿Aplicando las normas del Plan General de Contabilidad o adaptando la contabilidad a los criterios establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades?

La respuesta es clara y sabida por todos, se contabiliza aplicando el Plan General de Contabilidad del que se obtiene el resultado contable y a partir de aquí aplicamos las normas del Impuesto sobre Sociedades, para hallar la base imponible y pagar impuestos.

Esto que todos sabemos, sin embargo, en la práctica se olvida. Veamos un ejemplo donde suele ser frecuente no contabilizar bien.

1. Supongamos una empresa tecnológica se crea en 2024, “Tecnoblock, S.L.”
    

2. Los socios son un informático, un ingeniero y un abogado. Todos especialistas en Blockchain y Criptomonedas.
    

3. Se crea con un capital de 3.000 euros.
    

4. Esta empresa se dedica a prestar servicios de creación para clientes de sus propias criptomonedas, tokenización de activos y NFTs.
    

5. “Tecnoblock, S.L.” ha recibido un encargo de un cliente en el mes de junio de 2024: el cliente quiere crear su propia criptomoneda para tener imagen, para dar una cierta participación a sus clientes, para fidelizarles y crear una comunidad de seguidores fieles y así potenciar sus ventas.
    

6. El presupuesto por estos servicios son 10.000 euros más IVA.
    

7. Al inicio se entregan 3.000 euros más IVA.
    

8. Se termina el trabajo el 30 de agosto de 2024, siendo la fecha límite para el pago el 30 de septiembre.
    

9. El cliente llegado el vencimiento no paga.
    

10. La empresa tecnológica envía un burofax en octubre 2024 reclamando el pago.
     

11. El cliente no contesta, ni da señales de vida.
     

12. Llega 31 de diciembre y la deuda está impagada.
     

13. El resultado contable del ejercicio después de pagarle los sueldos a los socios trabajadores es de 2.000 euros, sin haber contabilizado (provisionado) el impagado.
     

14. La Ley del Impuesto sobre Sociedades dice que si la deuda no tiene una antigüedad superior a 6 meses, la provisión por insolvencias de clientes no es gasto deducible.

Y la cuestión que surge en la práctica contable diaria es: ¿qué hacemos?, ¿contabilizamos los 7.000 euros impagados?

Pues claro que sí, sin embargo, vaya por delante que es muy frecuente encontrarse en los cierres contables que este impagado no se ha contabilizado,

¿por qué?

Porque fiscalmente no es deducible, por no ser la deuda superior a 6 meses. Entonces, ¿para qué vamos a contabilizar el impago, si es un gasto no deducible?

¡Total! para qué se va a contabilizar, si no es deducible, además en el Impuesto sobre Sociedades hay que hacer un AJUSTE POSITIVO, ¡¡esto lo controla Hacienda al ser movimientos delicados!!

Sin embargo, llevar la contabilidad correctamente es de vital importancia, sobre todo para poder tomar decisiones estratégicas en las empresas y casi que más importante, para evitar responsabilidades personales de los administradores.
                                                    
Veamos con nuestro caso simplificado, las implicaciones de contabilizar con arreglo al PGC o con arreglo a la LIS.

En nuestro caso concreto, la empresa se crea en 2024, con un capital de 3.000 euros, y antes de contabilizar la insolvencia, da un resultado positivo de 2.000 euros según se ha expuesto más arriba, por lo que sus fondos propios son positivos: de 3.000 KS más 2.000 PyP = 5.000 euros (hay que descontar el IS al 15% sobre 2.000 que serían 300 euros).

Hasta aquí una empresa con fondo propios positivos, con resultado positivo; una empresa que ha solventado su primer año con éxito; una empresa que si acude a los bancos tiene imagen positiva, etc.

Pero, ¿y si hubiera contabilizado la provisión por el impago?

Si hubiéramos contabilizado la insolvencia por los 7.000€ euros impagados, el resultado contable sería de perdidas: 2.000€ -7.000€ = -5.000€.

Y los fondos propios serían negativos de 3.000€ – 5.000€ = -2.000€ de fondos propios.

¿Causa obligatoria de disolución? ¿Los socios tendrían que aportar capital para solventar esta situación?

Y efectivamente como el gasto no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades, al hacer el impuesto hay que hacerle un ajuste + de 7.000 euros de forma que la base imponible sería: -5000 (perdidas contables) + 7.000 A+= +2.000 euros. Al 15% = 300 euros a pagar. Los mismos impuestos que si no hubiéramos contabilizado.

Los impuestos serían los mismos, pero la imagen fiel es la noche y el día. Esto mismo sucede con la contabilidad otras partidas contables.

Fin de la importancia de la contabilidad. En esta empresa cripto-tecnológica contabilizar o no las insolvencias de clientes conlleva que la imagen fiel de la empresa sea una u otra, y que la responsabilidad de los administradores sea una u otra.
 

TECNOLOGÍA BLOCKCHAIN Y CONTABILIDAD

La tecnología en general y en especial la tecnología Blockchain han influido y siguen influyendo a ritmos agigantados en los diferentes modelos financiero-económicos.

Debido a la innovación tecnológica está habiendo un traspaso, mejor dicho, una migración de los sistemas tradicionales hacía otros modelos o formas de pago más novedosos o vanguardistas.

La vanguardia, la revolución se llama “Criptomonedas”.

Una criptomoneda o criptodivisa como una moneda virtual que cada vez son más utilizadas en la vida real para, a) pagar bienes y servicios, b) para fines de inversión, c) para ahorrar, d) para especular a corto,  y todo ello de forma digital, ya que no es posible hacerlo físicamente. ¿Estas diferentes funciones, aplicaciones de las cripto darían lugar a diferentes tipos de activos contablemente hablando?

Así pues, en las pymes en las sociedades debido al incremento de este rol, el ICAC en España tiene resueltas dos consultas, una publicada y la otra que no se ha publicado.

CONSULTA PUBLICADA DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA DE CUENTAS

Es de fecha 31 de diciembre de 2019, publicada en el BOICAC número 120/DICIEMBRE 2019-4.

Descripción de la consulta, es la contabilización de las criptomonedas, sobre los siguientes hechos: Una sociedad del sector de las telecomunicaciones que ha realizado ella misma los trabajos necesarios para la emisión de una criptomoneda propia. La sociedad, mediante la venta de esta criptomoneda, pretende obtener financiación para sus proyectos.

Y la respuesta del ICAC dice que, el tratamiento contable depende de los rasgos económicos del activo o de la transacción, en la que ya avanzamos que no tiene cabida según el ICAC contabilizarlas como tesorería.

En el próximo artículo vamos a analizar la citada consulta, así como poner de manifiesto nuestra opinión personal sobre la misma, por si cupiera otras opciones para contabilizar las cripto adicionales a lo que propone el ICAC.



Antonio Ibarra López

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APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA FISCALIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS DE LAS RETRIBUCIONES POR LA REALIZACIÓN DE FUNCIONES PROPIAS DEL CARGO DE ADMINISTRADOR Y GERENCIALES, ASÍ COMO POR LAS LABORES, TRABAJOS O FUNCIONES ORDINARIAS Y POR SU CONDICIÓN DE SOCIO (1ª PARTE)

En este artículo vamos a analizar la tributación de la retribución de los administradores de entidades mercantiles, los cuales a su vez suelen ser también socios, y generalmente, y en el ámbito de las PYMES, socios mayoritarios. Tributación que se produce en sede del propio administrador, tanto persona física como persona jurídica en su caso, y con consecuencias también tributarias en la entidad que satisface tales retribuciones.

Por tanto, nos centraremos en los efectos tributarios en el IRPF de las retribuciones que perciben los administradores y socios personas físicas, en la deducibilidad de tales retribuciones en el IS y en los efectos que en su caso puedan tener las mismas el IVA.

El artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo, de la LIRPF dispone:

1. Los sueldos y salarios.
2. Las prestaciones por desempleo.
3. Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
4. Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan.
5. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
6. Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones
   (…………………………………)

1. Las siguientes prestaciones:
   (………………………………)

5. Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.
    

A efectos del IRPF, la calificación de las rentas obtenidas por el administrador y socio en su caso, lo es en función de la condición en que actúe. Así, nos podemos encontrar básicamente con las siguientes situaciones, las cuales pueden darse de forma única o simultáneamente todas o varias de ellas.
 

1.- Retribuciones por las funciones propias del cargo de Administrador/Administrador con funciones de dirección o gerencia. La relación jurídica que le vincula con la sociedad es única y tiene naturaleza mercantil (Doctrina del vínculo único, ver STS de 13/11/2008, Caso “Mahou” y STS, Sala Primera, de lo Civil, de 26/02/2018, y consultas de la DGT V2394-12, V1375-12, V0200-13, entre otras).

En este caso la persona física obtiene rendimientos del trabajo personal por aplicación del art.17.2.e) de la LIRPF, y ello independientemente de que pueda obtener otros rendimientos del trabajo por su condición de trabajador ordinario en la empresa siendo de aplicación el art.17.1 de la LIRPF, u otros rendimientos profesionales o empresariales.
Las consecuencias de actuar en su condición de administrador como tal, son fundamentalmente las siguientes:

i.- La retención a aplicar es del 35%. No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades con un INCN inferior a 100 000 euros, el porcentaje de retención será del 19%.

Si además de las funciones propias del cargo de administrador y gerenciales realiza labores ordinarias (lo que supone una relación laboral), ambas rentas ya hemos señalado que se calificarán como rendimientos del trabajo, resultando de aplicación el artículo 17.2.e) de la LIRPF por los servicios de dirección y gerencia, y el artículo 17.1 por los servicios laborales de carácter ordinario, por lo que para estos últimos se aplicará el régimen general de retenciones previsto en el Art 101 LIRPF y art 86 del RIRPF.

ii.- No pueden aplicar el régimen de rentas exentas del artículo 42.3 de la LIRPF (son determinados rendimientos del trabajo obtenidos en especie que en el referido artículo se declaran exentos si se perciben por los empleados de la empresa).

Así, si las cuotas del RETA que tiene que pagar el administrador son satisfechas por la sociedad, las mismas tendrán la consideración de retribución del trabajo en especie, lo que conlleva la obligación de efectuar un ingreso a cuenta, ingreso que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe sea repercutido al perceptor de la renta. No obstante, si el pago se realiza mediante entrega de su importe dinerario al administrador, su calificación sería la de retribución dineraria, por lo que en este caso se practicaría la correspondiente retención sobre la misma.

Por tanto, las cotizaciones al RETA que corresponde realizar a los administradores tendrán para aquellos la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, y ello con independencia de si el pago de dichas cotizaciones lo realiza la entidad como simple mediadora de pago o asumiendo su coste, en cuyo caso (asunción del coste) las cotizaciones tendrán además la consideración de retribución en especie para el administrador.

iii.- No pueden aplicar el régimen de dietas exentas del artículo 9 del reglamento del IRPF. No obstante, sí que se admite que la sociedad incurra en un gasto por cuenta de un tercero para hacer frente a las cantidades de estancia y locomoción que resulten necesarias por el ejercicio de su cargo. Ver en este sentido las consultas V2467-15 y V1138-18.

Tampoco pueden aplicar el régimen de indemnizaciones exentas del artículo 7.e) de la LIRPF por cese de los administradores, ni la reducción en los rendimientos del trabajo personal por Trabajador activo discapacitado, bajo el supuesto de que tenga esta condición.

iv.- La retribución por el ejercicio de sus funciones, realizadas entre una entidad y sus consejeros o administradores, no se consideran como operaciones vinculadas, según el art. 18 2 b) de la LIS.

Además, en caso de que la sociedad no satisfaga al administrador ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, el administrador no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del IRPF, ya que no se considera de aplicación el régimen de operaciones vinculadas. Ver en este sentido entre otras las consultas vinculantes V0279-2015, V0298-2015, V0300-2015, V0295-2015, V0276-2015, V0277-2015,……V2998-2018, etc.

v.- En relación con la exención del art 7 p) LIRPF por trabajos realizados en el extranjero, a pesar de que tanto la DGT en múltiples consultas (entre otras V1567-11, V1928-15, V3179-15), así como los tribunales habían negado su aplicación, el TS mediante Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 20/06/2022, admite que puede aplicarse por administradores y miembros de los Consejos de Administración, y en este sentido fija como criterio “En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración.”

vi.- También existen particularidades que con carácter general suponen la imposibilidad de aplicar las ventajas fiscales que la norma permite a los asalariados, en materia de aportaciones a planes de pensiones, contratación de primas de contratos de seguro colectivos e individuales por la sociedad, premios de jubilación, etc.
 

2.- Retribuciones por las funciones o tareas laborales ordinarias y propias de un trabajador. Relación laboral.

En este caso las rentas que obtiene ya hemos señalado que se califican como rendimientos del trabajo por aplicación del artículo 17.1 de la LIRPF (se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas).

Así, se calificarán como rendimientos del trabajo personal los obtenidos por:

• La relación laboral de alta dirección, tales como gerentes, directores generales, etc, siempre que no sean administradores, y con independencia de que tengan o no la condición de socios.
   

• La relación laboral común por trabajos ordinarios, la cual es compatible simultáneamente con la de Administrador y gerencia.

Las consecuencias de actuar en su condición de trabajador común o asalariado, son fundamentalmente las siguientes:

i.- La retención a practicar será el % que resulte de aplicar la tarifa general de retenciones previsto en el Art 101 LIRPF y art 86 RIRPF. No obstante, si ejercen simultáneamente funciones propias del cargo de administrador y gerenciales (en ocasiones resulta difícil delimitar estas respecto de las labores ordinarias) se aplicará a estas el 35%. No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades con un INCN inferior a 100 000 euros, el porcentaje de retención será del 19%.

ii.- Entendemos, aunque no está claro, que No pueden aplicar el régimen de rentas exentas del artículo 42.3 de la LIRPF (son determinados rendimientos del trabajo obtenidos en especie que en el referido artículo se declaran exentos si se perciben por los empleados de la empresa), siempre que no estén cotizando en el régimen general de seguridad, y ello a pesar de que, aunque estén en el RETA la relación por estos servicios se considere laboral.

Así, si las cuotas del RETA que tiene que pagar en su caso el socio-trabajador (no administrador) son satisfechas por la sociedad, las mismas tendrán la consideración de retribución del trabajo en especie, lo que conlleva la obligación de efectuar un ingreso a cuenta, ingreso que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe sea repercutido al perceptor de la renta. No obstante, si el pago se realiza mediante entrega de su importe dinerario al mismo, su calificación sería la de retribución dineraria, por lo que en este caso se practicaría la correspondiente retención sobre la misma.

Por tanto, las cotizaciones al RETA tendrán para aquellos la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, y ello con independencia de si el pago de dichas cotizaciones lo realiza la entidad como simple mediadora de pago o asumiendo su coste, en cuyo caso (asunción del coste) las cotizaciones tendrán además la consideración de retribución en especie para el administrador.

iii.- De la lectura de las consultas antes citadas V2467-15 y V1138-18, se deduce que no pueden aplicar el régimen de dietas exentas y de los gastos de kilometraje (0,26€ por Km) del artículo 9 del reglamento del IRPF, si no están en el régimen general de la seguridad social. No obstante, sí que se admite que la sociedad incurra en un gasto por cuenta de un tercero para hacer frente a las cantidades de estancia y locomoción que resulten necesarias por el ejercicio de su cargo.

Tampoco al no estar en el régimen general, salvo que estén en el régimen especial de la seguridad social (por ejemplo el de alta dirección para gerentes no administradores) pueden aplicar el régimen de indemnizaciones exentas del artículo 7.e) de la LIRPF por cese de los mismos, ni la reducción en los rendimientos del trabajo personal por Trabajador activo discapacitado, bajo el supuesto de que tenga esta condición.

iv.- La retribución por el ejercicio de sus funciones y trabajos laborales, realizadas entre una entidad y sus socios o administradores (aunque no haya retribución por las funciones propias del cargo, es decir, el cargo sea gratuito), se consideran como operaciones vinculadas, bien porque además se tiene la condición de administrador (gratuito o no), bien porque se tiene la condición de socio con un % de participación en la entidad de al menos el 25%.

v.- En relación con la exención del art 7 p) LIRPF por trabajos realizados en el extranjero, nos remitimos al comentario anterior y además al tratarse de una relación laboral, no hay duda de que se pueda aplicar a quien de forma efectiva realiza tales trabajos en el extranjero.

Por tanto, cuando el administrador de la sociedad, además del ejercicio de las funciones propias del cargo (retribuidas o no), presta a la misma, servicios de otra naturaleza (laboral o no), cabe entender que existe un doble vínculo con la sociedad: en primer lugar, el vínculo mercantil basado en su condición de administrador; y, en segundo lugar, el vínculo jurídico (laboral/arrendamiento de servicios) que corresponda atendiendo a la naturaleza jurídica del contrato suscrito por las partes, y las rentas percibidas por ambos tipos de servicios se calificarán como rendimientos del trabajo, (artículos 17.1 y 17.2.e) de la LIRPF), lo que provocará, por una parte, que el régimen de retenciones aplicable sea distinto para cada tipo de renta, y que por otra no se puedan aplicar determinadas ventajas fiscales a las rentas obtenidas si los socios no están en el régimen general de la seguridad social.

Es interesante conocer la doctrina de la dirección general de tributos para el caso de administradores y/o socios que además prestan servicios laborales comunes y ordinarios en la empresa, la cual viene entre otras en las siguientes consultas: V2399-21, V1417-19.
 

3.- Retribuciones por el ejercicio de una actividad económica como empresario o profesional independiente que factura sus servicios a la empresa.

En este caso nos encontramos con que el socio/administrador, ejerce además una actividad económica por la que ordena por cuenta propia los medios de producción, por lo que los servicios prestados a la sociedad deberán ser valorados a precios de mercado, ya que constituyen operaciones vinculadas (art. 18.2 b) de la LIS). La retribución por los mismos supondrá la obtención de rendimientos de actividades económicas en el IRPF, estando en su caso sujetos a IVA y aplicando cuando así proceda y se trate de servicios profesionales (sección segunda de las tarifas del IAE) y no empresariales la correspondiente retención.

Las relaciones que puedan tener los administradores, que a su vez son empresarios o profesionales autónomos, son totalmente ajenas e independientes de la relación que tengan en la empresa por el propio cargo de administrador.
 

4.- Retribuciones por su condición de socio, fundamentalmente dividendos, primas de asistencia a juntas, participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad, y otras utilidades (se califican todas como rendimientos de capital mobiliario); rentas obtenidas por la cesión de bienes y derechos de cualquier naturaleza a la empresa; retribuciones del trabajo personal como trabajador (relación laboral), sin perjuicio de que a su vez ostente el cargo de administrador retribuido o no; y retribuciones como socio profesional en los términos que señala el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF.

Y por último recordamos, que estas calificaciones, lo son con independencia del régimen de cotización a la Seguridad Social en el que deba encuadrarse la persona física, salvo cuando actúe en su condición de empresario/profesional autónomo en cuyo caso debe cotizar de manera obligatoria en el RETA o en la mutualidad de previsión social obligatoria correspondiente, aunque la calificación de los rendimientos obtenidos pueda ser de rendimientos del trabajo.



Antonio Martínez Alfonso

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NOVEDAD EN LA DEDUCIBILIDAD DE LA INVERSIÓN EN VIVIENDA HABITUAL PARA AQUELLOS CONTRIBUYENTES QUE AÚN HABIENDO ADQUIRIDO SU VIVIENDA CON ANTERIORIDAD A 1/01/2013 NO APLICARON DICHA DEDUCCIÓN EN NINGÚN AÑO ANTERIOR
A 2013

Introducción

Con este artículo pretendo poner en conocimiento el cambio de criterio en lo relativo a la deducción por inversión en vivienda habitual en aquellos casos en los que a pesar de haber adquirido la vivienda con anterioridad a 01/01/2013 la Administración no permitía la deducibilidad de la misma en aquellos casos en los que los contribuyentes no aplicaron ni consignaron dicha deducción en ningún año anterior a 2013.

De este modo, tal y como expondré en el presente artículo, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 00765/2023, de 22 de abril de 2024, ha decidido unificar criterios en relación con la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años posteriores a 2012 para aquellos contribuyentes que adquirieron su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y que no aplicaron ni consignaron dicha deducción en ningún año anterior a 2013 desde la adquisición.
 

Criterio previo de la Administración

Partiendo de la base que la deducción por inversión en vivienda habitual existente en nuestro país, desapareció con efectos 01.01.2013, habiéndose articulado un régimen transitorio reglado en la disposición transitoria 18ª de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -LIRPF-, que prorrogó la vigencia de la deducción para los que ya tuvieran derecho a la misma. Es, gracias a esta disposición transitoria, por la que todavía numerosos contribuyentes siguen disfrutando de esta deducción.

Así, de acuerdo a la ya referida disposición transitoria 18ª LIRPF, para poder seguir disfrutando de la deducción a partir del 01.01.2013 se exige el cumplimiento de dos condiciones:

1. Que el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual antes del 01.01.2013 y,
    

2. Que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013; salvo que no se hubiese podido practicar la deducción por adquirir una nueva vivienda habitual mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión, si se diese este caso.

Es, con relación a esta segunda condición, sobre la que la Administración ha practicado numerosas liquidaciones provisionales eliminando la deducción por vivienda habitual a aquellos contribuyentes que, a pesar de que adquirieron su vivienda habitual con anterioridad a 1/01/2013, no consignaron deducción por vivienda en ningún año con anterioridad a 1/01/2013 porque, como ocurren en muchos supuestos, no estaban obligados a presentar declaración de la renta.

Debido a los recursos presentados por aquellos contribuyentes a los que se negaba la aplicación de la deducción de la inversión en vivienda habitual, varios Tribunales Económico-Administrativos Regionales emitieron opiniones divergentes sobre este tema, lo que finalmente llevó al TEAC a unificar su criterio, a instancias del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña.
 

Nueva resolución del TEAC que supone un cambio de criterio

De esta manera, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su Resolución 00765/2023, de 22 de abril de 2024, acuerda unificar criterio estableciendo la posible aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en los años o períodos posteriores al 2012 por parte de contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual antes del 01/01/2013 y que no hubieran practicado ni consignado tal deducción en ninguno de los años o períodos anteriores al 2013 desde que la adquirieron.

En este sentido, siguiendo el enfoque del Tribunal Supremo, el TEAC entiende que:

(...) las dudas que puedan surgir sobre las normas reguladoras de esta deducción tributaria de ayuda a la vivienda han de ser resueltas (...) en el sentido más favorable a su reconocimiento y protección (...) siendo coherente con esto la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006, que alude expresamente a que son razones de cohesión social las que determinan que se dé continuidad al apoyo fiscal a la adquisición de la vivienda habitual (...).

No obstante, es muy importante destacar que esta decisión, sin embargo, no es aplicable a todos los contribuyentes y el TEAC aclara que se van a poder acoger a ella quienes se adapten a ciertos criterios, que son los siguientes:

• Primero. - Que podrán aplicarla, aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque no hubieran presentado declaración por no resultar obligado a ello por razón de las rentas obtenidas.
   

• Segundo. - Que podrán aplicarla, aquellos que no hubieran practicado ni consignado la deducción antes de 2013 porque estando obligados a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran tenido en ninguno de tales períodos cuota íntegra para poder aplicarla.
   

• Tercero. - Que no podrán aplicarla, aquellos que estando obligado a presentar declaración por razón de las rentas y habiéndola presentado, no hubieran practicado la deducción antes de 2013 a pesar de haber tenido en alguno de tales períodos cuotas íntegras a las que poder aplicarla.
   

• Cuarto. - Que cuando la falta de cuotas que impidió la práctica de la deducción antes de 2013 obedezca a un error, habrá que estar las circunstancias del caso, en los términos antes expuestos.

En definitiva, este cambio de criterio lo tenemos que tener en cuenta en aquellos contribuyentes que habiendo comprado una vivienda con anterioridad a 01/01/2023, por ejemplo 2006, no hubieran presentado renta en ninguno de los años de 2006 a 2012 por no estar obligados a ello. La cuestión que nos podríamos a hacer es ¿en la renta de 2023 podría aplicarse la deducción por adquisición de vivienda? Con esta nueva resolución del TEAC la respuesta, sin duda alguna, sería que sí.

No obstante, otra cuestión que nos podemos plantear es ¿qué pasa con aquellos años no prescritos en los que no hemos aplicado la deducción por vivienda ya que, según la interpretación que hacía la Administración, no teníamos derecho a ella? Es decir, si este mismo contribuyente no hubiese incluido la deducción por adquisición de vivienda en el ejercicio 2020 porque consideraba, según la interpretación que hacía la Administración, que no tenía derecho ¿podría hacer algo en la actualidad? Sí, puede presentar rectificación de autoliquidación de los ejercicios que no se encuentren prescritos.
 

Conclusión

En resumen, es importante que seamos conoceros de esta nueva resolución del TEAC ya que lo que hace es abrir la puerta a la aplicación de la deducción por vivienda, en el momento presente y en los años que no se encuentren prescritos, a aquellos contribuyentes que habiendo comprado con anterioridad al ejercicio 2013 no hubiera ningún año anterior a esa fecha en la que hubiera consignado dicha deducción por vivienda.

No obstante, no debemos olvidar, que esta resolución está pensada para determinados supuestos, como aquellos en los desde la compra hasta el 01/01/2013 no hubieran estado obligados a presentar declaración de IRPF o incluso en aquellos casos que habiéndola consignado no hubieran practicado deducción por no tener suficiente cuota íntegra.



Carmen María Alegre Guillén

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LA FISCALIDAD DEL ALQUILER TURÍSTICO Y VACACIONAL

Introducción

El alquiler turístico y vacacional ha emergido como una opción muy popular tanto para viajeros que buscan alternativas a los hoteles tradicionales como para propietarios que desean maximizar el uso de sus propiedades. Este fenómeno responde a la demanda de los viajeros por opciones de alojamiento más flexibles y, a menudo, más económicas. No obstante, esta modalidad de alquiler presenta particularidades fiscales y normativas que deben ser comprendidas tanto por propietarios como por arrendatarios.

El alquiler turístico y vacacional se refiere a la cesión temporal de una vivienda completamente amueblada y equipada destinada a proporcionar alojamiento por un período corto de tiempo, generalmente no superior a un mes, aunque puede variar según las regulaciones locales y las preferencias del propietario. De este modo, la característica más distintiva del alquiler turístico es su temporalidad, con arrendamientos que no están destinados a servir como residencias permanentes. En muchos casos, los alquileres turísticos incluyen servicios adicionales como limpieza, cambio de ropa de cama, servicio de recepción, entre otros, que son más comunes en la industria hotelera. Estos servicios pueden influir en la clasificación fiscal del alquiler.

La proliferación de plataformas digitales ha facilitado enormemente el proceso de alquiler turístico, permitiendo a los propietarios llegar a un público global y a los inquilinos encontrar alojamientos fácilmente desde cualquier lugar del mundo. Estas plataformas han revolucionado el mercado del alquiler turístico, pero también han generado la necesidad de regulaciones específicas para asegurar el cumplimiento de las normativas locales.

El marco normativo que rige el alquiler turístico y vacacional ha evolucionado significativamente en los últimos años. Históricamente, estos arrendamientos estaban regulados bajo la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU). Sin embargo, con la entrada en vigor de la Ley 4/2013, se excluyeron estos arrendamientos de la LAU y se transfirieron las competencias de regulación a las comunidades autónomas. Esto ha resultado en una diversidad de normativas, cada una adaptada a las necesidades y características específicas de cada región.

En muchas comunidades autónomas, los propietarios deben registrar sus propiedades como viviendas de uso turístico y obtener las licencias necesarias. Este proceso asegura que las propiedades cumplan con ciertos estándares de calidad y seguridad. Las normativas autonómicas suelen establecer requisitos mínimos sobre las condiciones de habitabilidad, seguridad y calidad que deben cumplir las viviendas destinadas a alquiler turístico.
 

Aspectos Fiscales

El tratamiento fiscal del alquiler turístico y vacacional depende de los servicios ofrecidos junto con el alquiler. Así, los ingresos procedentes del alquiler turístico se consideran rendimientos del capital inmobiliario si no incluyen servicios complementarios propios de la industria hotelera. En estos casos, los ingresos se declaran en la declaración anual del IRPF como rendimientos del capital inmobiliario. Los propietarios pueden deducir ciertos gastos relacionados con la obtención de estos ingresos, como gastos de mantenimiento, reparaciones, suministros, seguros de la propiedad, ect...

Si el alquiler incluye servicios adicionales propios de la industria hotelera, los ingresos se consideran rendimientos de actividades económicas. Servicios como recepción continua, limpieza periódica durante la estancia, comidas o actividades recreativas clasifican el ingreso bajo esta categoría. Además, si el propietario emplea a una persona con contrato laboral a jornada completa para gestionar el alquiler, también se consideran rendimientos de actividades económicas.

Según el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, los ingresos obtenidos del alquiler residencial pueden beneficiarse de una reducción del 60 % en el rendimiento neto si la vivienda se destina a residencia habitual del arrendatario. Sin embargo, esta reducción no es aplicable a los ingresos provenientes del alquiler turístico y vacacional, ya que estos no están destinados a servir como residencia permanente. En este sentido, la consulta vinculante V0935-22 del 29 de abril de 2022 reitera los requisitos para aplicar la reducción del 60 % del rendimiento neto positivo del capital inmobiliario en el IRPF. La reducción se aplica solo si el arrendamiento no constituye una actividad económica según lo establecido en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF. Es fundamental que el inmueble se destine efectivamente a vivienda permanente del arrendatario y se debe demostrar mediante contrato y pruebas válidas que el inmueble se usa como vivienda habitual. Además, si el arrendatario es una persona jurídica, debe acreditarse que el inmueble se destina a la vivienda de personas físicas específicas, como en el caso de empleados identificados en el contrato.

Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido en el contexto del alquiler turístico y vacacional, resulta un aspecto crucial que afecta tanto a los propietarios como a los intermediarios.

Según la Ley del IVA, existen varias exenciones que pueden aplicarse a los alquileres de viviendas. La exención más relevante para el alquiler turístico y vacacional es la relativa a los arrendamientos de viviendas destinadas exclusivamente a uso residencial. Según el artículo 20.23 de la Ley del IVA, los arrendamientos de viviendas estarán exentos de IVA si no incluyen servicios propios de la industria hotelera. Para que un alquiler vacacional esté exento de IVA, deben cumplirse las siguientes condiciones: la vivienda debe estar destinada exclusivamente a ser utilizada como residencia del inquilino y no se deben prestar servicios adicionales como limpieza periódica, cambio de ropa de cama, recepción, entre otros. Por tanto, si el propietario del alquiler turístico ofrece alguno de estos servicios, el alquiler se considerará como una prestación de servicios de hospedaje y estará sujeto al IVA.
 

Conclusiones

La fiscalidad del alquiler turístico y vacacional es un aspecto fundamental que tanto propietarios como arrendatarios deben conocer bien debido a sus particularidades y la evolución normativa que ha experimentado en los últimos años. Este tipo de alquiler se ha convertido en una opción popular por su flexibilidad y economía, aunque conlleva complejidades fiscales y legales que requieren atención.

La regulación del alquiler turístico ha sido descentralizada, permitiendo a las comunidades autónomas establecer sus propios requisitos y estándares. Este cambio normativo ha resultado en una diversidad de regulaciones autonómicas que buscan asegurar la calidad y seguridad de los alojamientos turísticos. Los propietarios deben registrar sus propiedades y obtener licencias específicas, cumpliendo con normativas sobre habitabilidad y seguridad.

Desde el punto de vista fiscal, la clasificación de los ingresos provenientes del alquiler turístico depende de los servicios adicionales ofrecidos. Si no se incluyen servicios típicos de la industria hotelera, los ingresos se consideran rendimientos del capital inmobiliario y pueden deducirse ciertos gastos relacionados. Sin embargo, si se ofrecen servicios como limpieza periódica o recepción, los ingresos se clasifican como rendimientos de actividades económicas.

Es crucial entender que la reducción del 60% en el rendimiento neto, aplicable a los alquileres residenciales destinados a vivienda habitual, no se aplica a los alquileres turísticos. Esta distinción subraya la importancia de la clasificación correcta de los ingresos y el cumplimiento de las condiciones establecidas para cada tipo de alquiler.

En cuanto al IVA, los alquileres turísticos pueden estar exentos si no incluyen servicios propios de la industria hotelera y se destinan exclusivamente a uso residencial. Sin embargo, al ofrecer servicios adicionales, el alquiler se considera una prestación de servicios de hospedaje y está sujeto al IVA.

En resumen, la fiscalidad del alquiler turístico y vacacional es un ámbito complejo que requiere un entendimiento detallado de las regulaciones locales y fiscales. Los propietarios deben estar atentos a las normativas autonómicas y las implicaciones fiscales de los servicios que ofrecen para garantizar el cumplimiento y optimizar sus obligaciones fiscales.



Ángel López Atanes

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FRAUDE DE LEY, CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIÓN

Es frecuente la confusión en el ámbito tributario por su similar apariencia entre la figura jurídica del fraude de ley establecida en el Código Civil y la figura jurídica del conflicto en la aplicación de la norma tributaria establecida en la Ley General Tributaria. En este artículo se concretan los elementos que determinan las diferencias existentes entre una y otra figura, y sus consecuencias.

La anterior Ley General Tributaria, derogada por la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, era la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria la cual en su artículo 24.2, expresamente hablaba de fraude de ley y así se establecía literalmente que, "para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se dé audiencia al interesado."

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria, no utiliza la expresión de fraude de ley en todo el texto, pero en su artículo 15 recoge el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y a tal efecto determina que:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

1. Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
    

2. Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
    

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Hay que decir que este último punto 3 fue añadido en el artículo 15 por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por otro lado, tenemos que en el punto 2 del artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece a los efectos de determinar las que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

Y en el apartado 4 del artículo 6 del Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil se establece que "los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir."

En el fraude de ley podemos frente a un mismo acto, por tanto, encontrarnos con el juego del ajuste y encaje de dos normas: por un lado, tendríamos una norma que se pretende eludir en beneficio propio; y, por otro lado, tenemos otra norma que se reviste a los efectos ese acto de una apariencia de licitud, a esta última podríamos denominarla, la norma de cobertura. En su sentencia de 28 de junio de 2006 (RJ 2006/6314) el Tribunal Supremo establece que, “la esencia, en definitiva, del fraude de ley no es otra que el ánimo de burlar una norma sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente”.

Por ejemplo, se estaría ante un muy burdo fraude de ley, útil para reflejar la cuestión de la norma vulnerada y la norma de cobertura en el fraude de ley, si dos personas para evitar los tributos de la compraventa de un inmueble, como únicos dos socios con una participación en el capital social al cincuenta por ciento, constituyen una sociedad de capital, de forma y manera que en la escritura de constitución uno de los socios aporta el inmueble, que habría sido objeto de la compraventa valorado por su precio de venta, y el otro socio aporta una cantidad de dinero coincidente con el precio por el que se habría formalizado la compraventa; y a continuación disuelven y liquidan la sociedad de forma y manera que en la escritura de disolución y liquidación el que aportó el bien inmueble recibe como resultado de la liquidación de la sociedad el dinero y el que aportó el dinero recibe por la liquidación de la sociedad el inmueble.

Como se puede ver realmente el resultado patrimonial en sede de cada una de estas dos personas al final de esta alambicada operación es el mismo que se hubiera producido de hacerse una mera y simple compraventa; pero en este caso amparándose en dos operaciones lícitas –la constitución y la liquidación de una sociedad- a la que da cobertura una norma, concretamente el RD Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el único objetivo perseguido es la elusión del gravamen impositivo que corresponde a una compraventa; en definitiva solo se ha buscado con el amparo de una norma, cuya finalidad es otra totalmente distinta, el resultado contrario a lo que se establece para la compraventa en la norma tributaria.

Cuando se toma en su literalidad el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, podemos observar que para la existencia del mismo no es necesaria el amparo de una norma de cobertura aunque pueda apoyarse en una para su consecución, ahora lo que se exige una triple condición: por un lado, que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria; por otro lado, que para la consecución de lo anterior existan actos o negocios artificiosos o impropios; y por último, que no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal, en definitiva que las operaciones realizadas no pueden justificarse por necesidades y razones empresariales.

Para el caso de faltar uno solo de tales requisitos y no estaríamos ante una situación de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, en los términos del artículo 15 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria.

Lo que en definitiva parece que se busca con la figura del conflicto en la aplicación de la norma tributaria es hacer finalmente tributar lo que realmente solo constituyen auténticas economías de opción, pero que para hacienda en su función recaudadora, entiende en la consecución de la maximización de tal función que debe presuponer y considerar tales operaciones manufacturadas con el único propósito de aprovechar e incluso llevadas estas al límite con el propósito de abusar de las posibilidades que la configuración jurídica de la libertad de pactos proporciona.

La economía de opción es la posibilidad que concede al contribuyente la propia normativa tributaria para poder realizar un negocio jurídico por una o más vías alternativas, lícitas, válidas y reales, siendo una de ellas más económica en términos fiscales. Constituye, en cierta forma, el reverso del llamado fraude a la Ley Tributaria. Y digo en cierta forma porque obsérvese que para alegar la economía de opción, por decirlo en términos similares, la norma a la que llamaremos de cobertura debe ser también una norma tributaria, no cabe una norma de otro orden, que será la que debe proporcionar las opciones.

Por otro lado, en el artículo 16, a efectos de la simulación establece que en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible grabado será el efectivamente realizado por las partes. Y que la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios. Además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Y respecto a la simulación es importante destacar las sentencias: STS 2432/2023, Nº de Resolución 744/2023 de fecha 06/06/2023 y Nº de Recurso: 8550/2021; y la STS 2637/2023, Nº de Resolución 770/2023 de fecha 08/06/2023 y Nº de Recurso: 5002/2021.

Y así en la primera de ellas se fija la siguiente doctrina: que en supuestos de operaciones vinculadas en las que, por diferencias en la valoración de tales operaciones, por un lado, se regulariza en el Impuesto de Sociedades a la sociedad, devolviéndole las cantidades que procedan y, por otro lado, se regulariza a su socio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, imputándole las rentas que fueron declaradas por la sociedad vinculada, la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción.

Y en la segunda de ellas la doctrina que se fija es la siguiente: que por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el socio y administrador único, como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el Impuesto sobre Sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas.

Y así, para aquel caso donde un contribuyente profesional constituye una sociedad de capital conforme al RD Legislativo 1/2010 TRLSC, para prestar servicios profesionales a los clientes de la sociedad y donde obviamente por ser lo más habitual dicho profesional es socio mayoritario y administrador único de la sociedad, y además él realiza y participa intensa y activamente en la manufactura de los servicios que la sociedad presta al cliente y por tanto, recibe unas retribuciones de la sociedad por tales servicios que al ser operación vinculada por lo determinado en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades debe valorarse a valor de mercado.

De la doctrina fijada en ambas sentencia por el Tribunal Supremo se extrae la siguiente conclusión para las dos siguientes situaciones del caso expuesto:

Situación primera, tras una inspección el acta de la misma concluye que no ha existido simulación en los términos del artículo 16 de la Ley General Tributaria y que el valor de mercado de los servicios prestados por el profesional se corresponden con el rendimiento neto obtenido por la sociedad, y que, por tanto, deberían haber sido estos en su totalidad los que debía haber declarado en su IRPF; lo que hace que le regularicen el IRPF por la diferencia entre lo que tenía que haber declarado y lo declarado realmente. Y en este caso puede pedir la devolución de ingresos indebidos del impuesto sobre sociedades que corresponda, dado que obviamente tal ingreso para el socio lo consideran gasto deducible en este impuesto.

Situación segunda: prácticamente la misma situación, pero ahora tras la inspección, el acta de la misma como diferencia concluye, que sí ha existido simulación en los términos del artículo 16 de la Ley General Tributaria.

Y ahora es donde en virtud de tales sentencias se produce la diferencia:

En la primera situación, no se estima simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria, pero sí perjuicio económico para la AEAT sancionable y por tanto, hay que establecer la base de la sanción y a tal efecto el Tribunal Supremo establece que la base de cálculo de la sanción tributaria prevista en el artículo 191 LGT debe ser la cuantía no ingresada en la autoliquidación de la persona física como consecuencia de la comisión de la infracción, pues al tratarse de operaciones vinculadas, estamos en un escenario que presupone la existencia de dos sujetos distintos y dos impuestos diferentes, y el perjuicio económico lo establece el Tribunal Supremo en la cantidad total dejada de ingresar en el IRPF del socio.

En la segunda situación, se estima simulación del artículo 16 de la Ley General Tributaria, y también perjuicio económico para la AEAT sancionable e igualmente hay que establecer la base de la sanción y a tal efecto el Tribunal Supremo entiende que al haber simulado la prestación de servicios profesionales a través de la sociedad interpuesta estamos ante un supuesto de confusión de sujetos pasivos, esto es, desde la perspectiva fiscal el recurrente y la entidad sociedad limitada materialmente son la misma persona y por ello la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas, porque solo así se determina en esta segunda situación en su justa medida el perjuicio económico que sufre la Hacienda pública.

Se debe señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, de 29 de octubre de 2012, considera que existe simulación cuando se realizan “una serie de negocios que no responden a la realidad típica que los justifica”, o cuando “no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder este a otra finalidad jurídica distinta.”

Lo que debe hacernos recordar dos cosas: la primera, que la simulación tributaria se define como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente y, de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulación relativa); y la segunda, que la carga de la prueba para determinar la existencia de la simulación recae en la administración tributaria.

Para concluir, en el caso expuesto dado que la base de la sanción difiere de que se impute por la inspección la simulación o que no se impute la simulación y se haga tributar por operaciones vinculadas, y a mayores la carga de la prueba para el caso de la simulación recae en la inspección, podemos encontrarnos tras la STS 2637/2023, que en algún caso desde un punto de vista de abaratamiento de la sanción, interese que califiquen que se ha producido la simulación y no que regularicen por operaciones vinculadas, dada que la base de la sanción en esta última situación es superior.



Julio Bonmatí Martínez

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OPERACIÓN ACORDEÓN

Reestructuración financiera de la sociedad mercantil mediante la reducción y aumento de capital simultáneo

Cuando una empresa se enfrenta a pérdidas tan significativas, que llevan su patrimonio neto a niveles inferiores al valor de su capital social, resulta crucial diseñar una estrategia de reestructuración para salvaguardar la salud económica y financiera de la empresa. En este artículo exploraremos el mecanismo conocido como operación acordeón, que, valiéndose de un símil con el instrumento musical, expande y contrae el capital social, eliminando las pérdidas del balance de situación para restaurar así el equilibrio financiero de la entidad.

Si bien la reducción del capital social por debajo del mínimo legal atenta contra el principio de capital mínimo y se cuenta entre las causas de disolución de la sociedad, para que esta operación tenga validez, se requiere cumplir con una serie de requisitos legales, administrativos y financieros.

Así, en el capítulo IV de la Ley de Sociedades de Capital, se establece que:

• Las operaciones de reducción y aumento del capital social deben producirse simultáneamente, en unidad. Se permite que la reducción sea a cero o a una cifra inferior al mínimo legal, según el tipo de sociedad, siempre que el aumento sea hasta una cantidad igual o superior a esta cifra (art. 343.1).
   

• El derecho de suscripción preferente de los socios es de carácter inderogable (art. 343.2).
   

• La eficacia del acuerdo de reducción y aumento está supeditada a la efectiva ejecución del aumento de capital (art. 344).
   

• Para inscribir la operación en el Registro Mercantil se deben presentar el acuerdo de reducción de capital y el acuerdo de aumento y su ejecución (art.345).

Ahora bien, en la práctica, ¿cómo se implementa este supuesto y cómo se protegen los intereses de los diferentes “stakeholders” de la sociedad?
 

Implementación de una Operación Acordeón 

1. Diagnóstico financiero
   
   En primer lugar, se deberá realizar un análisis exhaustivo de la situación financiera para determinar con exactitud la magnitud de las pérdidas acumuladas, la existencia de reservas^[1] que puedan aplicarse para disminuir las mismas y la cantidad de capital
   ______________________________

   _{^[1] Presupuesto de reducción de capital social (art. 322 LSC): no se podrá reducir el capital social por pérdidas cuando la S.L. cuente con cualquier clase de reservas, para las S.A. cuando cuente con cualquier clase de reservas voluntarias o si tras la reducción la reserva legal supera el 10% del capital.}
   
   
   que necesita ser reducido, para restablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio neto.

2. Elaboración de la Propuesta de Reducción del Capital
    
   Dado que la operación comporta una modificación de los estatutos sociales, la Junta general de socios o accionistas será el órgano competente para acordarla, cumpliendo con los siguientes requisitos:
   Dentro de los 6 meses previos al acuerdo de reducción, se elaborará el balance de situación que servirá como base para el mismo y que deberá estar auditado y aprobado por la Junta General (art. 323 LSC). Proporcionalmente a su valor nominal, la reducción afectará por igual a todas las participaciones sociales o acciones (art. 320 LSC), que en ningún caso dará lugar a reembolsos a los socios o condonación de aportaciones pendientes en las S.A. (art. 321 LSC).
    

3. Acuerdo de Reducción del Capital Social
   
   La Junta General, debidamente convocada y constituida, mediante acuerdo especificará: la cifra de reducción del capital, el objetivo de esta reducción (absorber pérdidas acumuladas), el método a utilizar (reducción del valor nominal de las acciones o cancelación de acciones) y el plazo de ejecución (art. 318 LSC). Simultáneamente:
    

4. Acuerdo de Ampliación del Capital Social
   
   Una vez absorbidas las pérdidas, la empresa realiza una ampliación de capital, que podrá realizarse mediante aportaciones dinerarias –justificada con certificado de depósito del desembolso íntegro– o no dinerarias –previo informe de los administradores detallando las aportaciones proyectadas–, por compensación de créditos contra la sociedad –líquidos y exigibles– o con cargo a beneficios o reservas, en la modalidad de:

• Emisión de nuevas participaciones o acciones.
   

• O por elevación del valor nominal de las ya existentes. Se requiere el consentimiento de todos los socios, salvo cargo a beneficios o reservas.

5. Registro y Publicación
   
   Tanto la reducción como la ampliación de capital deben ser inscritas en el Registro Mercantil y publicadas en el Boletín Oficial del Registro Mercantil (BORME) o en medios equivalentes según la jurisdicción. Esta publicación asegura la transparencia y proporciona información a todos los interesados. En el caso de las S.A., dicho acuerdo deberá publicarse en el BOE (art. 319 LSC).

A modo ilustrativo, en el siguiente ejemplo, navegamos un supuesto de pérdidas acumuladas en el que se procede únicamente al aumento de capital, frente al mismo supuesto con implementación de una operación acordeón.

Ejemplo: Al cierre del ejercicio una S.L. con un capital social de 100.000 € registra unas pérdidas en el ejercicio de 25.000 € y unos resultados negativos de ejercicios anteriores de 50.000 €, por tanto, estaríamos ante un patrimonio neto (100.000-25.000-50.000) = 25.000 €, claramente inferior a 2/3 partes del capital social, por lo que tendremos que reducir las pérdidas reduciendo el capital social. Tenemos un inversor interesado en participar en el capital social con 50.000 €, nos encontramos con dos planteamientos:

1. Sin operación acordeón, al hacer la ampliación de capital sumaríamos 100.000 € + 50.000 € = 150.000 €, el nuevo socio tendría una participación de 50.000 € / 150.000 € = 33.33%.
    

2. Con la operación acordeón, disminuiríamos el capital social, restándole las pérdidas acumuladas que quedaría en 25.000 € y le sumaríamos la aportación del socio de 50.000 €, en total quedaría en 75.000 €, siendo la participación del nuevo socio de 50.000 € / 75.000 € = 67,00%.
    

 
Nota: Se restituye el equilibrio patrimonial de la sociedad, quedando saneado con la eliminación de las pérdidas.
 

En conclusión, las operaciones acordeón son herramientas valiosas para reequilibrar el balance de situación de una empresa, mejorar su imagen financiera y reforzar su patrimonio, al eliminar las pérdidas acumuladas con la disminución del capital social, supone un incentivo a nuevos inversores y se protege al socio o accionista original, respetando los privilegios asociados a los distintos tipos de participaciones y prohibiendo el uso de esta operación para fines distintos al saneamiento de pérdidas de la sociedad, bajo riesgo de nulidad de la operación, como ha establecido la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Pero su implementación requiere cumplir con una serie de requisitos legales, financieros y de comunicación. Desde la aprobación por los accionistas hasta la publicación en el Registro Mercantil, cada paso debe ser manejado con precisión y transparencia para asegurar el éxito de la operación. Además, es esencial contar con un plan de viabilidad sólido y una evaluación precisa de los activos y pasivos para convencer a los inversores y partes interesadas de que la empresa puede recuperarse y prosperar a largo plazo. Sin embargo, este proceso no está exento de riesgos, incluyendo la dilución de accionistas, costos administrativos y la percepción negativa del mercado. A pesar de estos desafíos, cuando se implementan correctamente, las operaciones acordeón pueden proporcionar un camino viable para la recuperación financiera y la sostenibilidad a largo plazo de una empresa.



María Emperatriz Berrocal Acosta

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EL TRABAJADOR ASALARIADO, AUTÓNOMO Y FALSO AUTÓNOMO

En principio, podría pensarse que el empresario y trabajador tienen libertad para concertar su relación como trabajador asalariado o trabajador por cuenta propia, pensemos que hay profesionales como los odontólogos, los médicos, psicólogos, en los que es habitual, la contratación como autónomos, a veces por el propio interés del trabajador que puede prestar servicios en varias clínicas.

Sin embargo, no existe una libertad absoluta para contratar a un trabajador por cuenta propia o hacerlo como asalariado. La procedencia de una u otra dependerá de las características del trabajo a desempeñar y de la relación existente entre el empresario y el trabajador.

La cuestión no es baladí. Hay que tener en cuenta que si la empresa es objeto de inspección y se concluye que hay contratados trabajadores por cuenta propia, pero que reúnen las características de un trabajador por cuenta ajena, estarán obligadas al pago de las cuotas del Régimen General de los últimos cuatro años, con un recargo del 20% y a los trabajadores se le reintegran sus cotizaciones al Régimen Especial del Trabajador Autónomo.

Además, la Inspección de trabajo en función de la gravedad de la infracción podrá imponer una sanción de multa de 3.126 a 10.000 euros. Teniendo en cuenta que la sanción se impone por trabajador que no estuviese en alta y que la sanción aumenta en función del número de trabajadores afectados, siendo el incremento hasta del 50% cuando afecta a cinco o más trabajadores. Por ejemplo, si la Inspección de Trabajo considera que existen cinco falsos autónomos sin circunstancias agravantes, impondrá una sanción de 23.445 euros.

Es más, el Ministerio de Trabajo y Economía Social creó el buzón de la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, en el que cualquier ciudadano, de forma anónima, puede denunciar cualquier irregularidad laboral, incluyendo la existencia en una empresa de falsos autónomos.

Y todo ello, sin olvidar, que los hechos en función del número de trabajadores afectados y el importe de las cuotas defraudadas a la Seguridad Social, pueden ser constitutivos de delito con penas de hasta 6 años de prisión.

Por tanto, el contratar al trabajador, de forma consciente o inconsciente, como trabajador por cuenta propia, cuando en realidad existe una relación laboral por cuanta ajena o de asalariado, puede salir bastante caro.

Podemos decir que estamos ante un trabajador por cuenta ajena cuando el trabajador no tiene autonomía e independencia en la gestión del trabajo, actuando dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, sin asumir el riesgo del negocio y siendo el empleador el que proporciona al trabajador los medios necesarios para el desarrollo de su trabajo, fijando su jornada y horario de trabajo y retribuyendo sus servicios.

Por el contrario, según el Estatuto de Trabajo Autónomo, el autónomo es la persona física que realiza de forma habitual, personal, directa, por cuenta propia y fuera del ámbito de dirección y organización de otra persona, una actividad económica o profesional a título lucrativo, dando o no ocupación a trabajadores por cuenta ajena.

El autónomo deberá disponer de la infraestructura productiva y material propia necesaria para el ejercicio de su actividad de forma independiente a su cliente; con sus propios medios organizativos, sin perjuicio de las indicaciones que puede recibir de su cliente y percibiendo una retribución económica por su actividad, de acuerdo con lo pactado por el cliente, siendo el riesgo y ventura de su actividad.

Y dentro del trabajador autónomo el importante hacer referencia al llamado trabajador autónomo económicamente dependiente (TRADE) cuyas principales características es que trabaja para un cliente principal, cuyo remuneración constituye al menos el 75% de sus ingresos, no puede tener asalariados a su cargo y el trabajo que desarrolle debe ser diferenciado al que desarrollen los trabajadores por cuenta ajena de la empresa.

En este caso, la relación con la empresa debe formalizarse mediante un contrato en el que se pacta la duración del contrato, que será indefinida si no indica un término concreto; las funciones que se van a desempeñar; la remuneración que se va a percibir por la tarea que se realiza y demás derechos y obligaciones de las partes. Incluyendo, la posibilidad de recibir una indemnización en el supuesto de que el contrato se rescinda sin causa o causas que no se pueden acreditar, el derecho a disfrutar de unas vacaciones anuales de al menos 18 días hábiles, incluso el acceso a la jurisdicción social en defensa de sus derechos y determinadas ventajas fiscales como la posibilidad de aplicar en la declaración de la renta una reducción que oscila entre los 2.000 € y los 3.700 € sobre el beneficio de la actividad, siempre que al menos el 70% de las rentas estén sujetas a retención.

Precisamente, la figura del TRADE es una figura especialmente controvertida que está íntimamente relacionada con los falsos autónomos, cuando se contratan bajo esta modalidad, bien de forma consciente, abusando de esta figura jurídica para evitarse el pago de los seguros sociales y determinados derechos del trabajador; bien de forma consciente, entendiendo que se cumplen los requisitos sin cumplirse. Hay que tener en cuenta que son muchas las profesiones es las que se utiliza esta figura y que van desde los médicos, psicólogos, odontólogos o agentes de seguros o inmobiliarios a los transportistas, fontaneros o electricistas; entre otros muchos.

Ante este problema y para concluir, es destacable la Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2023 que unifica la doctrina judicial sobre los falsos autónomos, referida a los servicios de odontología y donde concluye que no existe relación laboral en la prestación de servicios de odontología que discurre entre esa clínica y sus profesionales, y estima el recurso interpuesto por la clínica, señalando porque no existe laboralidad, basándose en que:

• No se acredita dependencia, sino libertad para fijar días y horarios de actividad.
   

• Se percibe un porcentaje de la facturación derivada de los servicios prestados, pero afrontando el riesgo de impago.
   

• Cada profesional abona un canon a la clínica por utilizar sus instalaciones.
   

• Los precios son fijados por cada profesional, existiendo una guía orientativa de la empresa.
   

• De la facturación se descuenta un porcentaje por los materiales y medios personales facilitados por la empresa.
   

• No existe Dirección médica en la clínica, ni hay superior jerárquico de los odontólogos.
   

• Cada cual ha establecido su horario y gestiona su agenda conforme a su criterio personal.
   

• Cada profesional acude uno o dos días por semana.

David Díaz Martos

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LA TRANSFORMACIÓN DE LAS ASESORÍAS EN LA ERA DIGITAL: FACTURA ELECTRÓNICA E INTELIGENCIA ARTIFICIAL AL SERVICIO DE LA EFICIENCIA

En un mundo donde la tecnología avanza a pasos agigantados, las asesorías no pueden quedarse atrás. La digitalización se ha convertido en una necesidad imperante, y dentro de este marco, la factura electrónica y la inteligencia artificial (IA) destacan como herramientas cruciales para su transformación y modernización. En este artículo exploraremos cómo estas tecnologías están cambiando el panorama de las asesorías, resaltando sus beneficios y la importancia de adaptarse adecuadamente a estas innovaciones.

La Factura Electrónica

La progresiva llegada de la factura electrónica obligatoria representa un cambio significativo para el sector de las asesorías. Si bien implica una adaptación necesaria, también abre un abanico de oportunidades para mejorar la eficiencia, la competitividad y el valor añadido que ofrecen a sus clientes.
La factura electrónica es un sistema de facturación que reemplaza las facturas tradicionales en papel por documentos digitales. Se caracteriza por su formato estructurado y su capacidad para ser procesada electrónicamente, facilitando la transmisión, recepción y archivo de las facturas. Tanto para las empresas como para las asesorías, esto significa una mejora significativa en la eficiencia administrativa y una reducción de errores y costos asociados al manejo de documentos físicos.

Más allá del cumplimiento legal

La factura electrónica no solo implica cumplir con una obligación legal, sino que también ofrece numerosas oportunidades para las asesorías:

• Mejora de la eficiencia: la automatización de procesos como la emisión, recepción y archivo de las facturas libera tiempo para los asesores.
   

• Reducción de costes: la factura electrónica elimina gastos asociados al papel, la impresión, el envío postal y el almacenamiento físico de documentos.
   

• Mayor seguridad y control: la firma electrónica y los mecanismos de encriptación garantizan la autenticidad e integridad de las facturas, minimizando el riesgo de fraudes y errores.
   

• Mejora de la organización y trazabilidad: la gestión digital de las facturas facilita el seguimiento y control de las operaciones contables, permitiendo una mayor visibilidad y trazabilidad de la información.
   

• Imagen profesional innovadora: la adopción de la factura electrónica proyecta una imagen moderna y comprometida con la digitalización y la sostenibilidad, diferenciando a la asesoría en un mercado competitivo.
   

• Oportunidad para fidelizar clientes: ofrecer un servicio integral que incluya la gestión de la factura electrónica puede ser un factor de diferenciación para fidelizar a los clientes actuales y atraer nuevos.
   

Pasos para implementar la Factura Electrónica

Las asesorías contables y fiscales deben tomar medidas proactivas para adaptarse a la nueva normativa de factura electrónica:

• Informarse en profundidad: familiarizarse con la legislación vigente, los plazos de implementación y los requisitos técnicos para la emisión y recepción de facturas electrónicas.
   

• Formar al equipo: capacitar a los profesionales de la asesoría en el uso de las herramientas y plataformas de facturación electrónica, así como en los aspectos legales y fiscales de esta nueva modalidad.
   

• Elegir un proveedor de confianza: seleccionar un proveedor de servicios de facturación electrónica que ofrezca una plataforma segura, escalable y compatible con los sistemas contables de la asesoría.
   

• Adaptar los procesos internos: revisar y ajustar los flujos de trabajo y procedimientos para integrar la factura electrónica en la gestión contable y fiscal de los clientes.
   

• Comunicar el cambio a los clientes: informar de manera clara y adecuada a los clientes sobre la obligatoriedad de la factura electrónica y los pasos necesarios para adaptarse a la nueva normativa.

En definitiva, la factura electrónica obligatoria no es solo un cambio tecnológico, sino también una oportunidad para que las asesorías contables transformen su modelo de negocio, ofreciendo un servicio más eficiente, seguro y de mayor valor añadido a sus clientes. Invertir en la adaptación a la factura electrónica puede convertirse en una ventaja competitiva y un motor de crecimiento para las asesorías.
 

La IA y la IA Generativa: aliadas para la transformación digital de las asesorías

En el contexto de las asesorías, la IA está revolucionando la gestión administrativa y la interacción con los clientes. Mientras que la IA se centra en analizar datos y realizar tareas específicas, la IA Generativa, como GPT (Generative Pre-trained Transformer), va más allá, creando contenido nuevo y original a partir de datos de entrenamiento, lo que resulta especialmente útil para tareas como la generación de informes y la comunicación con clientes.
 

Inteligencia Artificial al servicio de las asesorías

Las asesorías disponen hoy en día de numerosas herramientas de IA que pueden impulsar su eficiencia y productividad. Entre ellas las principales son:

• Sistemas de gestión de relaciones con clientes (CRM) potenciados por IA, para una mejor organización y seguimiento de las interacciones con los clientes.
   

• Asistentes virtuales como ChatGPT, que ofrecen soporte al cliente 24/7, respondiendo a consultas comunes, resolviendo incidencias sencillas y liberando tiempo a los asesores para tareas más complejas.
   

• Software de análisis de datos, para extraer información valiosa de grandes conjuntos de datos, ayudando a las asesorías a identificar tendencias, tomar decisiones estratégicas y optimizar sus procesos internos. 
   

Aplicaciones de la IA en las asesorías

La IA ofrece un sinfín de posibilidades para transformar digitalmente las asesorías, impactando en diversas áreas:

• Automatización de tareas repetitivas: la IA puede automatizar tareas repetitivas como la entrada de datos, la conciliación de cuentas y la generación de informes.
   

• Análisis predictivo: mediante técnicas de aprendizaje automático, la IA permite anticipar tendencias financieras y riesgos potenciales, ayudando a las asesorías a tomar decisiones informadas.
   

• Mejora de la atención al cliente y personalización de servicios: la IA potencia la atención al cliente a través de chatbots y asistentes virtuales, ofreciendo un servicio personalizado, eficiente y disponible las 24 horas.
   

• Generación de documentos y contenidos: la IA Generativa, como GPT, puede generar informes, documentos legales, correos electrónicos personalizados y materiales de marketing, ahorrando tiempo y mejorando la calidad y consistencia de la comunicación.
   

Comienzo del viaje hacia la IA

Para empezar a incorporar la IA en una asesoría contable que aún no la utiliza, primero se deben identificar las áreas que más se beneficiarían de la automatización y análisis de datos. Luego, capacitar al equipo en conceptos básicos de IA y seleccionar herramientas adecuadas. Es crucial implementar un proyecto piloto para evaluar su efectividad antes de integrarla completamente en los procesos existentes, asegurándose de cumplir con las normativas y protegiendo los datos. Mantener una mejora continua y actualizarse con las últimas tendencias en IA es fundamental para aprovechar al máximo sus beneficios.
 

Prompting: cómo usar la IA eficazmente

El prompting es una técnica para guiar a los modelos de IA mediante instrucciones claras y específicas, proporcionando contexto, definiendo roles y estableciendo objetivos en cada interacción. Aprender a usar el prompting maximiza la utilidad de la IA, asegurando respuestas más precisas y relevantes.

Al interactuar con herramientas de IA, es fundamental proporcionar prompts bien estructurados. Veamos algunos ejemplos:

• Contexto: “Como asesor financiero, necesito un análisis detallado de los gastos del último trimestre para un cliente en el sector de la construcción”.
   

• Rol: "Actúa como un asistente virtual especializado en contabilidad y proporciona una lista de las deducciones fiscales más relevantes para pequeñas empresas".
   

• Tono: "Mantén un tono profesional y formal mientras elaboras un informe financiero mensual".
   

Conclusión

La transformación digital de las asesorías a través de la Factura Electrónica y la Inteligencia Artificial es ineludible, está llena de beneficios y está al alcance de cualquier asesoría. Estas tecnologías no solo optimizan procesos, reducen costos y mejoran la eficiencia, sino que también pueden ofrecer una ventaja competitiva crucial en un mercado en constante evolución.



Silvia Mazzoli

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V ENCUENTRO DE EXPERTOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS 

Los pasados días 24 y 25 de abril, celebramos en los salones de Casa América el V Encuentro de Expertos Contables y Tributarios, el evento de referencia de los profesionales de la Contabilidad y la Tributación.

Venidos de todos los rincones de nuestra geografía, más de 250 profesionales, se han dado cita en este
V Encuentro, en el que, a lo largo de los dos días, pasaron 13 ponentes de máximo prestigio, distribuidos en 9 ponencias.

El lema del V Encuentro “La Asesoría de Empresa; transformación 360º, presente y futuro”, sintetiza el espíritu con el que abordamos el mismo. Combinando ponencias tributarias y mercantiles, con otras de ámbito tecnológico, y más concretamente, el nuevo paradigma que la IA, está generando en los despachos profesionales.

Hemos contado con relevantes profesionales, a los que desde aquí queremos agradecer su desinteresada colaboración.

El V Encuentro fue el marco idóneo, para la entrega del Premio a la Excelencia Profesional, en su modalidad colectiva, que recayó, en el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Recogió el mismo, su Presidente D. Jesús Rodríguez Márquez.

Toda la Junta Directiva participó en el mismo, bien como conductores del Encuentro, o como atentos participantes, ya que al final de cada exposición, corrió a cargo de ellos, la formulación de unas muy interesantes preguntas, que se trasladaron a los ponentes.

La inauguración, a cargo de nuestro Presidente, D. Juan Carlos Berrocal Rangel, siendo la clausura a cargo del Vicepresidente D. Jesús Bernal Sánchez y del Secretario D. José Antonio Fernández García-Moreno.

La ponencia inaugural, La confianza legítima en el Derecho Tributario, corrió a cargo de D. José Antonio Marco Sanjuan, Presidente del Tribunal Económico Administrativo Central, Licenciado en Ciencias Económicas y Derecho, e Inspector de Hacienda del Estado.

La ponencia segunda, Digitalización e I.A. en el ámbito tributario, a cargo de D. Bartolomé Borrego Zabala, Vocal Adscrito en la AEAT, especialista en Administración electrónica y tecnologías disruptivas. Técnico de Hacienda. Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales.

Ponencia tercera, La retribución de los administradores. El Puerto seguro. A cargo de D. Salvador Ruiz Gallud, abogado y asesor fiscal. Socio Director en EQUIPO ECONÓMICO. Ex-Director General de la AEAT. Inspector de Hacienda en excedencia. Licenciado en Económica y en Derecho. Auditor de Cuentas, Director del Máster de Asesoría Fiscal de ESADE. Auditor Oficial de Cuentas y Experto del Fondo Monetario Internacional.

Ponencia cuarta, La identidad digital soberana en las Asesorías. Marketing digital del despacho profesional. Esta ponencia compartida por Eladio Pascual Pedreño, Experto en Blockchain aplicado a la contabilidad, Doctor en Derecho. Profesor en la Universidad de Extremadura. Ex-Técnico de Hacienda y Dª. Laura Pascual Nebreda, Experta en Marketing para despachos profesionales, profesora en Comercialización e Investigación de Mercados en la Universidad Rey Juan Carlos. Doctora en Marketing.

Ponencia quinta, Actuaciones del asesor ante el procedimiento inspector. A cargo de dos de los ponentes más relevantes en el ámbito de los recursos ante la Administración Tributaria. D. Javier Gómez Taboada, Abogado, Asesor Fiscal, Socio de MAIO LEGAL, Licenciado en Derecho, Máster en Asesoría Fiscal por el Instituto de Empresas, Docente en Másteres y cursos jurídicos y D. Esaú Alarcón García, Abogado, Asesor Fiscal, Socio de GIBERNAU ASESORES, Doctor en Derecho, Profesor universitario en materia tributaria y contencioso-administrativa.

ASAMBLEA GENERAL ORDINARIA 2024 AECE

El pasado día 28 de junio, celebramos en la sala de Juntas de la AECE, la Asamblea General Ordinaria de aprobación de cuentas correspondiente al ejercicio cerrado 2023.

Como es preceptivo, la aprobación de cuentas, debe realizarse dentro de los seis meses siguientes al cierre del ejercicio, y ello implica, que en el tramo final de la campaña de renta, debemos celebrar la citada Asamblea, por lo que la asistencia de asociados, nunca es elevada.

Así, en segunda convocatoria, a las 10:30 horas dimos inicio a la misma, constituyéndose con el Presidente y el Secretario de la Asociación, y cuantos asociados asistimos.

Se aprobaron todos los puntos por unanimidad, habiéndose dado respuesta a cuantas preguntas fueron formuladas.

Queremos destacar, que para 2024, se ha aprobado un ambicioso plan de trabajo, una parte ya ejecutada, pero otra aún está por venir. Desde nuestra participación en ACCOUNTEX en noviembre, o los cursos OnLine de Prevención de Blanqueo de Capitales y de Factura Electrónica del mes de octubre. También están programados diversos desayunos aece, y los actos socioculturales, en la ciudad de Toledo los días 26, 27 y 28 de septiembre.

Aunque nos gustaría siempre contar con la presencia de más asociados, entendemos, que no habiendo asuntos disruptivos que tratar, la celebremos siempre en "petit comitè"

Recibe un fuerte abrazo


Juan Carlos Berrocal Rangel
Presidente

NOVEDADES A TENER EN CUENTA IS 2023

Cuestiones a tener en cuenta en la liquidación del Impuesto en 2023

Te informamos de las principales novedades para la Campaña de Sociedades 2023.

Índice
 

• Libertad de amortización de instalaciones que utilicen energía de fuentes renovables

• Amortización acelerada de determinados vehículos

• Tipo de gravamen reducido

• Deducción por inversiones en producciones cinematográficas

• Rentas no sometidas a retención

• Empresas emergentes

• Medida temporal en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal

• Régimen Económico y Fiscal especial de Canarias

• Régimen fiscal especial de las Illes Balears

• Países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas

• Gastos no deducibles: Gravámenes temporales energético y de entidades y establecimientos financieros de crédito

• Inconstitucionalidad de varios preceptos introducidos por el Real Decreto-ley 3/2016

Libertad de amortización de instalaciones que utilicen energía de fuentes renovables

El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, introduce con la disposición adicional decimoséptima de la LIS un nuevo supuesto de libertad de amortización por el que los contribuyentes podrán amortizar libremente, en los períodos impositivos que se inicien o concluyan en 2023, las inversiones que se efectúen en instalaciones: 

• Destinadas al autoconsumo de energía eléctrica que utilicen energía procedente de fuentes renovables de acuerdo con lo definido en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril.
   

• Para uso térmico de consumo propio que utilicen energía procedente de fuentes renovables, que sustituyan instalaciones que utilicen energía procedente de fuentes no renovables fósiles y que sean puestas a disposición del contribuyente a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2022 (20 de octubre) y entren en funcionamiento en 2023. 

El objetivo de esta medida es promover el desplazamiento de los combustibles fósiles por energías renovables producidas de forma autóctona para contribuir a la mejora de la competitividad de las empresas españolas, la lucha contra el cambio climático y la mejora de la seguridad energética del país.
 
Posteriormente, el Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre, ha modificado la disposición adicional decimoséptima de la LIS para prorrogar este supuesto de libertad de amortización un año más, por lo que las referidas inversiones se podrán también amortizar libremente en los períodos impositivos que se inicien o concluyan en 2024, cuando su entrada en funcionamiento se produzca en 2024.
 
Por tanto, las inversiones mencionadas deben ser puestas a disposición del contribuyente a partir de 20 de noviembre de 2022 y entrar en funcionamiento en 2023 y 2024.
 
La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será de 500.000 euros.
 
Para la aplicación de este supuesto de libertad de amortización es necesario que durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento se mantenga la plantilla media total de la entidad respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores.
 
Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
 

A tener en cuenta:

Los ERTE derivados de las situaciones previstas en el Real Decreto-ley 8/2020 determinan, a efectos del cálculo de la plantilla media prevista en el artículo 38 de la LIS, que no se compute la parte del contrato de trabajo que se encuentre suspendida temporalmente.

Además, los contribuyentes deberán estar en posesión de la siguiente documentación que acredite que la inversión utiliza energía procedente de fuentes renovables: 

• En el caso de generación de energía eléctrica, la Autorización de Explotación y, en el caso de las instalaciones con excedentes, la acreditación de la inscripción en el Registro administrativo de instalaciones de producción de energía eléctrica (RAIPREE) o, en el caso de instalaciones de menos de 100kW, el Certificado de Instalaciones Eléctricas (CIE) de acuerdo con el Reglamento Electrotécnico de Baja Tensión, de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril.
   

• En el caso de sistemas de producción de gases renovables (biogás, biometano, hidrógeno renovable), la acreditación de inscripción en el Registro de instalaciones de producción de gas procedente de fuentes renovables regulado en el artículo 19 del Real Decreto 376/2022, de 17 de mayo.
   

• En el caso de sistemas de generación de energía renovable térmica (calor y frío) industrial o de proceso, acreditación de la inscripción en registro o informe del órgano competente en la Comunidad Autónoma.
   

• En el caso de sistemas de generación de energía renovable térmica (calor y frío) para climatización o generación de agua caliente sanitaria, certificado de eficiencia energética expedido por el técnico competente después de la realización de las inversiones, que indique la incorporación de estos sistemas respecto del certificado expedido antes del inicio de las mismas.

No podrán acogerse a este incentivo los edificios y aquellas instalaciones que tengan carácter obligatorio en virtud de la normativa del Código Técnico de la Edificación, aprobado por el Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo, salvo que la instalación tenga una potencia nominal superior a la mínima exigida.

Este supuesto de libertad de amortización es incompatible con el supuesto de libertad de amortización del artículo 102 de la LIS previsto para las entidades de reducida dimensión, por lo que dichas entidades deberán optar por aplicar uno de los dos incentivos fiscales.
 

A tener en cuenta:
 
Se entenderá por autoconsumo de energía eléctrica, el consumo por parte de uno o varios consumidores de energía eléctrica proveniente de instalaciones de producción próximas a las de consumo y asociadas a los mismos. Se establecen modalidades de autoconsumo:
 
a. Modalidad de suministro con autoconsumo sin excedentes. En esta modalidad se deberá instalar un mecanismo antivertido que impida la inyección de energía excedentaria a la red de transporte o de distribución.

b. Modalidad de suministro con autoconsumo con excedentes. En esta modalidad las instalaciones de producción próximas y asociadas a las de consumo podrán, además de suministrar energía para autoconsumo, inyectar energía excedentaria en las redes de transporte y distribución.
 

A tener en cuenta:
 
Se considera energía renovable:
 
•  La procedente de fuentes renovables no fósiles, es decir, energía eólica, energía solar (solar térmica y solar fotovoltaica) y energía geotérmica, energía ambiente, energía mareomotriz, energía undimotriz y otros tipos de energía oceánica, energía hidráulica y energía procedente de biomasa, gases de vertedero, gases de plantas de depuración, y biogás, tal y como se definen en la Directiva (UE) 2018/2001.
 
•  En el caso de las instalaciones de producción de energía eléctrica, solo se considerará energía renovable aquella que proceda de instalaciones de la categoría b) del artículo 2.1 del Real Decreto 413/2014, de 6 de junio.
 
•  En el caso de instalaciones que empleen bombas de calor accionadas eléctricamente solo se considerará energía renovable su uso para calor a partir de un rendimiento de factor estacional (SCOPnet) de 2,5 de acuerdo con la Decisión 2013/114/UE de la Comisión de 1 de marzo de 2013.
 
En el caso de que tales bombas se usen para frío, solo se considerará que producen energía renovable cuando el sistema de refrigeración funcione por encima del requisito de eficiencia mínimo expresado como factor de rendimiento estacional primario y este sea al menos 1,4 (SPFplow), de conformidad con lo dispuesto en el Reglamento Delegado (UE) 2022/759 de la Comisión de 14 de diciembre de 2021 por el que se modifica el anexo VII de la Directiva (UE) 2018/2001.
 
•  En el caso de sistemas de generación de energía renovable térmica (calor y frío) para climatización o generación de agua caliente sanitaria, únicamente se entenderá que se ha mejorado el consumo de energía primaria no renovable cuando se reduzca al menos un 30 por ciento el indicador de consumo de energía primaria no renovable, o bien se consiga una mejora de la calificación energética de las instalaciones para obtener una clase energética «A» o «B», en la misma escala de calificación.

Amortización acelerada de determinados vehículos

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley
31/2022, de 23 de diciembre, introduce con la disposición adicional decimoctava de la LIS un nuevo supuesto de amortización acelerada para las inversiones en los siguientes tipos de vehículos eléctricos, según definición de anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre:

• Vehículo eléctrico de células de combustible (FCV)
   

• Vehículo eléctrico híbrido de células de combustible (FCHV)
   

• Vehículo eléctrico de baterías (BEV)
   

• Vehículo eléctrico de autonomía extendida (REEV)
   

• Vehículo eléctrico híbrido enchufable (PHEV) 

Los vehículos deben ser nuevos, estar afectos a actividades económicas y entrar en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.
 
Cumpliendo los requisitos anteriores, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
 
Con efectos de 30 de junio de 2023, consecuencia de la modificación de la disposición adicional decimoctava de la LIS por el artículo 190 del    Real Decreto-ley 5/2023, este supuesto de amortización acelerada se amplía a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia, en los términos definidos en el artículo 2 de la Directiva 2014/94/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de
2014, relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos, afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025.
 
Para la aplicación de este supuesto de amortización acelerada el contribuyente deberá: 

• Aportar la documentación técnica preceptiva, según las características de la instalación, en forma de Proyecto o Memoria, prevista en el Real Decreto 842/2002, de 2 de agosto, elaborada por el instalador autorizado debidamente registrado en el Registro Integrado Industrial, regulado en el título IV de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

Deducción por inversiones en producciones cinematográficas

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley
38/2022, de 27 de diciembre, modifica los apartados 1 y 2 del artículo 36 de la LIS para incrementar los límites máximos de las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales españolas y extranjeras:
 

• Producciones cinematográficas españolas
  
  Se eleva de 10 a 20 millones de euros el importe máximo de la deducción por producción realizada en territorio español. Asimismo, en el caso de series audiovisuales se especifica que la deducción se determina por episodio, siendo el límite de 10 millones de euros por cada episodio producido.
  
  En Canarias el importe de esta deducción no podrá ser superior a 36 millones de euros, cuando se trate de producciones realizadas en Canarias. En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el importe máximo de deducción será de 18 millones de euros.
   

•  Producciones cinematográficas extranjeras
  
  Se eleva de 10 a 20 millones de euros el importe máximo de la deducción por producción realizada en territorio español. Asimismo, en el caso de series audiovisuales se especifica que la deducción se determina por episodio, siendo el límite de 10 millones de euros por cada episodio producido. Además, se elimina el límite establecido para determinar la base de esta deducción a los gastos de personal creativo.
  
  En Canarias el importe de esta deducción no podrá ser superior a 36 millones de euros, cuando se trate de gastos realizados en Canarias. En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el importe máximo de deducción será de 18 millones de euros.

A tener en cuenta:
 
El artículo 36.1 de la LIS exige que, al menos, la mitad de los gastos que componen la base de la deducción se realicen en territorio español. De acuerdo con el criterio de la DGT, a los efectos del cumplimiento del requisito de territorialización del gasto, se entenderá que los gastos han sido realizados en el territorio español cuando los servicios que originan dichos gastos se presten efectivamente en España, o tratándose de entregas de bienes cuando las mismas se realicen en dicho territorio. Todo ello con independencia de la nacionalidad del proveedor que suministre los bienes o preste los servicios.

Rentas no sometidas a retención

Con efectos a partir de 25 de abril de 2023, el artículo 7 del Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, modifica el artículo 61 del Real decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) para establecer la exclusión de retención sobre las rentas procedentes del reembolso o transmisión de participaciones o acciones en los fondos o sociedades de inversión cotizados a las instituciones de inversión colectiva equivalentes en otros Estados, independientemente del mercado en el que coticen.
 
En este sentido, se modifica la letra y) del artículo 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que no existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de las rentas derivadas del reembolso o transmisión de participaciones o acciones emitidas por las siguientes instituciones de inversión colectiva: 

• Fondos cotizados y sociedades de inversión de capital variable cotizadas regulados por el artículo 79 del Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, aprobado por el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio.
   

• Instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjeroanálogas a las mencionadas en el número anterior y distintas de las previstas en el artículo 54 de la Ley del Impuesto, ya coticen en un mercado regulado o en un sistema multilateral de negociación, cualquiera que sea la composición del índice que reproduzcan, repliquen o tomen como referencia, siempre que, además, el reembolso o transmisión no se realice en un mercado situado en un país o territorio considerado como jurisdicción no cooperativa.
   

Empresas emergentes

La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, que entró en vigor el 23 de diciembre de 2022, establece una serie de incentivos fiscales para los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español y que tengan la condición de empresa emergente conforme a esta Ley:

• Tributarán al tipo del 15 por ciento en los términos establecidos en el apartado 1 del artículo
  29 de la LIS en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan dicha condición.
   

• Podrán solicitar a la Administración tributaria del Estado, en el momento de la presentación de la autoliquidación, el aplazamiento del pago de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del Impuesto sea positiva.
  
  La Administración tributaria del Estado concederá el aplazamiento, con dispensa de garantías, por un período de doce y seis meses, respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados períodos impositivos.
  
  Para disfrutar de este beneficio, será necesario que el solicitante se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en la fecha en que se efectúe la solicitud de aplazamiento y, además, que la autoliquidación se presente dentro del plazo establecido. No podrá aplazarse, según el procedimiento establecido en este apartado, el ingreso de las autoliquidaciones complementarias.
  
  El ingreso de la deuda tributaria aplazada se efectuará en el plazo de un mes desde el día siguiente al de vencimiento de cada uno de los plazos señalados,
  sin que tenga lugar el devengo de intereses de demora.
  
  Así se extiende a todas las empresas emergentes el aplazamiento del pago de las deudas tributarias durante los dos primeros años de actividad
   

• No tendrán la obligación de efectuar los pagos fraccionados regulados en los artículos 40 de la LIS y 23.1 del TRLIRNR que deban efectuar a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo inmediato posterior a cada uno de los períodos impositivos en que se haya solicitado el aplazamiento a que hace referencia el punto anterior, siempre que en ellos se mantenga la condición de empresa emergente.
   

A tener en cuenta:

Laley 28/2022 establece que se entiende por empresa emergente, a los efectos de esta Ley, toda persona jurídica, incluidas las empresas de base tecnológica creadas al amparo de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, que reúna simultáneamente las siguientes condiciones recogidas en dicho artículo. A estos efectos, se entiende por empresa de base tecnológica aquella cuya actividad requiere la generación o
un uso intensivo de conocimiento científico-técnico y tecnologías para la generación de nuevos productos, procesos o servicios y para la canalización de las iniciativas de investigación, desarrollo e innovación y la transferencia de sus resultados.

Medida temporal en la determinación de la base imponible en el régimen de consolidación fiscal

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2023, la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, añade a la LIS la disposición adicional decimonovena que establece que la base imponible del grupo fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de la LIS, si bien en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 del artículo 62 de la LIS, la suma de bases se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de la LIS.
 
Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por lo mencionado anteriormente, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.
 
En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el primer párrafo que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Régimen Económico y Fiscal especial de Canarias

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023, la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce las siguientes modificaciones en relación al régimen especial de la Zona Especial Canaria (en adelante, ZEC):
 

• En la letra c) del artículo 42.1 de la Ley 19/1994 se establece, para los contribuyentes que realicen las operaciones de comercio de bienes a las que se refiere la letra a) (ii) del apartado 1 del artículo 44 de dicha Ley, la obligación de suscribir trimestralmente declaración informativa de operaciones con bienes realizadas fuera de la ZEC en donde se hará constar el origen y destino de las mercancías, la tipología de mercancías, cantidad y resto de información requerida, de acuerdo con el código aduanero de la Unión y demás normativa aplicable. Igualmente deberán llevar registro de la documentación aduanera correspondiente.
   

• Se da una nueva redacción al artículo 44 de la Ley 19/1994 a efectos de determinar la parte de la base imponible de la entidad de la ZEC que, a efectos de la aplicación del tipo
  especial de gravamen, se derive de las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC.
   

• Se añade el artículo 50 bis al Reglamento de desarrollo de la Ley 19/1994, aprobado por Real Decreto 1758/2007, de 28 de diciembre, para establecer en relación con la determinación de la parte de base imponible correspondiente a operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ámbito geográfico de la ZEC en qué casos se considera que las aeronaves contribuyen a mejorar las conexiones de las Islas Canarias.

Régimen fiscal especial de las Illes Balears

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien entre el 1 de enero de 2023 y el 31 de diciembre de 2028, la disposición adicional septuagésima de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, introduce el Régimen fiscal especial de las Illes Balears, en reconocimiento del hecho específico y diferencial de su insularidad.
 
Este régimen especial permite aplicar a los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades y del
Impuesto sobre la Renta de no Residentes los siguientes beneficios fiscales:
 

• Reserva para inversiones en las Illes Balears
  
  Los contribuyentes tendrán derecho a una reducción en la base imponible de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en las Illes Balears, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones.
  
  Esta reducción se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en las Illes Balears.
  
  En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.
  
  Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en las Illes Balears deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las inversiones recogidas en la normativa.
  
  Los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago balear, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas del contribuyente, salvo en el caso de los que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio balear.
  
  Además, los contribuyentes podrán llevar a cabo inversiones anticipadas, que se considerarán como materialización de la reserva para inversiones que se dote con cargo a beneficios obtenidos en el período impositivo en el que se realiza la inversión o en los tres posteriores, siempre que se cumplan requisitos exigidos.
  
  La materialización y su sistema de financiación se comunicarán conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del período impositivo en que se realicen las inversiones anticipadas.
  
  La aplicación del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes y gastos, con las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. También será incompatible    para los mismos bienes y gastos con cualquier beneficio fiscal o medida de distinta naturaleza que tenga la condición de ayuda estatal bajo el Derecho de la Unión Europea, si dicha acumulación excediera de los límites establecidos en el Ordenamiento comunitario que, en cada caso, resulten de aplicación.
   

• Régimen especial para empresas industriales, agrícolas, ganaderas y pesqueras
  
  Se establece una bonificación del 10 por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Illes Balears por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, en este último caso en relación con las capturas efectuadas en su zona pesquera y acuícola. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en las Illes Balears o en otros territorios que se dediquen a la producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento permanente.
  
  La aplicación de la bonificación en cada período impositivo requerirá que la plantilla media de la entidad en dicho período no sea inferior a la plantilla media correspondiente a los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo en que tenga efectos el régimen previsto en este apartado.
  
  Cuando la entidad se haya constituido dentro del señalado plazo anterior de doce meses se tendrá en cuenta la plantilla media que resulte de ese período.
  
  Esta bonificación se podrá incrementar hasta el 25 por ciento en aquellos períodos impositivos se haya producido un incremento de plantilla media no inferior a la unidad respecto de la plantilla media del período impositivo anterior y dicho incremento se mantenga durante, al menos, un plazo de tres años a partir de la fecha de finalización del período impositivo en el que se aplique esta bonificación incrementada.
  
  Cuando la entidad se haya constituido en el primer período impositivo en que tenga efectos el régimen fiscal especial, la aplicación de la bonificación requerirá que dicha entidad cumpla los requisitos para que resulte de aplicación el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación regulados en el artículo 29.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En este caso, se seguirán las reglas establecidas en este número.
  
  La bonificación no será aplicable a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en las Illes Balears propios de actividades de construcción naval, fibras sintéticas, industria del automóvil, siderurgia e industria del carbón.
   

Países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas

La redacción dada, por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, a la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, adecúa el término de paraísos fiscales al concepto de «jurisdicciones no cooperativas». Asimismo, se actualizan los criterios para la determinación de los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

Así, la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, aprueba una nueva relación de países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas.

La Orden entró en vigor el 11 de febrero de 2023 y es de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, para los países o territorios incluidos en la nueva lista que no estuvieran incluidos en la antigua lista del Real Decreto 1080/1991, la Orden HFP/115/2023 entró en vigor el 11 de
agosto de 2023 y es de aplicación a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor, y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

Gastos no deducibles: Gravámenes temporales energético y de entidades y establecimientos financieros de crédito

Gravamen temporal energético

El gasto por el gravamen energético previsto con carácter temporal durante los años 2023 y
2024 y su pago anticipado, no será fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, según lo establecido en el artículo 2.6 de la Ley
38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias.
 
Gravamen temporal de entidades y establecimientos financieros de crédito
 
El gasto por el gravamen de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito previsto con carácter temporal durante los años 2023 y 2024 y su pago anticipado, no será fiscalmente deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según lo establecido en el artículo 2.6 de la Ley 3872022 de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias. 
 

Inconstitucionalidad de varios preceptos introducidos por el Real Decreto-ley 3/2016

El Tribunal Constitucional en Sentencia 11/2024, de 18 de enero de 2024, declara la inconstitucionalidad y nulidad de la disposición adicional decimoquinta y el apartado 3 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS, en la redacción dada por el artículo 3. Primero, apartados Uno y Dos del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, que regulaban:
 

• El establecimiento de límites especiales a la compensación de bases imponibles negativas y a la imputación de dotaciones por deterioro de créditos y otros activos y de determinadas provisiones para contribuyentes cuyo INCN sea al menos de 20 millones de euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo.
   

• La introducción de un nuevo límite a las deducciones para evitar la doble imposición también para grandes empresas.
   

• La obligación de revertir en un determinado plazo máximo los deterioros deducidos en ejercicios fiscales anteriores por los contribuyentes.
  
   

Documento generado con fecha 29/Junio/2024 en la dirección web https://sede.agenciatributaria.gob.es

 

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